Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Łd 448/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Łd 448/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 12 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2025 roku nr 1001-IEW-2.4253.57.2024.21.UCS.MD w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2022 r., styczeń-grudzień 2023 r. i styczeń-maj 2024 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę a także zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania w/w zobowiązań oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 6 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 20 września 2024 r. określającą A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ż. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2022 r., styczeń-grudzień 2023 r. i styczeń-maj 2024 r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę, a także zabezpieczającą na majątku spółki wykonanie tych zobowiązań.
W uzasadnieniu tej decyzji, Dyrektor podniósł, że w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec spółki w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 października 2022 r. do 15 lipca 2024 r. (rozszerzone następnie do 31 lipca 2024 r.) stwierdzono, że deklarowane przez nią transakcje z kontrahentami budzą wątpliwości co do ich rzetelności, a wartość zadeklarowanych transakcji wskazuje na ryzyko zaniżenia zobowiązania podatkowego. W ocenie kontrolujących, zobowiązania podatkowe za kontrolowane okresy rozliczeniowe są znacząco wyższe od wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7, zaś spółka nie posiada majątku o adekwatnej wartości do kwot ustaleń podatkowych za kontrolowany okres, tj. w wysokości odpowiadającej przewidywanej kwocie należnych zobowiązań.
W związku ze stwierdzeniem wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, decyzją z dnia 20 września 2024 r., na podstawie art. 80 ust. 1, art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.), zwanej ustawą o KAS oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 53 § 1, § 4, art. 56ba i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), zwanej o.p., NŁUCS w Łodzi określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy: październik-grudzień 2022 r., styczeń-grudzień 2023 r. i styczeń-maj 2024 r., a także wysokość odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych, należnych na dzień wydania tej decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania tych zobowiązań wraz z odsetkami w łącznej kwocie należności głównej 919.242 zł i odsetek za zwłokę 184.152 zł (w łącznej kwocie 1.103.394 zł).
Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor wskazał, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową głównym przedmiotem działalności spółki była działalność agencji pracy tymczasowej. W trakcie kontroli NŁUCS w Łodzi wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniach spółki w zakresie podatku od towarów i usług w okresach od października do grudnia 2022 r., od stycznia do grudnia 2023 r. i od stycznia do maja 2024 r. Polegały one na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 o kwotę 919.242,52 zł, wynikający z faktur sprzedaży niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez 4 kontrahentów: I sp. z o.o. (poprzednio G sp. z o.o.), T sp. z o.o., M sp. z o.o., L sp. z o.o. o łącznej wartości netto 3.999.706,64 zł, podatek VAT 919.242,52 zł. Cechy podmiotowe tych spółek, szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. W ocenie organu, nie można wykluczyć, że podmioty pełniły rolę "buforów" sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a "znikającymi podatnikami" były podmioty występujące przed nimi w łańcuchach fakturowania. Organ odwoławczy podzielił te wnioski wywiedzione z ustaleń kontroli celno-skarbowej.
Dyrektor stwierdził, że łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za okresy od października do grudnia 2022 r., od stycznia do grudnia 2023 r. i od stycznia do maja 2024 r. wynosi 1.507.271 zł, natomiast przewidywane zaległości podatkowe wraz z odsetkami podlegające zabezpieczeniu wynoszą łącznie 1.103.394 zł, w tym należność główna 919.242 zł i odsetki za zwłoką w kwocie 184.152 zł.
Organ zauważył ponadto, że w dniu 12 lipca 2024 r. na podstawie art. 119zv § 1 o.p., w zw. z § 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2501), NŁUCS w Łodzi dokonał blokady rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin, ponieważ analiza przeprowadzona przez System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej (dalej STIR), wykazała, że spółka może wykorzystywać działalność banku do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, o którym mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) o.p. Następnie, postanowieniem z dnia 17 lipca 2024 r., na podstawie art. 119zw § 1 o.p., w zw. z § 1 pkt 1 lit. e) tym rozporządzenia, NŁUCS w Łodzi przedłużył termin blokady rachunków bankowych spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 17 października 2024 r., do kwoty 905.511,52 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Analizując przesłanki zastosowania zabezpieczenia organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące stanu majątku spółki:
- według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców spółka jest właścicielem samochodu osobowego kareta (sedan) marki Mercedes-Benz C300 4Matic, rok produkcji 2020, nr rej.[...], o wartości szacunkowej wg katalogu Info-Ekspert 136.000 zł brutto,
- w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych spółka figuruje dynie jako nabywca tego pojazdu,
- w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości spółka nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości,
- weryfikacja jednolitych plików kontrolnych JPK_VAT wykazała, że spółka nie nabywała środków trwałych.
Organ zauważył, że A sp. z o.o. wykazała w rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. zysk na poziomie 78.772.08 zł, jednak zgodnie z treścią Uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 11 kwietnia 2024 r. w sprawie podziału zysku wynika, że wypracowany przez spółkę zysk za 2023 r. zostanie wypłacony wspólnikom w ciągu 14 dni od dnia podjęcia uchwały zgodnie z ilością posiadanych udziałów.
Z kolei sprawozdania złożone przez spółkę za okres od 21 maja 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. wskazują, że:
- wg bilansu, spółka posiada aktywa trwałe w postaci środków transportu o wartości: 20.954,83 zł - na dzień kończący bieżący rok obrotowy, 59.372,11 zł - na dzień kończący poprzedni rok obrotowy.
- wg rachunku zysku i strat, spółka wykazała stratę w wysokości: - 43.344,24 zł - na dzień kończący bieżący rok obrotowy, - 85.074,82 zł - na dzień kończący poprzedni rok obrotowy. Zgodnie z treścią Uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie pokrycia straty wynika, że strata zostanie pokryta z ewentualnych przyszłych zysków.
Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że słuszność podjętej decyzji o zabezpieczeniu na majątku spółki przyszłych zobowiązań podatkowych, z uwagi na obawę ich niewykonania, potwierdza fakt ujawnienia w KRS w dniu 7 października 2024 r. informacji o otwarciu likwidacji Spółki z dniem 21 maja 2024 r.
Wobec tego Dyrektor stwierdził, że podstawą uzasadnionej obawy tego, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, była w badanej sprawie relacja wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych do sytuacji majątkowej oraz finansowej strony. Wartość uprawdopodobnionych przez organ przewidywanych zobowiązań podatkowych stanowiła znaczną kwotę, która okazała się wyższa od wartości ujawnionych składników majątku oraz środków finansowych i dochodów zadeklarowanych przez spółkę w zeznaniach podatkowych CIT-8.
Dyrektor wskazał również, że w wyniku zastosowanej blokady rachunków bankowych zablokowano kwotę 91.676,57 zł. Zatem kwota ta nie pokryła w całości łącznych przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za zabezpieczony okres wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.103.394 zł.
Natomiast w toku już samego postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia wystawione na podstawie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z dnia 23 września 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. zabezpieczył jedynie pojazd Mercedes Benz C300 4Matic, nr rej.[...], rok produkcji 2020, o wartości szacunkowej wg katalogu Info-Ekspert 136.000 zł brutto.
Uzasadnione było więc twierdzenie, że w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu spółka nie dysponowała środkami finansowymi oraz majątkiem, których wartość pokryłaby w całości przybliżone zobowiązania podatkowe. Zatem w niniejszej sprawie, blokada rachunków bankowych oraz przedłużenie tej blokady stanowi uprawdopodobnienie, że spółka nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za te okresy.
Organ zauważył również, że na przestrzeni ostatnich lat spółka nie regulowała swoich zobowiązań w ustawowych terminach, co dodatkowo wspiera zasadność obawy niewykonania przedmiotowych zobowiązań.
W skardze na tą decyzję spółka – reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem – zarzuciła naruszenie:
1) art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 193 § 6 i art. 210 o.p., poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. brak uwzględnienia operacji z rachunków bankowych spółki i ewentualnych rozliczeń gotówkowych i brak ustalenia, komu spółka miałby płacić za dostawy; pominięcie związku posiadania przez I Sp. z o.o. 4 pracowników, brak ustalenia przez organy obu instancji miejsca dostaw towarów i usług, brak ustalenia, jaki zysk (i czy w ogóle) mógł generować dostawca spółki; brak ustalenia, zebrania i analizy plików JPK składanych przez dostawców spółki, w szczególności I sp. z o.o.; brak analizy zabezpieczonej przez organy dokumentacji, w szczególności umów oraz protokołów dotyczących usług świadczonych przez dostawców; brak przesłuchania świadków (pracowników I sp. z, o.o.); brak przesłuchania, analizy i wzięcia pod rozwagę zeznań licznych pracowników strony (jako świadków w sprawie), brak ustalenia zaplecza technicznego I sp. z o.o.; brak odniesienia się do zeznań spółki (w tym zarządu oraz prokurenta spółki) oraz wskazania dlaczego organ nie uznał tych zeznań za wiarygodne;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2025 r. poz. 775), zwanej ustawą o \/AT, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której brak jest podstawy oraz dowodów, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, że organ podatkowy nie przeprowadził kontroli wobec podmiotów, od których spółka nabywała towary i usługi;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25.05.2023 r. (C-114/22), który stwierdził, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, pozbawiający podatnika prawa do odliczenia VAT, jest niezgodny z dyrektywą VAT, a także z zasadami neutralności proporcjonalności podatku od towarów i usług;
4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu usług;
5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy zdarzenie gospodarcze zaistniało w rozmiarach innych niż wynika to z faktury. W ocenie pełnomocnika spółki, nawet gdyby dana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistości, w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć;
6) art. 191 o.p., poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;
7) art. 33 § 2 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której brak jest podstawy do uznania, że zachodzą uzasadnione obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;
8) art. 2 ust. 1 i art. 17 szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 1, art. 168 i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), poprzez brak zastosowania tych przepisów i uznanie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył usługi, które nie stanowiły dobra luksusowego, ani nie związanego z działalnością gospodarczą;
9) art. 17 ust. 2 i ust. 6 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, poprzez brak zastosowania tych przepisów i uznanie, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupionych usług wykorzystanych przez skarżącą przy prowadzeniu działalności gospodarczej, mimo że takie prawo wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego i zostało potwierdzone w licznych wyrokach;
10) art. 20 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przejawiający się w nieuprawnionym analizowaniu przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, w okolicznościach istnienia swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej;
11) art. 122 o.p., poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, a w dodatku brak należytego wykazania tych okoliczności;
12) art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez kontrahentów skarżącej i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia jej uczestnictwa w tych oszustwach oraz wykazania istnienia jej dobrej wiary;
13) art. 120, art. 121 o.p. w zw. z art. 88 ustawy o VAT., tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia, gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki;
14) art. 88 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do spokojnego korzystania z przysługujących skarżącej praw majątkowych;
15) art. 122 o.p., poprzez niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy, a także dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności polegające na uznaniu, że na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z dokumentacją nierzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy złożone do akt sprawy dokumenty w sposób jasny świadczą o tym, że dostawy dokonywane przez skarżącą nie były fikcyjne oraz poprzez brak podjęcia przez organ jakichkolwiek czynności wobec spółek od których skarżąca nabywała towary i usługi;
16) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie możliwości wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.
Wobec zarzucanych naruszeń prawa, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał argumentację prezentowaną dotychczas i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył co następuję:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego postanowienia.
Istota sporu w tej sprawie, a wyrażona licznie i obszernie sformułowanymi zarzutami, sprowadza się do dwóch grup zarzutów. Pierwsza z nich, zasadnicza, koncentruje się wokół wadliwego poczynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w efekcie błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze i bezpodstawne pozbawienie skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Druga z nich, wyrażona jednym zarzutem o charakterze materialnoprawnym, sprowadza się do błędnego przyjęcia przez organy, że w tej sprawie zachodzą uzasadnione obawy niewykonania określonego zaskarżoną decyzja zobowiązania podatkowego.
Wobec tak postawionych zarzutów oscylujących wokół okoliczności wymiaru zobowiązania podatkowego w punkcie wyjścia rozważań – Sąd zauważa, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. Z mocy art. 33 § 4 pkt.2 o.p w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określi w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt. 2 (decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).
Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w tym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 o.p.. Pierwszą z takich przesłanek jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy kiedy np. z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Wydanie decyzji o której mowa w art. 33 § 1 o.p. nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.
Oprócz tej przesłanki organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 o.p. musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15).
Ponadto Sąd wskazuje, że art. 33 § 1 o.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.
Zważywszy na tę regulacje prawną - Sąd stwierdza, że przepis art. 33 § 1 o.p. zakreśla granice postępowania wyjaśniającego i dowodowego w sprawie określenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia. Istotnymi prawnie okolicznościami na gruncie tego przepisu dla rozstrzygnięcia tej sprawy są okoliczności faktyczne mieszczące się w przesłance "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", co do którego istnieją podstawy, ze zostanie ono określone. Na tę zatem okoliczność w tej sprawie organy podatkowe gromadzą dowody. Prowadzi to do wniosku, że większość zarzutów skargi wykracza poza tę relewantną prawnie okoliczność określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia. W gruncie rzeczy skarżąca spółka, wbrew tej regulacji, oczekuje od organów pełnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego i to świetle jej prawa do obniżenia podatku VAT – a więc oczekuje przeprowadzenia postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Z tego względu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi i dotykająca ich argumentacja uzasadnienia tej skargi - w większości sprowadzające się do zbyt wąsko przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz niezasadnego, wobec regulacji unijnej, zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku VAT.
W istotnym na gruncie art. 33 § 1 o.p. zakresie, marginalnie objętym w zarzutach skargi, skarżąca spółka nie zdołała podważyć ustaleń i oceny organów podatkowych, a argumentacja spółki ma charakter polemiczny i stanowi wyraz własnego subiektywnego podejścia spółki do tych ustaleń i oceny. W tym zakresie, wbrew zarzutom skargi, organy dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, który w niewątpliwy sposób wskazywał na spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że objęte kontrolą celno-skarbową zobowiązanie podatkowe spółki może nie zostać wykonane. Zgromadzony już w toku tej kontroli materiał dowodowy uprawdopodabnia spełnienie tej przesłanki i w świetle art. 33 § 1 o.p. nie jest wymagane udowodnienie tej okoliczności, jak i definitywnego określenia wysokości zobowiązania. Materiał ten uprawniał organy do przyjęcia, że skarżąca spółka nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe, w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK-VAT spółka podała nieprawdę, bowiem faktury wystawione przez I sp. z o.o., T sp. z o.o., M Sp. z o.o. i L sp. z o.o. nie wykonały na rzecz skarżącej usługi. A kwota podatku VAT wynikająca z tych faktur, podlegającego obniżeniu wynosi niebagatelna 919.242,52 zł. Ta okoliczność sama w sobie daje już podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia. Fikcyjność obrotu gospodarczego jest, co podkreśla judykatura, jednym z najbardziej rygorystycznych naruszeń prawa i dlatego ma duże znaczenie dla zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu. Okoliczność tą organy szczegółowo opisały w uzasadnieniu decyzji. Wystarczy w tym aspekcie wskazać na kluczowe ustalenia organów. Przede wszystkim jest to charakterystyczna dla nierzetelnego obrotu gospodarczego okoliczność, iż skarżąca ma prowadzić działalność gospodarczą pod adresem, w którym swoją siedzibę ma kilka innych podmiotów gospodarczych, m.in. M1sp. z o.o. i M2 sp. z o.o., a ich przeważającymi udziałowcami jest D B . Jest on zarazem wspólnikiem i prezesem zarządu skarżącej spółki. W stosunku do M1 sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 października 2025 r., I SA/Łd 381/25, oddalił skargę w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2023 i 2024 r. T sp. z o.o. i L sp. z o.o. dokonały nabyć od kontrahentów zagranicznych: A1 JSC i I1 S.R.L, wykazując je jako nabycia krajowe, nie wykazując tym samym podatku należnego od transakcji z kontrahentami z terytorium Unii Europejskiej. Żaden z tych kontrahentów nie wykazał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług na rzecz kontrahentów A sp. z o.o., ani innych podmiotów polskich. Spółki te nie wykazały wartości nabyć od podmiotów zagranicznych i podatku należnego z nich wynikającego w rejestrach dostaw towarów i usług, w związku z czym nie mają prawa do jego odliczenia. T sp. z o.o. i L sp. z o.o. są podmiotami nowoutworzonymi z minimalnym kapitałem zakładowym, posiadające siedziby w biurach wirtualnych, wykazujące od początku milionowe transakcje i jednocześnie nieposiadające żadnej infrastruktury, która umożliwiałaby im ewentualne realizowanie usług. Typowym dla podmiotów nie prowadzących realnej działalności gospodarczej jest stwierdzona w stosunku do I sp. z o.o., T sp. z o.o., M sp. z o.o. i L sp. z o.o. brak oznak prowadzenia realnej działalności gospodarczej. Żaden z tych podmiotów nie wykazał bowiem żadnych nabyć związanych ze zwykłymi kosztami prowadzenia działalności gospodarczej, tj. koszty najmu, księgowości, paliwa, usług telekomunikacyjnych itp.) oraz nie zatrudniał pracowników (za wyjątkiem I sp. z o.o., która w 2023 r. zatrudniała 4 pracowników), deklarując prowadzenie działalności w bardzo różnym zakresie, odbiegającym od wykazanego na fakturach, uznanych za fikcyjne. Główny dostawca skarżącej – I sp. z o.o. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT w dniu 3 kwietnia 2024 r., zaś M sp. z o.o. – w dniu 17 września 2024 r. Charakterystycznym dla spornych transakcji jest również tożsamość dostawców w tych spółkach. I tak, I sp. z o.o. dokonuje również sprzedaży na rzecz M sp. z o.o., a większość dostawców I sp. o.o., jest również dostawcami do M sp. z o.o. Znamiennym jest, że kontrahenci skarżącej spółki nie wykazali w swoich plikach JPK_VAT żadnych zakupów związanych z nabyciem środków trwałych oraz standardowym prowadzeniem działalności gospodarczej (opłaty za czynsz, usługi telekomunikacyjne, koszty transportu itp.). Ze wszystkimi kontrahentami skarżącej spółki, poza jednym, brak było kontaktu – żaden z nich nie udzielił wyjaśnień i nie przedłożył żadnych dokumentów. Jeden kontrahent w ogóle nie zareagował na wezwanie organu. W większości przypadków kontrahenci skarżącej spółki dokonywali nabyć lub sprzedaży od lub do tych samych podmiotów. Przed wszczęciem kontroli celno-skarbowych wobec I sp. z o.o. i L sp. z o.o. zablokowano ich rachunki bankowe w ramach procedury STIR. Uprawniony jest zatem wniosek organów podatkowych, że cechy podmiotowe kontrahentów skarżącej spółki wskazują, że mogli oni uczestniczyć w oszustwach podatkowych, sami mogli dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Ustalone przez organy fakty wskazują, że mogą oni pełnić rolę tzw. buforów, sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, lub tzw. znikających podatników, występujących przed nimi w tym łańcuchu. Wobec tego faktury wystawione przez te spółki, na podstawie których strona skarżąca obniżyła podatek należny – mogą stwierdzać czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami tworzącymi jedynie pozory legalnych transakcji handlowych.
Na prawidłowość zaskarżonej decyzji wskazują również inne okoliczności, które razem uwzględnione wzmacniają przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązania podatkowego.
Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę na sytuację finansowo-majątkową skarżącej spółki. Nie posiada ona żadnego majątku, poza dwoma pojazdami o łącznej katalogowej wartości 136.000 zł brutto i kwotą 91.676,57 zł zdeponowaną na rachunku bankowym. Nie wykazała też żadnych środków trwałych. Jest to więc wartość majątku niewspółmiernie niska w stosunku do potencjalnego zobowiązania. Nie gwarantuje ona zatem realizacji przewidywanego zobowiązania podatkowego. Co nie bez znaczenia ów niezwykle skromny majątek z uwagi na jego charakter wykazuje znaczne trudności w uzyskaniu środków pieniężnych w razie jego przymusowej sprzedaży w trybie egzekucji administracyjnej. Pojazdy są niezwykle trudno zbywalne i niezwykle rzadko w toku egzekucji osiąga się cenę wynikającą z oszacowania przez biegłego rzeczoznawcę. Sąd zauważa, że spółka osiągnęła wprawdzie zysk za 2023 r. Niemniej jednak na mocy uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki miał on zostać wypłacony wspólnikom, a więc nie mógł on stanowić potencjalnych środków na pokrycie zobowiązania podatkowego. Z kolei za 2024 r. spółka wykazała stratę, a uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki strata ta miała być pokryta z przyszłych ewentualnych zysków. Prowadzi to do wniosku, że sytuacja spółki pogorszyła się w stosunku do ocenianej przez organ pierwszej instancji. Osiągane przez skarżącą spółkę przychody nie pozwalają na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Słusznie też zauważa organ, że środki pieniężne są najbardziej płynnymi składnikami majątku spółki, których zobowiązany może szybko i łatwo wyzbyć lub ukryć. Ewentualne przeszłe oczekiwane dochody spółki nie dają żadnej gwarancji ich osiągnięcia. Obawę niewykonania przyszłego zobowiązania potwierdza również okoliczność, że w dniu 7 października 2024 r. ujawniono w KRS informacje o likwidacji skarżącej spółki z dniem 21 maja 2024r. Okoliczność ta, biorąc pod uwagę aktualną sytuację finansową spółki, w ewidentny sposób nie tylko uprawdopodabnia, co wręcz udowadnia, że zachodzi przesłanka zabezpieczenia tego zobowiązania podatkowego. Wykreślenie spółki z KRS w związku z jej likwidacją oznacza definitywne zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą spółę. Wobec zlikwidowania spółki oczywistym jest, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane, przy obecnym stanie majątkowym spółki. Natomiast w czasie likwidacji spółki zmianie ulegają zasady jej funkcjonowania. Podstawowym celem postępowania likwidacyjnego jest zamknięcie spółki (jej bieżących interesów), ściągnięcie wierzytelności, spłata zobowiązań oraz upłynnienie majątku. Jego celem, co najistotniejsze, nie jest już osiągnięcie zysku, co mogłoby stwarzać szansę na uregulowanie przyszłego zobowiązania podatkowego. Prawdopodobnym wobec tej okoliczności jest, że spółka na dzień wydawania decyzji wymiarowej nie będzie już posiadała żadnych środków finansowych oraz majątku, umożliwiających wykonanie zobowiązania.
Sąd zauważa również, że w stosunku do skarżącej spółki Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 17 lipca 2024 r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych do dnia 17 października 2024 r., powołując się na uzasadnioną obawę niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro. Materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżąca spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.
Zwrócić też trzeba uwagę na fakt, że pomimo dokonanych czynności mających na celu ochronę interesów finansowych właściwy dla spółki organ dokonał zabezpieczenia skutecznie jedynie ułamkowej części zobowiązania podatkowego - 91.676,57 zł. Nawet uwzględniając trudno zbywalne i zabezpieczone pojazdy kwota majątku spółki nie jest wystarczająca, aby zaspokoić wierzyciela podatkowego i jego wierzytelności w kwocie 1.103.394 zł.
Sąd uwzględnia w ocenie okoliczności faktycznych tej sprawy również fakt nieterminowego regulowania zobowiązań przez skarżącą spółkę. Chociaż spółka na datę wydawania zaskarżonej decyzji nie posiadała zaległości podatkowych, to część jej zobowiązań była regulowana po terminie płatności oraz po wystawieniu upomnień. A co istotne kwoty tego zobowiązania do uregulowania nie opiewały na tak dużą kwotę, jaka wynika z zaskarżonej decyzji. Były to kwoty takie jak 9.100 zł, 5.908,93 zł i 17.321,00 zł. Nieregularne regulowanie zobowiązań podatkowych, które sama spółka deklaruje stanowi prognozę na przyszłość, obok udziału w nierzetelnym obrocie gospodarczym, że spółka nie będzie wykonywała również przyszłych zobowiązań.
Sąd stwierdza zatem, że charakter stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT, sytuacja finansowo-majątkowa spółki, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz blokada rachunków bankowych spółki uprawdopodabnia przesłankę obawy niewykonania przez spółkę określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
dch