Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Łd 407/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Łd 407/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak
Grzegorz Potiopa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 146, art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 4a pkt 35
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.178.2024.9.ED w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,– (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia 13 maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę wniosku A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. z dnia 25 marca 2024 r. z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 565/24 stwierdził, że stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.
We wniosku z dnia 25 marca 2024 r. (uzupełnionym pismem dnia 14 czerwca 2024 r.) przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.
Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) dalej: ustawy o CIT. Spółka podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatku CIT w rozumieniu art. 19 ustawy o CIT. Zgodnie z PKD przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są hotele i podobne obiekty zakwaterowania - kod 55.10.Z. Obiekty należące do Spółki poza pokojami noclegowymi oferują również usługi gastronomiczne, rekreacyjne, konferencyjne oraz usługi odnowy biologicznej. Spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność.
Spółka wystawia fakturę w momencie zameldowania lub po zakończeniu pobytu, zawierającą rodzaje usług świadczonych podczas pobytu gościa. Na fakturach są wyszczególnione usługi gastronomiczne, odrębnie są wyszczególnione również pozycje np. obejmujące parking, SPA, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, korzystanie z boisk sportowych, wypożyczenie sprzętu sportowego, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych. Ponadto na fakturze wymienione są usługi noclegowe obejmujące nocleg ze śniadaniem. Usługi noclegowe są wykazywane na fakturze jako jedna pozycja, tym niemniej Spółka jest w stanie wydzielić w obrębie usługi noclegowej część obejmującą nocleg i usługę gastronomiczną. W systemie operacyjnym Spółek usługa jest dzielona na dwie pozycje: osobno nocleg oraz osobno gastronomię. Dla potrzeb księgowości dane sprzedażowe są wykazane w dwóch odrębnych pozycjach tj. odrębnie sprzedaży za nocleg oraz odrębnie sprzedaży za gastronomię.
Tym samym Spółka może wyodrębnić poszczególne kategorie usług i podzielić przychody na:
1) związane z wynajmem powierzchni;
2) niezwiązane z wynajmem powierzchni, takie jak m.in. usługi gastronomiczne i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych).
W ramach usługi hotelarskiej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. W ramach usługi hotelarskiej Spółka zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej, w ramach której gość jest zobowiązany przestrzegać regulaminu świadczenia takich usług.
W ofercie świadczenia usług hotelarskich Spółka prezentuje warunki, na jakich jest gotowa wykonać usługę, w tym standard pokoju, bez wskazania na konkretny pokój oraz, stanowiące immanentną, a przez to konieczną część świadczonej usługi, elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, zapewnienie kosmetyków, TV, wifi, etc. Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość.
W ramach Pakietu konferencyjnego, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy.
Ponadto w uzupełnieniu strona wskazała m.in., iż:
1. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
2. W oparciu o uzyskaną interpretację indywidualną, Spółka dokona weryfikacji wszystkich okresów przeszłych, w których potencjalnie mogłaby zostać uznana za spółkę nieruchomościową od 2021 r. W tych okresach, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł.
3. Zakładając, w ocenie Spółki nieprawidłowo, że przychody uzyskane z usług hotelarskich oraz konferencyjnych stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiłyby co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki.
4. Co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekracza 10 000 000 zł.
5. Usługi konferencyjne realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot świadczenia. Ich zakres różni się między sobą w zależności od potrzeb zgłoszonych przez poszczególnych gości. Zazwyczaj w takiej sytuacji w koszt świadczeń wchodzi koszt wynajmu sal, koszt usług gastronomicznych (w postaci przerw kawowych, ale także bufetu - i tutaj również w zależności od potrzeb zgłoszonych przez poszczególnych gości) oraz usługi noclegowe - w sytuacjach organizacji np. konferencji dwu lub kilkudniowych. Elementy składowe usług konferencyjnych za każdym razem kształtują się inaczej w zależności od potrzeb zgłoszonych przez klientów. Z tego względu, poniższe dane są jedynie przykładowymi. Możliwy jest przykładowo wariant, w którym:
• udostępnienie stali stanowi 10% oferty,
• usługa gastronomiczna stanowi 54% oferty,
• pozostałe element składowe - 36% oferty.
6. Również w przypadku usług hotelowych realizowanych przez Spółkę, zakres poszczególnych świadczeń różni się w indywidualnych przypadkach. Tak jak wskazano we wniosku, w ramach usługi hotelarskiej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. W ramach usługi hotelarskiej Spółka zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej, w ramach której gość jest zobowiązany przestrzegać regulaminu świadczenia takich usług.
Elementy składowe usług hotelarskich mogą się kształtować odrębnie. Z tego względu, poniższe dane są jedynie przykładowymi. Możliwy jest przykładowo wariant, w którym:
• koszt usługi noclegowej stanowi ok. 70% usługi
• usługa gastronomiczna (śniadanie) stanowi ok. 30% usługi.
Przy czym strona wskazuje, że w skład ww. usługi noclegowej wchodzą nie tylko świadczenia noclegowe lecz również obsługa recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu.
Mając na uwadze powyższe Spółka zadała następujące pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody ze świadczenia usług hotelarskich oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie posiada statusu spółki nieruchomościowej oraz nie jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. W przypadku uznania, że przychody ze świadczenia usług hotelarskich stanowią przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Spółka nie posiada statusu spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT. Przychody uzyskane z usług hotelarskich oraz konferencyjnych nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.
Spółka wskazuje, że jeżeli stanowisko wyrażone w pkt 1, nie zostanie uznane za prawidłowe, w zakresie pytania nr 2 należy stwierdzić, że w powyższym stanie faktycznym nie można uznać wartości usług gastronomicznych, rekreacyjnych i pozostałych innych usług niż noclegowych za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki.
Uznając powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ wskazał na treść art. 4a pkt 35 ustawy o CIT i stwierdził, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dominującym elementem umowy o świadczenie usług hotelarskich, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu oraz zapewniające kompleksową obsługę, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Również głównym elementem umowy o świadczenie usług konferencyjnych, jest w istocie najem, a usługi świadczone w obrębie obiektu oraz zapewniające kompleksową obsługę, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Najem determinuje tym samym charakter usługi konferencyjnej.
Wskazując na definicję usług hotelarskich z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia o usługach 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1944 ze zm.), organ wskazał, że umowa hotelowa reguluje stosunki prawne miedzy hotelarzem a gościem hotelowym. Zdaniem organu, definicja usług hotelowych oddaje złożony charakter tej usługi, ale również potwierdza fakt, że jej zasadniczym oraz istotnym elementem jest wynajem domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych.
Z kolei, ustawodawca posługując się pojęciami "najmu" i "dzierżawy" nie dokonał w ramach przepisów ustawy o CIT odrębnego ich zdefiniowania. W celu ich odkodowania sięgnąć zatem należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Przytaczając brzmienie art. 659 § 1 i art. 693 § 1 kodeksu cywilnego organ wskazał, że istotą obu wspomnianych umów jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy. Najem i dzierżawa może obejmować cały budynek, część budynku, lokal, a także jego poszczególne pomieszczenia. Cel wspomnianych umów nie został sprecyzowany. Podmiot korzystający z budynku, lokalu lub jego części może zawrzeć umowę w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, rekreacyjnych, wypoczynkowych, statutowych lub komercyjnych. Mogą być to zatem jego potrzeby osobiste, jak również prowadzenie zorganizowanej działalności, w tym działalności gospodarczej.
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka odda swoim klientom do odpłatnego użytkowania pokoje noclegowe oraz oferuje usługi konferencyjne. Istotą zawieranych umów jest zatem świadczenie usług co najmniej o podobnym charakterze do najmu i dzierżawy. Organizator konferencji, a także podmioty korzystające z pokoi noclegowych otrzymują na określony czas możliwość użytkowania obiektu hotelowego. Korzystają odpłatnie z pomieszczeń, przez czas oznaczony. Są to niewątpliwie usługi wykraczające poza cywilistyczny stosunek najmu lub dzierżawy. Nie mniej w ocenie organu należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT posłużył się pojęciem "umowy o podobnym charakterze", czyli umowy zbliżonej, zawierającej istotne elementy najmu lub dzierżawy. O tym natomiast, że są to umowy podobne przesądza fakt oddania sal, pokoi w odpłatne użytkowanie. Jest to istotny element usługi, którą otrzymuje podmiot korzystający cudzych obiektów, tak w celach noclegowych, jak też w celu zorganizowania konferencji. Nie można zatem twierdzić, jak chciałaby tego strona, że sporne usługi w ramach których dochodzi do udostępnienia sal konferencyjnych i miejsc noclegowych nie są podobne do najmu. Jest to bowiem de facto umowa najmu określonych obiektów, rozszerzona o świadczenia dodatkowe.
Organ zauważył, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 – 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Umowa hotelowa zawiera co prawda tylko elementy wskazanych wyżej umów, w tym umowy najmu, a więc umowa ta nie musi np. ustalać czynszu najmu, czy też być zawierana na piśmie. Jednak dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. O tym, że dominującym elementem opisanej we wniosku umowy o świadczenie usług hotelarskich, jest najem, wskazuje chociażby wskazany przez stronę przykładowy wariant, gdzie koszt usługi noclegowej stanowi ok. 70% usługi, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu oraz zapewniające kompleksową obsługę (np. wskazana przez stronę usługa gastronomiczna ok. 30% usługi), nie sposób uznać, iż nie ma ona charakteru usługi dodatkowej wobec głównej funkcji usługi, jaką jest wynajem.
Tym samym, jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.
Odnosząc się do argumentu strony, dot. zasad ustalania ceny za usługi hotelarskie, organ zauważył, że żadne przepisy nie określają, iż w przypadku "klasycznej" umowy najmu, wynagrodzenie za ten wynajem liczone winno być jako iloczyn stawki i powierzchni. Z uwagi na fakt, iż przepisy Kodeksu cywilnego Tytuł XVII Najem i Dzierżawa Dział I. Najem nie wskazują w jakikolwiek sposób na metodę ustalania ceny, zastosowanie znajduje art. 3531 Kodeksy cywilnego, co wskazuje na możliwość dowolnego kształtowania umowy zawartej między najemcą a wynajmującym. Podobnie w przypadku usług hotelarskich. Wysokości i sposób ustalenia ceny za usługę hotelarską nie została określona w żadnym przepisie Rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Zatem sposób ustalenia ceny za usługę hotelarską również może być kształtowany w dowolny, ustalony przez strony sposób. Powyższe wskazuje, wbrew opinii strony, o podobieństwie umowy najmu do umowy hotelarskiej.
W ocenie organu bez wpływu na reprezentowany pogląd pozostaje również brak możliwości świadczenia przez gościa hotelowego dalszej usługi, która odpowiadałaby podnajmowi ani fakt odrębnego, dedykowanego konkretnie usługom hotelarskim uregulowania dotyczącego odpowiedzialności, prawa zastawu i przedawniania roszczeń, ani kwestie związane z uposażeniami w razie śmierci najemcy czy też obowiązek ponoszenia kosztów drobnych napraw przez najemcę. Decydujące znaczenie mają bowiem wskazane podobieństwa umowy hotelarskiej do umowy najmu. Nie jest wymagana tożsamość tych umów, ale właśnie ich podobieństwo.
Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelarskich.
Z kolei odnosząc się do wątpliwości strony w zakresie usług konferencyjnych organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, iż w ramach pakietu konferencyjnego, strona zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy. Organ stwierdził, że także w przypadku umowy o świadczenie usług konferencyjnych, głównym elementem jest w istocie najem, a usługi świadczone w obrębie obiektu oraz zapewniające kompleksową obsługę, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.
Zdaniem organu powyższe umowy mają zatem charakter umów mieszanych łączą elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej czy konferencyjnej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.
W ocenie organu bez wpływu na przedstawiony pogląd pozostaje kwestia innej klasyfikacji usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania a innej oddania w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie ma wpływu na zaliczenie przychodów z usług świadczonych przez stronę do przychodów z najmu, podnajmu, umów o podobnym charakterze. Decydujące znaczenie ma tutaj charakter świadczonych usług a nie ich klasyfikacja.
W zakresie pyt. 2 organ stwierdził, że jeżeli Spółka świadczy kompleksową usługę hotelową w postaci noclegu wraz z usługami gastronomicznymi oraz usługami rekreacyjnymi, to osiąga w całości przychody określone w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ głównym celem takiej usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenia (usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjny) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. Powyższego, na potrzeby stosowania art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, nie zmienia również sposób oddzielnego ujęcie w księgach rachunkowych usługi noclegowej wraz z usługą gastronomiczną, skoro strona świadczy kompleksową usługę noclegową obejmującą usługę gastronomiczną.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2025 r. w całości i zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego tj. art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że do wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczać również przychody z usług hotelarskich oraz konferencyjnych;
2. przepisów prawa materialnego tj. art, 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że do wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczać również przychody ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych;
3. przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.) dalej: O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wszechstronnej kompleksowej analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w szczególności nie odniesienie się przez organ do okoliczności związanych z możliwością wyodrębnienia przez Spółkę, w jakiej części przychód z tytułu świadczonych usług noclegowych wynika z wynajmu powierzchni, a w jakiej ze świadczenia innych usług, głównie usług gastronomicznych, co mogło mieć istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia;
4. przepisów prawa materialnego tj art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez przyjęcie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa;
5. przepisów postępowania, tj. przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 565/24.
Pełnomocnik wniósł w imieniu skarżącej Spółki o uchylenie interpretacji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonego aktu, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W niniejszej sprawie istotne jest przy tym, że zaskarżona obecnie interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2025 r. została wydana po wyroku tutejszego Sądu z 5 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 565/24 (dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekanie w tej sprawie odbywa się zatem w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., zgodnie, z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.
Przywołany przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).
Nie można również pominąć, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.).
Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdza, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 5 listopada 2024 r. Jednocześnie, wbrew stanowisku strony skarżącej, organ w interpretacji będącej przedmiotem obecnego zaskarżenia, zastosował się do wiążących go zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku zapadłego ww. sprawie o sygn. akt I SA/Łd 565/24. Przypomnieć należy, że uprzednio tutejszy Sąd jako zasadne ocenił zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Uznając, że sposób uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji jest nie od zaakceptowania w świetle zasady zaufania do organów podatkowych, Sąd ocenił, że przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Lektura argumentów uzasadniających stanowisko organu przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej po ponownym rozpoznaniu wniosku strony wskazuje na wywiązanie się z wytycznych ww. wyroku. Argumentacja ta może nie przekonywać strony i zostać oceniona jako lakoniczna, niemniej nie oznacza to, że organ nie wypowiedział się w granicach wskazanych przez sąd. Owszem Sąd dostrzega, że organ nie zajął stanowiska względem orzeczeń, które przytoczyła strona na poparcie swojego stanowiska, ograniczył się do przywołania szeregu orzeczeń na poparcie własnego. Jednakże wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie może być rozumiany jako konieczność przeprowadzenia weryfikacji przywołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach. Skoro art. 14c § 1 O.p. nie wskazuje na obowiązek "pełnej oceny", to organ interpretacyjny nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów strony przywołanych we wniosku. Natomiast bezsprzecznie interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, co jednak nie oznacza, że funkcją interpretacji jest prowadzenie polemiki z poglądami orzecznictwa sądowego oraz interpretacji indywidualnych w takim zakresie, w jakim oczekiwała tego strona skarżąca (zob. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2041/17; 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 167/14; 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 296/23; 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 919/24). Można snuć rozważania, czy stanowisko organu jest słuszne, czy też nie, jednak nie można twierdzić, że zaskarżona interpretacja zawiera braki treściowe i nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p.
Przystępując do oceny czy organ prawidłowo zinterpretował wskazane przez stronę przepisy prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego przypomnieć należy, że w sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku przychody wynikające ze świadczenia przez Spółkę usług hotelarskich oraz konferencyjnych stanowią dla Spółki przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług gastronomicznych i rekreacyjnych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze, lecz są wydzielane w systemie operacyjnym Spółki. Co za tym, czy Spółka posiada status spółki nieruchomościowej, z czym wiążą się określone obowiązki, w tym przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT.
Skarżąca Spółka argumentowała, że nie posiada statusu spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT. Przychody uzyskane z usług hotelarskich oraz konferencyjnych nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można również uznać wartości usług gastronomicznych, rekreacyjnych i pozostałych innych usług niż noclegowych za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze, lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki.
Organ stwierdził, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dominującym elementem umowy o świadczenie usług hotelarskich i umowy o świadczenie usług konferencyjnych, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu oraz zapewniające kompleksową obsługę, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Najem determinuje tym samym charakter usługi konferencyjnej. Organ także, w zakresie ustalenia czy wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze, lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
W tak nakreślonym sporze, zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko strony skarżącej, gdyż z zestawienia regulacji prawnych dotyczących umów najmu i dzierżawy oraz usług hotelarskich i konferencyjnych jasno wynika, że nie są to umowy tożsame, ani też podobne i dlatego przychody, ze świadczenia tych usług nie stanowią dla skarżącej Spółki przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Podobnie przychody z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych nie sposób przypisać do wymienionych przychodów, gdyż w żaden sposób nie są to usługi o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy.
Powyższy problem w zbliżonych okolicznościach faktycznych był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki NSA z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 70/21 i z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. II FSK 372/23 oraz WSA: w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2033/23; w Poznaniu z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 291/24; w Krakowie z dnia 18 września 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 639/24; w Gdańsku z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 43/24; w Krakowie z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 224/25; w Warszawie z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1684/24). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę przychyla się do oceny prawnej, jak również argumentacji zaprezentowanej w ww. wyrokach, dlatego też w dalszej części uzasadnienia skorzysta z argumentacji tam zaprezentowanej.
Zgodnie z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność przez spółkę nieruchomościową, rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym spełnione są łącznie poniższe warunki:
• na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz
• w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.
W kontekście analizowanego problemu istotna jest druga część tego przepisu, dotycząca przychodów z nieruchomości. Jednym z warunków koniecznych do uznania spółki, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za spółkę nieruchomościową jest osiągnięcie przez spółkę w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych w wysokości stanowiącej co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych spółki.
Przychodami, które mogą wpłynąć na uznanie spółki za spółkę nieruchomościową są zatem przychody z tytułu: najmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, innych umów o podobnym charakterze do powyższych, przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.
W przepisach art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT prawodawca posłużył się m.in. cywilnoprawnym pojęciem "najmu", "dzierżawy" oraz wskazał na umowy o podobnym charakterze.
Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Stosownie zaś do art. 693 § 1 ww. ustawy przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
W przypadku umowy najmu, zdefiniowanej wg zasad prawa cywilnego, istota świadczenia polega zatem na oddaniu rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, za umówiony czynsz pieniężny lub innego rodzaju. Podobnie, jeżeli chodzi o umowę dzierżawy, której istota również sprowadza się do oddania rzeczy w odpłatne używanie, przy czym dodatkowo dzierżawcy przysługuje prawo do pobierania pożytków.
Z kolei, jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.
Niewątpliwie, istota najmu i dzierżawy jest odmienna od usług hotelarskich. W definicji usług hotelarskich jest mowa o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Natomiast w definicjach najmu i dzierżawy ustawodawca używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony.
Analiza umowy najmu, do której odsyła art. 4a pkt. 35 lit. b u.p.d.o.p., i którą organ uznał za wzorzec wiodący w stanie faktycznym sprawy, prowadzi do wniosku, że w następstwie "oddania najemcy rzeczy" (art. 659 § 1 K.c.) najemca staje się jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 K.c. To z kolei oznacza, że przysługują mu środki ochrony posesoryjnej przewidziane w art. 344 § 1 K.c. W przypadku gościa hotelowego, do takiego przejścia władztwa nad pokojem nie dochodzi. Gość nie uzyskuje posiadania zależnego. Owszem, gość korzysta z pokoju, ale podlega regulaminowi i zasadom panującym w hotelu. To stawia gościa hotelowego bardziej w roli dzierżyciela w rozumieniu art. 338 K.c. aniżeli posiadacza zależnego. Gość korzysta bowiem z pokoju, ale uznaje, że hotel ma pełną kontrolę i prawa do niego. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem dotyczy przy tym nie tylko stopnia kontroli nad rzeczą (tu: pokojem, apartamentem), ale również intencji osoby korzystającej z rzeczy a więc tego jaką potrzebę chce zaspokoić. Najem zaspakaja potrzebę posiadania rzeczy i stąd w przepisie art. 659 § 1 K.c. mowa jest o "oddaniu najemcy rzeczy" oraz wynikająca z art. 344 § 1 K.c. ochrona posesoryjna. Natomiast usługa hotelarska zaspakaja potrzebę gościa skorzystania bardziej z hotelu aniżeli z pokoju, w określonym czasie, warunkach i w określony sposób, bez chęci posiadania udostępnionego mu pokoju, bo w istocie dla gościa liczy się szeroko pojęta obsługa jego pobytu ze strony hotelu w ramach zakupionej usługi hotelarskiej.
Nadto, na co trafnie zwróciła uwagę strona, osoba korzystająca z usług skarżącej Spółki, w odróżnieniu od najemcy, dzierżawcy, nie ma możliwości w pełni swobodnego korzystania z pokoju hotelowego, lecz podlega w ramach pobytu regulaminowi ośrodka określającego granice dopuszczalnych zachowań (w tym zachowania niedozwolone, przyjęte reguły obowiązujące w obiektach, godziny ciszy nocnej itp.). W odróżnieniu od najemcy czy dzierżawcy, nie może dowolnie zmieniać wystroju, wyposażenia czy też zapraszać dodatkowe osoby do pokoju. Nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów drobnych napraw podłóg, drzwi i okien, malowania ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobnych napraw instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu. Zasadniczy element tych usług zatem, wbrew twierdzeniom organu nie jest taki sam. Pokój hotelowy jest bowiem gościom udostępniany do ich zakwaterowania, a nie korzystania w takim samym wymiarze jak w przypadku umowy najmu czy dzierżawy, co jest zasadniczą różnicą. Przyjmując zamówienie na realizację usługi hotelarskiej Spółka nie precyzuje, w którym konkretnie (o określonym numerze) pokoju będzie świadczona usługa, a samo przypisanie gościa do pokoju dokonywane jest w ramach puli pokoi o określonym standardzie.
Spółka, na zasadach wynikających z art. 846-849 K.c., jest odpowiedzialna za utratę lub uszkodzenie rzeczy wniesionych przez osobę korzystającą z usług hotelu. Odpowiedzialności takiej zasadniczo nie ponosi natomiast podmiot udostępniający nieruchomość w ramach umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Ponadto prawo osoby korzystającej z usług hotelu nie podlega ochronie, którą k.c. przyznaje najemcy lokalu w art. 690 k.c., a która jest zrównana z ochroną własności; w szczególności najemca ma prawo do korzystania z najętego lokalu z wyłączeniem innych osób, podczas gdy nieodłącznym elementem usług świadczonych przez hotel jest wstęp jego pracowników do pokoju zajmowanego przez gościa (np. osoby zajmujące się sprzątaniem, naprawami, obsługa restauracji).
O odrębności usług hotelarskich od umów najmu, co jednocześnie eliminuje przesłanki do uznania jej za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu, świadczą również zasady ustalenia ceny usługi hotelarskiej. Owszem organ wskazał, że wysokości i sposób ustalenia ceny za usługę hotelarską nie została określona w żadnym przepisie Rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Niemniej zasadniczo ceny noclegu są ustalone z góry za dobę hotelową, w odróżnieniu od czynszu najmu. Opłata za nocleg nie jest tożsama z zapłatą czynszu, a przy tym należy zwrócić uwagę na istotę usługi hotelarskiej w kontekście ponoszonej opłaty - nie dotyczy ona bowiem wyłącznie korzystania z pokoju, ale obejmuje również szereg innych opłat, chociażby związanych z obsługą rezerwacji, obsługą pobytu, sprzątania pokoju czy obsługą portierni. Ponadto w przypadku usługi hotelowej goście niejednokrotnie korzystają z innych powierzchni hotelowych np. parkingu, lobby czy basenu, nie sposób zatem twierdzić, że wynajmują budynek lub jego część. Brak jest zatem w przypadku usługi hotelowej elementu niezbędnego a zarazem charakteryzującego umowę najmu lub umowę podobną do kodeksowej umowy najmu.
Nie można też pobieżnie, co uczynił organ, przejść obok regulacji dotyczących umów najmu, które znajdują się poza Kodeksem cywilnym w innych ustawach, np. w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. z 2001 r. poz. 734) czy ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2001 r. poz. 733). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 k.c. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w Kodeksie cywilnym określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem, jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).
Z art. 691 § 1 k.c. wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z dnia 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 1982 r. poz. 147 ze zm.) w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy. Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III).
Takie regulacje zawarte w ww. ustawach nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich. Organ doszukując się wyłącznie podobieństw skupił się na głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem, pomijając jaskrawe różnice między nimi. W następstwie organ sprawdzając świadczone przez stronę usługi do umowy o charakterze podobnym do najmu czy dzierżawy, uczynił to z naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego - niestosowania wykładni rozszerzającej przy interpretacji przepisów ustaw podatkowych.
Celnie zwróciła uwagę skarżąca Spółka, że o rozbieżności omawianych usług świadczy również ich kwalifikacja wynikająca z PKWiU. Świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania zostało oznaczone symbolem PKWiU 55, natomiast oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU. Usługi hotelarskie i usług związane z wynajmowaniem nieruchomości pełnią zatem odrębne funkcje społeczno-gospodarcze, kierowane są do różnych odbiorców oraz nie są wymienne.
Z tych wszystkich względów na aprobatę zasługuje stanowisko strony skarżącej, że przychody Spółki ze świadczenia usług hotelowych nie stanowią dla strony przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Jako nietrafioną Sąd ocenia również argumentację organu opartą na podanej przez stronę proporcji elementów składowych usługi hotelowej. Strona wskazując, na przykładowy wariant, w ramach którego koszt usługi hotelowej stanowi 70 % usługi, a 30 % to usługa gastronomiczna, dodaje, że w skład usługi noclegowej wchodzą nie tylko świadczenia noclegowe lecz również obsługa recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu. Organ wskazując na te proporcje zdaje się zupełnie pomijać ww. dodatkowe składniki usługi noclegowej i wywodzi, że główną funkcją usługi jest wynajem.
Z kolei odnosząc się do świadczonych przez skarżącą Spółkę usług konferencyjnych należy w pierwszej kolejności wskazać na kompleksowy, znacznie szerszy niż umowa najmu, charakter świadczenia oraz fakt, iż udostępnienie sali konferencyjnej jest tylko jednym z elementów usługi. Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość. Jak wskazała strona skarżąca we wniosku, w ramach pakietu konferencyjnego, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jasno, że zakres usługi organizacji wydarzenia jest zdecydowanie szerzy niż samo udostępnienie sali konferencyjnej. Celem usług konferencyjnych, jest kompleksowa organizacja danego wydarzenia. Tym samym, należy stwierdzić, iż umowa, na podstawie której świadczona jest kompleksowa usługa konferencyjna nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy nieruchomości. Należy uwzględnić, że istotą umów najmu i dzierżawy nieruchomości, a w konsekwencji tego również umów o podobnym do nich charakterze jest bezpośrednie i bezwzględne powiązanie świadczonej na podstawie takiej umowy usługi z nieruchomością.
Podsumowując, przychodów z tytułu świadczenia usług hotelarskich oraz konferencyjnych nie sposób przypisać do wymienionych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT przychodów. Ich cele znacząco odbiegają od celów usług najmu. Tożsamo należy ocenić usługi gastronomiczne oraz rekreacyjne, w odniesieniu do których organ stwierdził, że głównym celem takiej usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenia (usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjny) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. Zdaniem organu, takiej kwalifikacji, na potrzeby stosowania art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, nie zmienia również sposób oddzielnego ujęcie w księgach rachunkowych usługi noclegowej wraz z usługą gastronomiczną, skoro strona świadczy kompleksową usługę noclegową obejmującą usługę gastronomiczną.
W ocenie Sądu przychodów tych nie można uznać za przychody z tytułu innych umów o podobnym charakterze, bowiem poprzez inne umowy o podobnym charakterze należy rozumieć umowy, które wiążą się z udostępnianiem różnego rodzaju powierzchni w nieruchomościach, a świadczenia usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych nie można uznać za powiązane z udostępnianiem powierzchni. Celem usług gastronomicznych ani usług związanych z rekreacją nie jest udostępnianie powierzchni tylko udostępnienie usług. W przypadku usług gastronomicznych istotą jest przygotowanie i podanie posiłku, natomiast w przypadku usług związanych z rekreacją istotą jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki.
Reasumując, organ dokonując kwalifikacji usług hotelowych, konferencyjnych, gastronomicznych i rekreacyjnych do wymienionych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, dopuścił się rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa wynikającej z Konstytucji RP. Organ interpretacyjny skupił swoją uwagę jedynie na analizie niektórych elementów przywołanych wyżej umów, wywodząc stąd ich podobieństwo, i pobieżnie odniósł się do cywilistycznych aspektów umowy najmu, pomijając istotne odmienności w stosunku do umowy usług hotelarskich. Organ wskazując, że usługi świadczone przez stronę mają charakter kompleksowy skupił się na wykazaniu, że głównym elementem każdej z nich jest wynajem. W następstwie umniejszył lub pominął wykazane powyżej istotne różnice, które uniemożliwiały zakwalifikowanie przychodów uzyskiwanych z tytułu omawianych usług świadczonych przez stronę do wymienionych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.
Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego. Organ uwzględni, że w opisanym stanie faktycznym nie można uznać wartości usług hotelarskich, konferencyjnych, gastronomicznych oraz rekreacyjnych za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze, lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym skarżącej.
Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
ds