I SA/Łd 534/25

I SA/Łd 534/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Paweł Janicki /przewodniczący/
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b § 5b pkt 1, z art. 119a § 1, art. 119c § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 12 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 roku sprawy ze skargi S z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2025 roku nr 0111-KDIB1-2.4010.90.2025.5.BD w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 534/25
UZASADNIENIE
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 lipca 2025 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2025 r. o odmowie S.sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, wnioskodawca) wydania interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że w dniu 18 lutego 2025 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który został uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia 31 marca 2025 r.
Przypomniano, że z treści wniosku wynikało, że jednym z udziałowców wnioskodawcy jest fundacja rodzinna, która została zarejestrowana 29 stycznia 2024 r. w dniu 22 listopada 2024 r. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, w trybie zmiany umowy spółki, o kwotę 550.000,00 zł do kwoty 600.000,00 zł poprzez utworzenie 11.000 nowych udziałów, o wartości nominalnej 50 zł każdy. Nowoutworzone udziały objął w całości nowy wspólnik - fundacja rodzinna (której fundatorem jest prezes zarządu spółki), która pokryła je w całości wkładem pieniężnym. Przedmiotowe udziały są uprzywilejowane w zakresie prawa do dywidendy w ten sposób, że na każdy udział uprzywilejowany przypada odpowiadająca temu udziałowi dywidenda o połowę wyższa niż dywidenda przysługująca udziałom nieuprzywilejowanym. Zgromadzenie wspólników spółki podejmując decyzję o podziale zysku w spółce, całość lub część tego zysku przeznaczy na wypłatę dywidendy udziałowcom.
W związku z tym, fundacja rodzinna jako jeden z udziałowców, w razie podjęcia przez zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy dla udziałowców, będzie uprawniona do otrzymania dywidendy. Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie wypłacać udziałowcom również zaliczki na dywidendę - w trybie art. 195 Kodeks Spółek Handlowych.
W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że: dywidendy spółki będą wypłacane z wypracowanego zysku, zarówno wtedy, gdy fundacja rodzinna nie była jeszcze udziałowcem spółki, jak i za okres, kiedy nim była i będzie. Fundatorem fundacji rodzinnej jest wspólnik, który jest jednocześnie prezesem zarządu spółki.
Na tle przedstawionych okoliczności zadani następujące pytanie:
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie przepisu z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. dalej jako ustawa o CIT) do wypłacanych Fundacji rodzinnej dywidend, w związku z czym będzie uprawniony do niepobierania podatku?
Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT do wypłacanych fundacji rodzinnej dywidend oraz zaliczek na dywidendy, w związku z czym będzie uprawniona do niepobierania
Organ pismem z dnia 26 marca 2025 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j. z dnia 2025.01.28; dalej: O.p.) lub elementem tej czynności;
Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 29 kwietnia 2025 r. potwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że czynności opisane we wniosku mogą stanowić czynności lub elementy czynności określonych w art. 119a § 1 O.p.
W dniu 30 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie.
Organ odwoławczy powołując się na art. 120, art. 121 § 1, art. 14b § 1,2,3, art. 14c, § 1-2, art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, § 5c, § 5e, art. 119a § 1, art. 119c § 2, art. 119d, art. 119f § 1 O.p. podkreślił, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.
W ocenie organu II instancji - co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Organ II instancji zgodził się stanowiskiem organu I instancji, że treść wniosku będącego przedmiotem wystąpienia do Szefa KAS wskazywała, że instytucja fundacji rodzinnej nie zostanie wykorzystana jako narzędzie prawne służące do przeprowadzenia faktycznych procesów sukcesyjnych, ale jako narzędzie do odniesienia korzyści podatkowej w zakresie opodatkowania. Oceniono, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika uzasadnienie gospodarcze przeprowadzonych działań. W ocenie organu nie sposób wykluczyć, że przedstawiony schemat działania pozwoli na osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 O.p. poprzez niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości.
Podkreślono, że fundacji rodzinnej na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT przysługuje zwolnienie podmiotowe. Uczestnictwo fundacji rodzinnej w spółce nie niedozwolonej działalności gospodarczej, a dochody z tego tytułu zostały wymienione wprost w ww. przepisie, co może uzasadniać prawo do ich zwolnienia przez fundację rodzinną.
Mając na uwadze zarzuty zażalenia oceniono, że organ I instancji słusznie uznał, że fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu należy ją stosować. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm, a nie wehikułu umożliwiającego dokonywanie agresywnej optymalizacji podatkowej bądź prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem fundacji rodzinnej.
Powołując się na regulacje ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 – dalej: ustawa o fundacji rodzinnej) podkreślono, że tło wniosku nie przedstawia okoliczności, które mogłyby wskazywać na chęć przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, w którym fundacja rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej.
Analiza działań opisanych we wniosku doprowadziła organ I instancji do w pełni uzasadnionego – w ocenie organu odwoławczego - wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania ww. czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Stanowisko organu I instancji w tym zakresie potwierdziła w wydana sprawie opinia Szefa Krajowej Administracji Krajowej z 29 kwietnia 2025 r., w której stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na podstawie art. 3 pkt 18 lit. a O.p. polegających m.in., na:
1. niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, odsunięciu w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżeniu jego wysokości w związku z brakiem powstania po stronie Fundatora przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: ustawa o PIT) i nieopodatkowaniem powstałego dochodu z ww. tytułu wg stawki 19% przewidzianej w art. 30a ust. 1 pkt 4 tejże ustawy,
2. niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Fundacji rodzinnej w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, stosującego się do przychodów z działalności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej tj. z przystępowania do spółek handlowych mających swoją siedzibę w kraju, a także uczestnictwa w tych spółkach,
3. niepowstaniu obowiązku pobrania podatku dochodowego po stronie Spółki od wypłaty należności Fundacji rodzinnej z tytułu określonego w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w związku ze zwolnieniem podmiotowym Fundacji rodzinnej na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawa o fundacji rodzinnej (zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną Dyrektora KIS w takiej sytuacji nie powstaje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności dywidendowych na rzecz fundacji rodzinnych
W wydanej opinii Szef KAS jednoznacznie potwierdził, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Na tej podstawie organ odwoławczy, podobnie jak Szef KAS oraz organ I instancji uznał, że korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie sprzeczna z przedmiotem i celem art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Podsumowując – zdaniem organu - elementy przedmiotowej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.
Na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2025 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:
1) naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1, art. 119c § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji za prawidłowe, rozstrzygnięcia organu I instancji o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w wyniku przyjęcia iż wypłata dywidendy na rzecz Fundacji rodzinnej, która jest udziałowcem strony może stanowić czynność noszącą znamiona unikania opodatkowania, o której mowa w art. 119a O.p;
2) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji o indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia przesłanek ustawowych do jej wydania;
3) naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 30 kwietnia 2025 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo że w sprawie nie zaistniała określona w art. 14b § 5b pkt 1 § O.p. przesłanka będąca podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
4) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych m.in. przez fakt, iż postanowienie zostało wydane w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z którą skarżąca nie mogła się zapoznać.
Z uwagi na powyższe strona wniosła uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 30 kwietnia 2025 r. oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą sporu jest kwestia, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p.
Przechodząc do analizy tak nakreślonego problemu zacząć wypada od wskazania, że zgodnie z art. 14b §5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (por: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl). W konsekwencji przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu.
Mając to na uwadze należy więc stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie dołącza się do akt sprawy.
Wskazując na powyższe uwypuklić należy dwie kwestie.
Po pierwsze w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej.
Po drugie, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię, czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.
Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p.
Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 O.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zrachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji innej gałęzi prawa podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (por. B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). Należy jednak jeszcze raz zastrzec, że zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., nie jest uzależnione od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego.
W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku.
Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, wykazał wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania względem elementów zdarzenia przyszłego postanowień art. 119a O.p.
W przekonującym wywodzie organ wskazał na przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów. Wskazał również na przypuszczenie, że sposób działania spółki jest sztuczny.
W kontekście powyższych twierdzeń należy wskazać, że pojęcie korzyści podatkowej zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 18 O.p. Zgodnie z lit. a) tego przepisu jednym z rodzajów korzyści podatkowej jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak stanowi art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.
Sąd podziela zapatrywanie organu co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p.
Zdaniem Sądu organ trafnie dostrzegł, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika uzasadnienie gospodarcze przeprowadzonych działań. Można wręcz przypuszczać, że podjęcie uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które będą udziałami uprzywilejowanymi w zakresie prawa do dywidendy (na każdy udział uprzywilejowany przypada odpowiadająca temu udziałowi dywidenda o połowę wyższa niż dywidenda przysługująca udziałom nieuprzywilejowanym) będzie służyć jedynie korzystniejszej podatkowo wypłacie dywidendy w ramach tej instytucji. Trudno było znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu planowanych działań. Gdyby udziały Fundacji rodzinnej nie były udziałami uprzywilejowanymi, to pozostałym udziałowcom przysługiwałaby wyższa dywidenda i tym samym wyższe obciążenie związane z rozliczeniem podatku PIT z tytułu wypracowanych zysków.
W tym też należy upatrywać korzyści podatkowej, o której mowa w przepisie art. 119c § 1 i 2 O.p.. Przedstawiony schemat działania pozwoli na osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 O.p., poprzez niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości.
Powyższe wnioski organu zaaresztowane w uzasadnieniach postanowień obu instancji przedstawione zostały na tle uzyskanej w sprawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1983/19, z dnia 20 października 2020 r., sygn. II FSK 2924/18, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. II FSK 893/18, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3544/18, czy z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Skoro zaś w sprawie niniejszej Szef KAS potwierdził uzasadnione przypuszczenie Dyrektora, to taka opinia klauzulowa była dla Dyrektora wiążąca. Na marginesie Sąd nie może zauważyć, że w orzecznictwie obecny jest również pogląd, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r., II FSK 2668/20 oraz z 13 grudnia 2023 r., II FSK 1065/22. W orzeczeniach tego nurtu podkreśla się, że – niezależnie od treści opinii Szefa KAS – organ przede wszystkim jest zobowiązany do należytego uzasadnienia własnego stanowiska – co w o ocenie Sądu w niniejszej sprawie uczynił.
Kończąc powtórzyć należy, że odmiennie od postępowania podatkowego czy postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku.
Należy przy tym zauważyć, że wskazane w skardze (i w zażalenie) przez stronę okoliczności, zgodnie z którymi - do listopada 2024 udziałowcami skarżącej byli: J. K. (do listopada 2024 r. posiadał 51% udziałów) oraz S1. LTD z siedzibą w C. w K. (do listopada 2024 r. posiadała 49% udziałów) reprezentowana przez udziałowców J. S. i A. K. będących jednocześnie rodzicami J. K.). Z kolei fundatorem fundacji rodzinnej jest J. K., który równolegle pełni funkcję prezesa zarządu skarżącej. Udziałowcy strony są ze sobą powiązani osobowo (osoby te są względem siebie członkami najbliższej rodziny), a sama skarżąca przez osobę prezesa zarządu jest powiązana również z fundacją rodzinną. W 2024 r. zapadła decyzja o utworzeniu fundacji rodzinnej, która miała pomóc w zarządzaniu majątkiem rodziny K., tak by ten mógł być reinwestowany w kraju (do 2024 r. 49% zysku skarżącej było transferowane do K.). Ponadto przesłanką, która determinowała utworzenie fundacji rodzinnej był również wiek rodziców J. K., którzy są udziałowcami S1.LTD, a ich celem było wygaszenie aktywności zawodowej, ale przy założeniu, że nadal będą uzyskiwać dochód pasywny (co było możliwe przez wskazanie ich w gronie beneficjentów fundacji rodzinnej) – nie były elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych czy osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy w sytuacji, gdy przedstawiony przez fundację opis stanu rzeczy zawierał potrzebne informacje to nie było podstaw do wzywania fundacji uzupełnienie wniosku bo postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem podatkowym (wymiarowym).
Zarzut skargi, iż strona nie miała możliwości zapoznania się z opinią Szefa KAS jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie wynika, aby strona na jakimkolwiek etapie była pozbawione tego prawa.
Podsumowując zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Prawidłowo bowiem Dyrektor uznał, że elementy nakreślonego przez zainteresowaną zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Wystąpienie zaś tego rodzaju przypuszczenia nakładało na organ powinność utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej.
Mając to na uwadze Sąd nie uwzględnił skargi i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Ake.