I SA/OL 86/07

I SA/Ol 86/07 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2007-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Błesiński /przewodniczący sprawozdawca/
Renata Kantecka
Ryszard Maliszewski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r., nr "[...]"; 2. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 715 (siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 19 sierpnia 2005r. M. T. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o pisemne uzasadnienie ustnej decyzji o wymiarze podatku akcyzowego, albowiem chce ją zaskarżyć do sądu administracyjnego. Wniósł także o dobrowolny zwrot wpłaconej należności z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 1.893 zł. zapłaconej w dniu 27 maja 2005r., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego marki "[...]" o numerze nadwozia "[...]" .
Uzasadniając swój wniosek podatnik podniósł, iż zgodnie z art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich nie można nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada się bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Tymczasem gdyby przedmiotowy samochód nabył w kraju nie musiałby płacić podatku akcyzowego.
Decyzją z dnia "[...]" r., nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego.
Od powyższej decyzji M. T., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenia procedury postępowania podatkowego- art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.).
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]" odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "[...]".
Strona wniosła dowołanie także i od tej decyzji.
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1.893 zł.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe, a kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została określona przez organ podatkowy w drodze decyzji. Podatnik składając deklarację uproszczoną AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" , dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące przepisy, dopełnił ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Tym samym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż kwota zapłaconego podatku akcyzowego była należna i miała w momencie zapłaty podatku podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów prawa.
Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wskazał, że nie należy do kompetencji organów podatkowych dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Spory, czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga ETS, zaś o zgodności ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny. Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach, także na organach władzy wykonawczej , tak długo jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków.
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 23, poz. 257 ze zm.), zgodnie z normami europejskimi, dzieli wyroby akcyzowe na zharmonizowane i niezharmonizowane. Do tych ostatnich zaliczane są m.in. samochody osobowe. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku. Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki z zastrzeżeniem, że podatek nie będzie powodował formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi.
Organ wskazał, iż warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie RP, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908). Tym samym obowiązkiem objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczą kraj, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostaną wprowadzone na teren RP, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane w kraju. Powyższe uregulowanie nie narusza przepisów art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju , a co za tym idzie jest zachowana zasada bezstronności systemu podatkowego.
Stawka podatku akcyzowego za sprowadzony przez podatnika samochód osobowy została określona zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i w przedmiotowej sprawie wyniosła 65 %. Tym samym kwota podatku zapłacona przez podatnika była należna, istniał bowiem obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów, a co za tym idzie nie wystąpił w niniejszej sprawie nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek akcyzowy.
Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył pełnomocnik M. T. i wniósł o :
1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,
2. stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości i orzeczenie zwrotu zapłaconej w kwocie 1.893 zł akcyzy wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 28 maja 2005r., do dnia zapłaty,
3. zasądzenie na rzecz skarżącego kwoty 7.200 zł oraz 25 zł opłat skarbowych tytułem zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa.
Zaskarżonej decyzji zarzucił niezgodność z art. 25, 28 i 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz postanowień dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L. 1992. 76. 1) i dyrektywy Komisji 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969r opartej na przepisach art. 33 ust. 7 w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nie przewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG (Dz. Urz. WE L. 1970.13.29), czyli z przepisami wyższego rzędu.
W uzasadnieniu wskazał, iż od dnia 01 maja 2004r., tj. od chwili wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, Polska podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo wspólnotowe od 01 maja 2004r. stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, ma pierwszeństwo przed normami krajowymi. Po uwzględnieniu powyższych wywodów można zasadnie wywodzić, iż działanie następuje "... na podstawie i w granicach prawa." – art. 7 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2007r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i wniósł o uchylenie decyzji, dodatkowo sprecyzował pkt 2 skargi żądając aby zaskarżona decyzja nie podlegała wykonaniu, pomijając tym samym dalszą część żądania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem.
W świetle powołanych unormowań nie jest kompetencją sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, nawet w sytuacji, gdy sąd ten dysponuje pełnym materiałem faktycznym niezbędnym do jego wydania. Te bowiem zadania odnoszą się do właściwości organów administracji publicznej, powołanych z mocy stosownych przepisów do rozpoznawania i załatwiania konkretnych spraw danej kategorii w postępowaniu administracyjnym i władnych w związku z tym do podejmowania decyzji orzekających o uprawnieniu bądź obowiązkach indywidualnego podmiotu.
Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem nie oznacza jednak tylko zgodności z prawem krajowym.
Na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw ( w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej ( D.U. nr 90 z 2004 roku, poz. 84) Polska z dniem 1 maja 2004r. stała się członkiem Unii Euro-
pejskiej . Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Trak-
tatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejs-
ki Bank Centralny. W konsekwencji tego, od dnia 1 maja 2004r. w Polsce obowiązu-
je multicentryczny porządek prawny. Składa się na niego nie tylko prawo krajowe ale
także cały system prawa wspólnotowego. Oznacza to, iż z punktu widzenia dokony-
wanej przez sądy administracyjnej kontroli aktów organów administracyjnych, obo-
wiązkiem sądu jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek bezpośrednie-
go stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państwa członkowskiego Unii, a więc nie tylko na sądach ale i na organach administracji pu-
blicznej . Dotyczy to także stosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej
przez ETS ( vide wyroki ETS : z dnia 24 czerwca 1969r. w sprawie Milch-Fett und Eierkontor, nr 29/68; z dnia 21 lutego 1991r. w sprawach Zuckerfabrik Suderditmar-
schen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH , C-143/88 i C-92/89 opub. w ECR 1991, str.
I-00415; z dnia 16 stycznia 1974 r. w sprawie Rheinmulhen-Dusseldorf , nr 166/73,
opub. w ECR 1974 str.00033; z dnia 13 maja 1981r. w sprawie SpA International
Chemical Corporation, nr 66/80 , opub. w ECR 1981 str.01191 ).
Wspomniany obowiązek stosowania prawa unijnego wynika przy tym nie tylko z zasad prawa wspólnotowego ale i z uregulowań zawartych w Konstytucji Rzeczypos-
politej Polskiej. W art. 87 ust. 1 Konstytucja stwierdza bowiem, że źródłami powsze-
chnie obowiązującego prawa są m.in. ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodo-
we .Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowane umowy międzynaro-
dowe , po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw R.P. , stanowią część krajowego porzą-
dku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Ustęp 2. tego artykułu Konstytucji prze-
sądza zaś o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyra-
żoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową.
Stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wprost art.91 ust. 3 Konstytucji , stano-
wiący , że jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację mię-
dzynarodową , prawo przez tę organizację stanowione ma pierwszeństwo w przy-
padku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji R.P. prawo traktatowe
Unii Europejskiej obowiązuje na terenie Polski, powinno być bezpośrednio stosowa-
ne i ma pierwszeństwo względem ustawodawstwa krajowego.
Przedstawione powyżej uregulowania konstytucyjne zinterpretowane zostały
w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006r. , sygn. akt
P 37/05 , zapadłym w związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Olsztynie w sprawie sygn. akt I S.A./Ol 374/05 na tle sprawy ze skargi na decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu
wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W postanowieniu tym
Trybunał Konstytucyjny określił obowiązki sądu w zakresie stosowania prawa wspól-
notowego .Nawiązując do art. 91 ust. 3 Konstytucji, stwierdził, że jeżeli sąd nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego, powinien odmówić zastoso-
wania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpoś-
rednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośre-
dnie zastosowanie normy wspólnotowej – szukać możliwości wykładni prawa krajo-
wego w zgodzie z prawem wspólnotowym . W przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na gruncie prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( ETS),
do którego wyłącznej kompetencji należy wykładnia ( wyjaśnianie ) norm prawa wspólnotowego. Rozwijając te tezy , Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż
sędzia krajowy ma – niezależnie od oczywistego obowiązku stosowania norm pra-
wa krajowego – także obowiązek zbadania , czy dany stan faktyczny podlega nor-
mom regulacji wspólnotowej , bezpośrednio stosowalnej na terytorium państwa członkowskiego do czego obliguje również art. 9 Konstytucji i art. 10 Traktatu ustana-
wijącego Wspólnotę Europejską. Stąd sąd krajowy ma prawo i obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego i to bez potrzeby uchylenia normy prawa krajowego.
W świetle powyższych wywodów Trybunału Konstytucyjnego , stwierdzenie ko-
lizji między normami TWE a normami polskimi regulującymi podatek akcyzowy , po-
winno skutkować odmówieniem stosowania norm krajowych.
Kwestię, interpretacji art. 25, 28 i 90 TWE w związku z uregulowaniami art. 80 oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich
( ETS) , odpowiadając na pytania prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III S.A./Wa 679/05. Trybunał ten w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. , w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie , C-313/05, orzekł, że:
1/ Podatek akcyzowy , taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym , który nie jest nakładany na pojazdy samochodowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy , nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
2/ Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób ,że sprze-
ciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie , w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata , nabyte w państwie członkowskim innym niż to , które wprowadziło taki podatek , przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek . do sądu krajowego należy zbadanie , czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym , a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwiet-
nia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego , ma takie skutki.
3/ Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej , takiej
jak przewidziana w art., 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku
akcyzowym , a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklara-
cji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju , zgo-
dnie z przepisami o ruchu drogowym.
W uzasadnieniu swego wyroku ETS stwierdził ,że art. 90 TWE służy zagwaran-
towaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji po-
między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożo-
nymi zza granicy. Norma ta zostaje naruszona , gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obli-
czane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opo-datkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Analizując polskie uregulowania podatku
akcyzowego, ETS wskazał ,że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata , to należy zbadać ( zwłaszcza w świetle rozporządzenia) , czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to ,że kwota
rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita
Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy , który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji , stawka podatku ak-
cyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w §7 rozporządzenia a stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wynika z tego obowiązek zbadania przez sąd krajowy , czy taki wzrost stawki dotyczy wyłą-
cznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei , w przypadku pojazdów używanych zareje-
strowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawar-
tego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.
Przestawione powyżej orzeczenia mają odpowiednie zastosowanie w rozpozna-
wanej sprawie .Należy przy tym zaznaczyć, że wyrok ETS jest wiążący we wszystkich sprawach w przedmiocie podatku akcyzowego od pojazdów nabytych w innych krajach Unii Europejskiej a sprowadzonych do Polski. Orzekanie sprzecznie z wyrokiem ETS jest orzekaniem niezgodnie z prawem europejskim i stanowi naruszenie zasady efektywności prawa wspólnotowego.
W świetle przywołanych na wstępie uregulowań Konstytucji R.P. oraz obu roz-
strzygnięć Trybunałów skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie jest słuszna , jak-
kolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.
Niewątpliwie zasadny jest zarzut naruszenia art. 90 TWE . Norma ta stanowi ,że "żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyż- szych od tych , które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty kra- jowe". Jak już wyżej stwierdzono, ETS wskazał na niezgodność polskich uregulo-
wań dot. podatku akcyzowego nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata z cytowanym przepisem traktatowym jeżeli w wyniku zastosowania prawa krajowego dochodzi do dyskryminacyjnego obciążenia podatkiem pojazdów sprowadzonych z innego kraju członkowskiego Unii. Zgodnie z przedstawionymi normami konstytucyjnymi i zasadami prawa wspólnotowego , w tym utrwalonym orzecznictwem ETS , przepis prawa krajowego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może wywierać jakiegokolwiek skutku . Natomiast normy traktatowe są bezpośrednio skuteczne i bezpośrednio stosowalne , korzystając z pierwszeństwa przed kolidującymi z nimi normami prawa krajowego.
Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych , starszych niż dwa lata . Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.
Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i w czasie postępowania odwoławczego Podatnik przedstawił obszerną argumentację z powołaniem przepisów prawa europejskiego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ,wskazując na niezgodność z tym prawem i orzecznictwem, przepisów prawa krajowego na podstawie których pobrano podatek. Podnosząc te zarzuty, już w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty zwrócił uwagę, że od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest zaś, w jego ocenie, niezgodny z art. 90 TWE.
Organ, dokonując interpretacji powinien mieć na uwadze, iż rezultaty dokonanej wykładni prawa nie mogą być sprzeczne z acquis communautaire, tj. dorobkiem wspólnotowym, z uwzględnieniem standardów europejskich po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, jeśli w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym, pojawia się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowana w ramach wspólnot europejskich, to w braku wyraźne odmiennej wskazówki interpretacyjnej, rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego.
W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że samochód "[...]", sprowadzony został przez skarżącego z Francji, gdzie nabyty został w dniu "[...]" r. za cenę "[...]" Euro .Ponieważ pojazd o pojemności silnika 1781 cm 3, wyprodukowany został w 1997 roku, naliczony i wpłacony został w dniu 27 maja 2005 r. podatek akcyzowy według stawki 65 % w wysokości 1.893 zł. Od pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce podatek ten obliczany był według stawki 3,1 % ( a najwyższa stawka na pojazdy zakupione w Polsce nie mogła przekraczać 13,6%; vide § 7 oraz załącznik nr 1 poz.27 cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów) a więc wielokrotnie niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy, że wbrew zakazowi z art.90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce.
Konsekwencją przyjęcia , że art.90 TWE sprzeciwia się nałożeniu na mocy prawa krajowego podatku akcyzowego w wysokości dyskryminującej nabycie pojazdów starszych niż dwa lata jest zatem przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została
z naruszeniem prawa . Organy celne w swoich decyzjach odmówiły bowiem stwier-
dzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgod-
ność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem, tj . z art. 80 ust.1 oraz art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym ,przepisami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów a także art. 21§2 i art.72 § 1 Ordynacji podatkowej, które regulują sposób powstania zobowiązania podatkowego i instytucję nadpłaty podatku. W ich ocenie przepisy te nie pozwalają uznać uiszczonego przez podatnika podatku za nadpłatę , gdyż opodatkowanie nastąpiło w wyniku złożenia deklaracji a nie w wyniku decyzji organu a uiszczony podatek i jego wysokość była należna na podstawie obowiązującego prawa polskiego.
W świetle wykładni dokonanej w cytowanym wyroku ETS, stanowisko organów
celnych nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło
na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. Wskazał na to ETS w wyroku zapadłym w sprawie San Georgio , sygn.C-199/82 ( opub . w ECR 1983, s.03595), w którym stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące opłat dyskryminujących podatników.
Ponieważ organy celne w swoich decyzjach nie dokonały oceny wniosku skarżą-
cego w aspekcie przedstawionym w wykładni ETS co do interpretacji art. 90 TWE , zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. Do naruszenie w ten sposób prawa materialnego doszło przy tym w wyniku
naruszenia , obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności związanych z ciążącym także na organach podatkowych obowiązkiem rozpatrywania sprawy w aspekcie prawa wspólnotowego, które – jak już wyżej stwierdzano - z dniem 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego. Organy administracji publicznej nie mogą więc uchylać się od stosowania tego prawa , powołując się na w uzasadnieniach decyzji na brak stosownej kompetencji . W świetle cytowanych wyżej przepisów Konstytucji RP i przedstawionych zasad prawa wspólnotowego , błędne jest przy tym zawężanie pojęcia praworządności do zgodności działania organu z prawem krajowym .
Przy ponownym rozstrzyganiu zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego , organy celne orzekające jako właściwe w tej sprawie , powinny dokonać zbadania, czy zachodzą wskazane w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn.C-313/05 przesłanki stwierdzenia dyskryminacyjnego opodatkowania sprowadzonego przez skarżącego pojazdu. Konieczne więc będzie wyliczenie podatku akcyzowego jak dla podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce i dokonanie porównania , czy kwota podatku uiszczona przez skarżącego od sprowadzonego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w rynkowej wartości tego podobnego pojazdu . Dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie czy wystąpiła nadpłata podlegającą zwrotowi zgodnie z przepisami art.72 i nast. Ordynacji podatkowej.
W świetle powyższego nie zasadne jest stanowisko skargi w kwestii dopuszczalności podatku akcyzowego co do zasady. Z cytowanego orzeczenia ETS wynika bowiem ,że nakładaniu takiego podatku prawo wspólnotowe się nie sprzeciwia. Zakazane jest natomiast stosowanie stawek akcyzy dyskryminujących towary nabyte w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej.
Nie są również zasadne pozostałe , sformułowane bez szerszego uzasadnienia, zarzuty skargi co do naruszenia art. 25 i 28 TWE oraz wymienionych w skardze dyrektyw Rady. W cytowanym wyroku ETS , udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne dotyczące tych norm, stwierdził, że podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym a podatek ten , jako część ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów powinien być analizowany w świetle art. 90 TWE. W tym zakresie trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż pobrany od skarżącego podatek akcyzowy nie może być traktowany jak cło.
Z przedstawionych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
( D.U. nr 153 ,poz. 1270 ze zm., dalej jako :p.p.s.a.) sąd orzekł jak w sentencji wyro-
ku.
Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być
wykonana.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art. 205§1 p.p.s.a. Wysokość zasądzonej opłaty za czynności pełnomocnika – radcy prawnego oparta została na podstawie § 2 ust.1 i 2 oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych... ( D.U. nr 163 , poz. 1349 z późn. zm. ).