I SA/Łd 384/25

I SA/Łd 384/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust 1 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 maja 2025 r. nr 1001-IOV-1.4103.9.2024.33.U11.MA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określającym zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2012 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 1800,- (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 22 grudnia 2023 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zgodnie z aktami sprawy, w wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. Sp. z o. o. na podstawie upoważnienia z dnia 8 stycznia 2018 r. m.in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości terminowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r., a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 8 listopada 2019 r. za tożsame okresy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna decyzją z dnia 22 grudnia 2023 r., na podstawie m.in. art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a, b i c, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.
W uzasadnieniu podjętej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na poniższe nieprawidłowości stwierdzone w zakresie podatku naliczonego związane z:
• odliczeniem podatku naliczonego z 58 faktur (w tym jednej korygującej) w łącznej kwocie 817.881,16 zł wystawionych przez firmę B. w okresach od stycznia do grudnia 2012 r., które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty. Ponadto - czyniąc ustalenia w zakresie tzw. "dobrej wiary" organ uznał, że strona (co najmniej) nie dołożyła należytej staranności, aby ustrzec się od udziału w transakcjach wiążących się z popełnieniem oszustwa, co generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia;
• odliczeniem w rozliczeniu za maj 2012 r. podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 06.05.2012 r. wystawionej przez C. Sp. jawna w kwocie 36,96 zł (wartość netto 160,71 zł) dokumentującej zakup nie mający związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi dotyczący paliwa (Shell Fuelsave 95) w ilości 33,56 litrów do pojazdu o nr rejestracyjnym [...] napędzanego olejem napędowym, a nie benzyną, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;
• odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. Sp. k. dotyczących abonamentu monitorowania i interwencji: z dnia 28.09.2012 r. (w kwocie 7,20 zł) i z dnia 30.11.2012 r. (w kwocie 7,20 zł) z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w których ww. faktury zostały wystawione, zamiast w miesiącu ich otrzymania.
Ponadto stwierdzono nieprawidłowości po stronie podatku należnego polegające na:
• ujęciu 20 faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 r. tytułem opłat za media oraz dostęp do usług telefonicznych i internetowych (na rzecz firm: E., F.) w miesiącu ich wystawienia zamiast w miesiącu, w którym upływał termin płatności wskazany w tych dokumentach, stosownie do treści (obowiązującego w 2012 r.) art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a, b, c ustawy o VAT;
• błędnym przeliczeniu na złote kwot określonych w walucie euro na 4 fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wystawionych w miesiącach: luty, marzec i sierpień 2012 r., tj. z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie regulacji art. 31a ustawy o VAT;
• braku ujęcia w rozliczeniu za sierpień 2012 r. kwoty 1.345,77 euro otrzymanej 08.08.2012 r. tytułem zwrotu nadpłaconego cła, która po przeliczeniu według kursu z 21.06.2012 r. - stosownie do treści (obowiązującego w 2012 r.) art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 31a ustawy o VAT wynosi 5.730,96 zł (wartość netto) plus VAT 1.318,12 zł (na okazanym do kontroli dokumencie rechnung nr 4458767 z dnia 22.06.2012 r. widnieje wartość należności celnych 2.081,09 euro i adnotacja, że decyzja ma charakter tymczasowy). Opisana nieprawidłowość pozostaje bez wpływu na ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki, zaskarżając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości, zarzucił naruszenie szeregu przepisów, m.in.: art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p.; art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.; art. 281 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o \/AT; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT; art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a, b i c ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 31a oraz art. 31 ust. 1 i ust 2 pkt 1 ustawy o VAT. Odwołujący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto złożył szereg wniosków dowodowych, które były zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 23 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wyprowadzone po ich analizie oceny organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 22 grudnia 2023 r.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2012 roku. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej: O.p., w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2012 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. z upływem 31 grudnia 2018 r. Jednakże, postanowieniem z dnia 7 grudnia 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, działając na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 305 § 1 kpk, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, polegające na tym, że w deklaracjach VAT-7 m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Sp. z o.o., podano, na podstawie nierzetelnych faktur, dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna -powołując się na przepisy art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 7 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: od stycznia do grudnia 2012 r. wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ww. zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi dnia 12 grudnia 2017r.
I jak wynika z informacji oraz dokumentów przekazanych organom I i II instancji za pismami z dnia 15.01.2024 r. i 20.05.2024 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi: postanowieniem z dnia 6 maja 2020 r., działając na podstawie art. 114a kks, zawiesił ww. dochodzenie ze względu na toczące się wobec Spółki A. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.; postanowieniem z dnia 19 lipca 2023 r. podjął dochodzenie; postanowieniem z dnia 20 listopada 2023 r. umorzył dochodzenie na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dnia 15 grudnia 2023 r. i z tą datą nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania przygotowawczego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, pismem z dnia 14 lutego 2024 r. zawiadomił ustanowionego w sprawie (od 08.08.2018 r.) pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania karnego skarbowego, tj. od dnia 16 grudnia 2023 r.
W dalszej kolejności, wskazując na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy poddał analizie okoliczności dotyczące wszczętego postępowania karno-skarbowego, podejmowane czynności (str.21-27), dochodząc do wniosku, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia (od dnia 7 grudnia 2017 r. do dnia 15 grudnia 2023 r.) biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. w związku wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.
Organ odwoławczy dodał, że wszczęcie postepowania karno-skarbowego nie jest jedyną okolicznością wpływającą na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za poszczególne okresy 2012 r. W dniu 12 lipca 2018 r., działając na podstawie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.), w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia 5 czerwca 2018 r., zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia obejmujące okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Z informacji oraz dokumentów przekazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna za pismem z dnia 23 lutego 2024 r. wynika, że:
• ww. zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone stronie dnia 27 lipca 2018r. (wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z dnia 18 lipca 2018 r.);
• w toku postępowania zabezpieczającego dokonano zajęć:
- wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Bank A. (obecnie Bank B.) - na podstawie zawiadomienia z dnia 18 lipca 2018 r.,
- ruchomości w postaci 2 drukarek płaskich, suszarko-stabilizerki oraz wózka widłowego – na podstawie protokołu zabezpieczenia z dnia 30 lipca 2018 r.,
- ruchomości w postaci pojazdów Land Rover, Renault Master i Volkswagen Crafter – na podstawie protokołu zabezpieczenia i odbioru ruchomości z dnia 22 października 2019 r.;
• 5 stycznia 2024 r. wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2012 r., którego odpis - wraz z zawiadomieniem o przekształceniu zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne z dnia 18 stycznia 2024 r. - doręczono stronie dnia 22 stycznia 2024 r.;
• w oparciu o ww. tytuł wykonawczy zawiadomieniami z dnia 8 lutego 2024 r., doręczonymi stronie dnia 16 lutego 2024 r., dokonano zajęć egzekucyjnych wierzytelności z rachunków bankowych w Bank C., Bank D.. oraz Bank E.;
• zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., z dniem 5 stycznia 2024 r. dokonane zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, natomiast na podstawie art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 ww. przepisu, powstały skutki równoważne z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Zatem, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został przerwany dnia 5 stycznia 2024 r. i biegnie na nowo od dnia 6 stycznia 2024 r. - stosownie do art. 70 § 4 O.p.
W związku z tym, że postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone dnia 15 grudnia 2023 r., to z dniem 16 grudnia 2023 r. ze względu na treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p. zacząłby biec dalej termin przedawnienia, gdyby nie odżyła w tym dniu druga przesłanka zawieszenia, przewidziana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w wyniku doręczenia w dniu 27 lipca 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie art. 155 u.p.e.a.
Przechodząc do zagadnień merytorycznych, organ odwoławczy powołując się na regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podzielił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o odmowie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 817.881,16 zł na podstawie 58 faktur (w tym jednej korygującej) wystawionych przez firmę B. w okresie styczeń-grudzień 2012 r. dotyczących zakupu przędzy i tkanin. Wyjaśnił, że faktura stwierdzająca czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, to taka faktura, która opisuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, ale w innych rozmiarach (przedmiocie, zakresie) albo między innymi podmiotami aniżeli wskazane na tym dokumencie. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę B organ stwierdził, że o ich nierzetelności świadczą okoliczności towarzyszące zawarciu kwestionowanych transakcji. Świadczą o tym ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do wystawcy faktur oraz okoliczności przedmiotowych transakcji ustalone głównie w oparciu o zeznania i wyjaśnienia strony, osób związanych ze Spółką, właścicielki firmy B i innych świadków mogących mieć wiedzę, co do przebiegu udokumentowanych ww. fakturami zdarzeń gospodarczych, a uzasadnienie odmowy prawa do odliczenia podatku z tychże faktur zaprezentowane w zaskarżonej decyzji znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych.
Organ zwrócił uwagę na materiał pozyskany od innych organów podatkowych, w tym decyzję wydaną wobec K. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w dniu 12 maja 2017 r., określającą w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej pod firmą B. działalności gospodarczej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za I, II, III i IV kwartał 2012 r., oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w poszczególnych miesiącach 2012 r. W wyniku poczynionych przez ww. organ ustaleń stwierdzono m.in., że K. K. świadome uczestniczyła w legalizacji na terenie kraju i poza obrotu towarem pochodzącym z "szarej strefy " lub "czarnej strefy " lub towaru " nieistniejącego ’’ (puste faktury); brak możliwości ustalenia wszystkich źródeł pochodzenia towarów; brak "fizycznego " posiadania towaru, zwykłe towary odbierały inne firmy; brak zaangażowania w prowadzenie własnej działalności gospodarczej; brak orientowania się w zakresie sposobu, formy wykonania dostaw, odbioru towarów, jak i nabywanych usług.
W trakcie prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego K. K. nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej w zakresie podatku należnego, ani podatku naliczonego VAT. W oparciu o wydruki rejestrów VAT, udostępnione przez biuro rachunkowe świadczące swoje usługi na rzecz B., możliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających w trybie art. 274c § 1 O.p. z udziałem podmiotów ujawnionych w tych dokumentach, w tym m.in. Spółki H..
Z kolei strona przekazała żądaną dokumentację źródłową w postaci faktur i wydruków rejestrów, a w wyjaśnieniach złożonych dnia 20 maja 2015 r. A. M. (udziałowiec Spółki) poinformowała, że: dostarczaniem faktur z B. zajmował się osobiście J. B.; odbieraniem faktur z A. zajmował się J. B.; nie wskazano potencjalnych odbiorców towarów - podano, że mógł to być "każdy" klient; A. dysponuje zapleczem magazynowym; towar zakupiony w B. dostarczany był transportem dostawcy, jak też odbierany przez Spółkę - koszty transakcji ponosił odbiorca lub dostawca; rozładunek towaru miał miejsce przy ul. [...] w Ł., jako miejsce załadunku wskazano adres przy [...] w Ł.; współpraca nawiązana została poprzez J. B..
Organ odwoławczy przytoczył obszerne fragmenty zeznania złożonego przez K. K. w Prokuraturze Rejonowej Łódź-Polesie oraz w toku przesłuchania przez pracowników Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w Zakładzie Karnym Nr [...] w Ł.(str.35-37). Wynika z nich m.in., że "konkubent J. B. popełniał oszustwa podatkowe, polegały one na tym, że wystawiał w imieniu mojej firmy nierzetelne faktury VAT (...) Łącznie kwoty zaległości nie znam, wiem, że jest bardzo duża. Wspomniana zaległość powstała wskutek tego, że dochodziło do wystawiania pustych faktur VAT sprzedaży i zakupu w ramach mojej działalności gospodarczej". W trakcie strona zeznała także, że nie posiadała środków finansowych na założenie firmy, ale posiadał je konkubent J. B. i mimo, że nie prowadziła sama działalności, to jednak zna jej mechanizm (...) generalnie towar pochodził z Litwy, była to przędza akrylowa. Towar po przywozie do Polski trafiał od razu do ostatecznego nabywcy. Tymczasem dostawca litewski, podmiot o nazwie G., wystawiał fakturę VAT na rzecz B.. Z kolei w imieniu B. była wystawiana faktura VAT na rzecz spółki H., czasami jednak mimo otrzymania towaru przez H. i wystawienia na rzecz B. faktury przez G., nie wystawiano w imieniu B. żadnej faktury. H. płaciła podmiotowi litewskiemu, zaś w przypadku, gdy była wystawiana na rzecz H. faktura, towarzyszyła jej cesja płatnicza. Generalnie chodziło o to, aby VAT od nabycia z Litwy obciążył B., nie zaś H.. Zdarzało się, że H. płaciła jakąś drobną cześć faktury dla B. tytułem VAT, w imieniu spółki H. działał P. M., mąź A. M..
Dnia 24 marca 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie przesłuchali w Zakładzie Karnym nr [...] w Ł. K.K. w charakterze strony, która w toku składania zeznań oświadczyła, cyt.: potwierdzam zeznania złojone 14.01.2015r. w Prokuraturze Rejonowej Łódź-Polesie" i zobowiązała się do dostarczenia do kontroli dokumentów dotyczących transakcji, o których mówiła podczas przesłuchania w Prokuraturze, czego jednakże nie uczyniła. Potwierdziła również wcześniejsze zeznania odnośnie roli, jaką w jej firmie pełnił J. B..
W ramach prowadzonych czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wystąpił do administracji podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej, w których zarejestrowane, jako podatnicy VAT/UE były podmioty, od których firma B. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub na rzecz, których wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, z wnioskiem o wymianę informacji na podstawie art. 7, art. 15, art. 16, art. 25-27 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 268/1). Dokumentacja uzyskana z tego źródła została przekazana organowi I instancji. Z otrzymanych informacji, istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, wynika, że K. K. w 2012 r. zadeklarowała WNT m.in. od:
• I. LT - administracja litewska wskazała miejsca dostarczenia (rozładunku) towarów: ul. [...] (tj. blok mieszkalny na [...] osiedlu), uł. [...] (tj. adres zgłoszony, jako filia B.) oraz ul. [...] w Ł. (tj. adres A. Sp. z o.o.). Transakcje miały dotyczyć obrotu przędzą pochodzącą z importu (Białoruś, Nowa Zelandia, Niemcy). Zapłaty były gotówkowe łub przelewem. Często płacili kierowcy przy odbiorze. Zamówienia składane były e-mailem i telefonicznie, jednak z powodu awarii technicznej komputera kontrahent litewski nie okazał tych dokumentów. Wskazano i przysłano upoważnienie handlowe z 01.09.2010 r. wystawione przez K.K. dla J.B. do "reprezentacji interesów B.". Przysłano także kontrakt z dnia 29.11.2011 r. podpisany przez K.K. oraz dodatkowe porozumienie z dnia 29.11.2012 r. podpisane przez J.B., gdzie wskazano miejsce rozładunku: Ł., ul. [...] A. sp. z o.o. Podobny kontrakt i porozumienie zostały zawarte w 2013 r. Na podstawie przesłanej dokumentacji organ stwierdził, że większość dostaw faktycznie bezpośrednio trafiało do Spółki A.:
• H GmbH DE (nazwa zanonimizowana) - administracja niemiecka poinformowała, że kontrahent był dostawcą towaru zależnym, wchodzącym w skład grupy podatkowej (stąd różne nazwy firmy). Stosunki handlowe z polskim przedsiębiorcą utrzymywane były tylko w latach 2012-2013, a dokonane dostawy zostały zadeklarowane w informacjach podsumowujących. Towar, według dokumentu przewozowego CMR, wysyłany był pod adres: Ł., ul. [...]. Źródeł pochodzenia towarów nie wskazano. Płatności na rzecz ww. podmiotu dokonywała m.in. firma obca, tj. A. sp. z o.o.
Poza ww. decyzją z dnia 12 maja 2017 r. oraz opisanymi dowodami, przekazano również m.in. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.12.2010 r. -31.12.2013 r. Od ww. decyzji z dnia 12 maja 2017 r. nie zostało złożone odwołanie, tym samym decyzja ta stała się decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania. Nadto, w dniu 12 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał wobec K.K. kolejną (ostateczną) decyzję określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za I, II, III i IV kwartał 2013 r., w której również orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz strony.
Organ odwoławczy zaznaczył, że materiał dowody zgromadzony na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy to nie jedynie dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych, organ pierwszej instancji przeprowadził własne postępowanie dowodowe celem zbadania okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B. na rzecz strony, i dopiero w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego dokonał oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Prowadząc własne postępowanie dowodowe, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków – J.B., P.M., J. R. oraz A. M. - w charakterze strony (str.40-44). Wskazani świadkowie oraz strona są zgodni co do tego, że współpraca pomiędzy A. a firmą B. została nawiązano za pośrednictwem J. B. i to on pełnił w tej firmie kluczową rolę, reprezentował ją oraz posiadał pełne umocowanie do działania w ramach działalności założonej na nazwisko K.K.
Organ nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika strony, która zmierzała do zdyskredytowania zeznań złożonych przez K.K. w dniu 14 stycznia 2015 r., pełnomocnik wskazywał na brak poczytalności będący wynikiem "upojenia lekowego". Jednakże wypowiedzi zeznającej były logiczne i nad wyraz obszerne. K.K. w 2015 r. dwukrotnie podtrzymywała swoje zeznania złożone 14stycznia 2015 r. w Prokuraturze Rejonowej Łódź-Polesie: 12 marca 2015 r. - podczas rozprawy głównej w Sadzie Rejonowym oraz 24 marca 2015 r. - w trakcie przesłuchania przez pracowników Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie.
Dyrektor podsumował, że za uznaniem wystawionych przez firmę B. na rzecz strony faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przemawiają okoliczności, ustalone na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które organ pierwszej instancji w większości wypunktował w treści zaskarżonej decyzji, tj.:
• zarejestrowanie przez K.K. działalności gospodarczej pod firmą B. na własny rachunek za namową innej osoby – J.B.;
• brak środków finansowych na rozpoczęcie działalności (K.K. zeznała, cyt.: miałam żadnych pieniędzy, aby zainicjować działalność gospodarczą. J.B. natomiast miał pieniądze.", J.B. zeznał, cyt.: "Od początkują ją wspierałem finansowo, wiedzą, kontaktami.")’:
• brak wiedzy i doświadczenia w branży tekstylnej (co potwierdzają zarówno zeznania K.K. cyt.: ,Ja nigdy wcześniej żadnej działalności nie prowadziłam, nie miałam żadnego doświadczenia.", jak i J. B., cyt.: ,Nie trzeba mieć doświadczenia, bo całą wiedzę mam ja.":
• brak firmowych domen, ogłoszeń i reklam;
• brak zaangażowania K.K. w prowadzenie własnej działalności gospodarczej i wynikający stąd brak wiedzy na temat jej funkcjonowania;
• brak możliwości ustalenia wszystkich źródeł pochodzenia towarów (m.in. odpowiedź z administracji podatkowej Niemiec);
• brak jednoznacznych dowodów potwierdzających rzeczywiste zakupy od podmiotów unijnych oraz rzeczywistą sprzedaż towarów przez firmę B. na rzecz strony:
• polecenie przez stronę firmie B. kontrahentów Spółki A. z tej samej branży (wg zeznań A.M., cyt.: "np. firmę G. z firmą B.., w późniejszych latach firmę J. z Niemiec z firmą B.:
• dostarczanie towaru (w przeważającej liczbie przypadków) bezpośrednio pod adres siedziby Spółki A. (odpowiedź z administracji podatkowej Litwy);
• uregulowanie przez stronę części należności za towar rzekomo nabyty przez firmę B. (odpowiedź z administracji podatkowej Niemiec);
• dokonywanie przez stronę - wg faktur - zakupu towarów z udziałem pośrednika (firmy B.) mając możliwość ich bezpośrednio nabycia od znanego stronie wcześniej dostawcy, z którym współpracowała w tym samym zakresie, co czyni zachowanie strony nieuzasadnionym z ekonomicznego i logicznego punktu widzenia;
• niewiarygodne zeznania strony dotyczące podania przyczyny takiego postępowania (P.M. wskazał na, cyt.: "wykorzystany limit handlowy - kredyt kupiecki", czemu przeczy okazana do kontroli dokumentacja);
• najczęściej wybór gotówkowej formy płatności (cyt.: na prośbę B., że mieli zajęte kontro i prosili o gotówkę'') lub cesja płatności - za towar wysyłany do firmy B. w ramach WNT Strona płaciła bezpośrednio dostawcy, a jak wynika z zeznań K.K. strona płaciła firmie B. część należności wynikającej z faktury (cyt.: H. płaciła jakąś drobną część faktury dla mnie tytułem VAT");
• odformalizowanie transakcji - brak umów, kontraktów, ustalenia w formie pisemnej warunków zwrotów towarów czy reklamacji, brak korespondencji handlowej (J.B. zeznał, że umowy pisemne były tylko z dostawcami, natomiast, cyt.: "Z odbiorcami unikam kontraktów co są w nich zawierane niewygodne klauzule." a A. M. wskazała, cyt.: Nie zawarliśmy pisemnej umowy, kontraktu z tą firmą. Były to zwykłe transakcje handlowe domówione słownie, podczas spotkań Pan P. M., zapytany o sposób składania zamówień, zeznał cyt.: na spotkaniach, telefonicznie, może bywało mailowo – nie pamiętam. Nie było to sformalizowane. Miało to formułę rozmowy", a Pani A. M. wprost zeznała, cyt.: ,nie prowadziłam z nimi korespondencji handlowej." i wskazała wyłącznie na kontakty osobiste lub telefoniczne);
• majątek firmy B. w badanym okresie, przy tak dużych obrotach i ilości zawieranych transakcji stanowiły: meble i komputery, wózek widłowy, samochód osobowy, maksymalnie 2 busy marek Peugeot lub Fiat Ducato (zeznania J. B.);
• zatrudnienie w tym czasie przez firmę B. od 3 do 5 pracowników i to w różnych okresach (zeznania K.K. i J.B.);
• nieokazanie w toku postępowania prowadzonego wobec wystawcy faktur dokumentacji rachunkowej i podatkowej;
• niewywiązywanie się z ciążących na firmie B. obowiązków podatkowych;
• unikanie kontaktu z organami podatkowymi;
• przyznanie się do uczestnictwa w procederze polegającym na wystawianiu nierzetelnych (pod względem podmiotowym) faktur VAT - podczas przesłuchania w charakterze podejrzanej K.K. przedstawiła mechanizm wyłudzania podatku od towarów i usług, w którym brała udział.
Reasumując, w ocenie organów strona odliczyła podatek z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przyjęcie do rozliczenia ww. faktur, pozwoliło stronie na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych dokumentach. Przy czym faktu prowadzenia działalności przez B., jak i faktu istnienia towaru (w całości lub w części) organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie kwestionują.
Równocześnie za trafną organ odwoławczy uznał dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę pod kątem działania strony w "dobrej wierze". Działanie w "dobrej wierze" podważają w ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane w szczególności na podstawie analizy dokumentów źródłowych, złożonych przez stronę zeznań (reprezentowaną w osobach A.M. i P.M.), w kontekście przedstawionych okoliczności świadczących o nierzetelności faktur wystawionych przez firmę B.. Bezsprzecznie stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie wystąpiły okoliczności, w związku, z którymi strona winna wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje ww. podmiot mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Strona nie przedłożyła istotnych dowodów, które potwierdzałyby, że podjęła starania, aby upewnić się co do wiarygodności kontrahenta. Trudno dać wiarę zapewnieniom o dołożeniu należytej staranności w weryfikowaniu firmy B. na początku współpracy jedynie poprzez sprawdzenie dokumentów w postaci zaświadczenia NIP, Regon i wpisu do ewidencji, czego zresztą nie potwierdzili świadkowie, a jedynie wspomniał o tym ówczesny pełnomocnik A. Sp. z o.o. w oświadczeniu z dnia 29 czerwca 2018 r.
Zarówno z zeznań P.M., J.B., jak i J.R. wynika, że znajomość pomiędzy A. i P. M. a J. B. trwała od dawna (ponad 20 lat) i poprzedzała moment nawiązania kontaktów handlowych pomiędzy Spółką A. a firmą B.. Prywatna znajomość z J.B. czy opieranie się na wiedzy w zakresie obecności tej osoby w branży w poprzednich latach (działającej w ramach różnych podmiotów gospodarczych) nie zwalniało jednak z podjęcia dodatkowych działań sprawdzających w powyższym zakresie, zwłaszcza że strona miała świadomość tego, że nawiązuje relacje handlowe z firma nowopowstałą rejestracji w zakresie VAT dokonano z dniem 09.09.2010 r.), której właścicielem nie był przecież J.B. a K.K.- osoba nie związana z handlem i produkcją tekstyliów, mająca zerowe doświadczenie zarówno w branży, jak w prowadzeniu jednoosobowej działalności gospodarczej w ogóle.
Na rzecz stanowiska o posiadanej wiedzy co do nierzetelności wystawionych przez firmę B. faktur organ wskazał na ustalone okoliczności:
• pełnomocnik deklaruje, że Spółka podjęła jedynie skromne zabiegi zmierzające do uzyskania informacji o kontrahencie, tj. na podstawie dokumentów: zaświadczenia NIP, Regon i wpis do ewidencji:
• nawiązywanie współpracy po tzw. starej znajomości i opieraniu jej na "wzajemnym zaufaniu";
• brak zawarcia pisemnej umowy handlowej, co w pewnym stopniu pozwalałoby uregulować prawa i obowiązki stron oraz zabezpieczyć interesy strony w przypadku nienależytego wykonania umowy (ewentualnej reklamacji wadliwych towarów, czy ich zwrotu);
• brak dokumentacji handlowej dotyczącej konkretnych zamówień, kontakty wyłącznie osobiste lub telefoniczne, brak wiedzy w zakresie adresu faktycznej siedziby kontrahenta;
• czynnikiem decydującym o wyborze kontrahenta miała być na pierwszym miejscu atrakcyjna cena:
• dokonywanie płatności w większości w formie gotówkowej na prośbę kontrahenta (gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron w niej uczestniczących);
• regulowanie należności bezpośrednio u "dostawcy" kontrahenta;
• wiedza o istniejących zaległościach podatkowych, którą strona posiadła od kontrahenta już na początku współpracy, gdy ten miał poprosić o gotówkową formę płatności.
Organ podsumował, że ustalone i obszernie opisane w uzasadnieniu okoliczności wykluczają uznanie firmy B. za faktycznego dostawce towarów, tym samym zakwestionowane faktury nie stanowią dowodu odzwierciedlającego faktyczne zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach.
W dalszej części organ odwoławczy ustosunkował się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu wykazując brak argumentów przemawiających za ich uwzględnieniem.
W zakresie pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości związanych z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ wskazał, że:
• w związku z odliczeniem w rozliczeniu za maj 2012 r. podatku naliczonego z faktury nr 11795/12 z 06.05.2012 r. wystawionej przez C. Sp. jawna w kwocie 36,96 zł dokumentującej zakup paliwa w ilości 33,56 litrów do pojazdu o ustalono, że ww. pojazd wskazany na fakturze napędzany jest olejem napędowym, a nie benzyną 95, tak jak pozostałe pojazdy używane w działalności przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem. Strona nie przedłożyła żadnego dowodu - poza gołosłownym twierdzeniem - potwierdzającego posiadanie lub użytkowanie kosiarki benzynowej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania pozostałej ilości paliwa do późniejszego użycia. Wobec powyższego wskazany zakup uznano za nie mający związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE również podkreśla się, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek prawa do odliczenia spoczywa na podatniku (zob. np. pkt 37 orzeczenia TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w spawie C-78/12 Ewita - K, czy pkt 46 wyroku w sprawie C-516/14 Barlis);
• w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. Sp. zo.o. Sp. k. dotyczących abonamentu monitorowania i interwencji: z dnia 28 września 2012 r. (w kwocie 7,20 zł) i z dnia 30 listopada 2012 r. (w kwocie 7,20 zł) zasadnie organ stwierdził naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem odliczenia dokonano w rozliczeniu za miesiąc, w których ww. faktury zostały wystawione, zamiast w miesiącu ich otrzymania. Ustawodawca nie pozostawia podatnikowi w tym zakresie żadnej dowolności. Daty wystawienia ww. faktur oraz sposób ich dostarczenia za pośrednictwem poczty bezspornie dowodzi, że strona nie mogła ich otrzymać w okresie, w którym je wystawiono. Zaznaczyć należy, że w żaden sposób nie jest kwestionowana rzetelność ww. faktur, a jedynie moment skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kwota podatku naliczonego wynika zaś z otrzymanych faktur - vide treść art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podatnik nie dysponuje fakturą nie może skorzystać z prawa do odliczenia.
Z kolei donośnie stwierdzonych nieprawidłowości po stronie podatku należnego organ odwoławczy wskazał:
• w związku z ujęciem 20 faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 r. tytułem opłat za media oraz dostęp do usług telefonicznych i internetowych (na rzecz firm: E., F) w miesiącu ich wystawienia zamiast w miesiącu, w którym upływał termin płatności wskazany w tych dokumentach, zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie (obowiązującego w 2012 r.) art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a, b, c ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że w żaden sposób nie jest kwestionowana rzetelność ww. faktur, a jedyna zmiana rozliczenia strony polega na zmniejszeniu wartości podatku należnego w jednym miesiącu i zwiększeniu wartości tego podatku w miesiącu następnym;
• zarzuty pełnomocnika w związku ze stwierdzeniem błędnego przeliczenia na złote kwot określonych w walucie euro na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wystawionych w miesiącach: luty, marzec i sierpień 2012 r., tj. z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie regulacji art. 31a ustawy o VAT należy uznać za bezpodstawne. W organ pierwszej instancji przedstawił przeliczenia waluty obcej na złote z zastosowaniem ww. przepisu art. 31a ust. 1 ustawy o VAT i wskazał właściwą wartość kursu ustalonego w oparciu o ww. regulację prawną, tj. według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. wystawienia faktury;
• w związku z brakiem ujęcia w rozliczeniu za sierpień 2012 r. kwoty 1.345,77 euro otrzymanej 08.08.2012 r. tytułem zwrotu nadpłaconego cła, która po przeliczeniu według kursu z 21.06.2012 r. wynosi 5.730,96 zł plus VAT (23%) 1.318,12 zł (na okazanym do kontroli dokumencie rechnung nr [...] z 22.06.2012 r. widnieje wartość należności celnych 2.081,09 euro i adnotacja, że decyzja ma charakter tymczasowy) wskazać należy, że organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia wartości podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podstawa opodatkowania oraz kwota podatku z tytułu przedmiotowej transakcji określone zostały na podstawie przepisów art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 30a ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym opisana nieprawidłowość pozostaje bez wpływu na ostateczne rozliczenie za ww. miesiąc.
W opinii organu odwoławczego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w odwołaniu a dokonane ustalenia w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A. zarzucił:
A. W zakresie zakwestionowanych przez organ transakcji H. - B.:
1. wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie w toku czynionych ustaleń faktycznych, iż K.K. i J.B. od wielu lat pozostawali w nieformalnym związku, prowadząc od wielu lat wspólne gospodarstwo domowe, wychowując wspólnie dziecko i wspólnie prowadzili na nazwisko K.K. przedsiębiorstwo B. którego oficjalnym i formalnie zgłoszonym pełnomocnikiem był J.B.. Zatem uczestnictwo J.B. w działalności gospodarczej K.K. nie było uzasadnione działalnością nakierowaną na jakiekolwiek uszczuplenie podatkowe, lecz wynikało ze współdziałania małżonków. Zwłaszcza w sytuacji, gdy. K.K. miała na wychowaniu małe wspólne małoletnie dziecko i chcąc by firma dalej funkcjonowała, jeden z małżonków musiał poświęcić się wychowaniu dziecka a drugi prowadzeniu firmy. Z racji, że J.B. miał rozległą wiedzę w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu tekstyliami, to jemu przypadło prowadzenie działalności gospodarczej, zaś K.K. wychowywanie dziecka. Taka sytuacja nie może rodzić wniosku, że K.K. prowadziła pozorną działalność gospodarczą;
3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez przypisanie istotnej roli dowodowej wyjaśnieniom K.K. złożonym w ramach postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], a w dodatku ograniczeniu ich wyłącznie do jej wyjaśnień z dnia 14 stycznia 2015 r., podczas gdy zeznania te zostały złożone pod wpływem zaburzeń osobowości, skłonności do nawracających zaburzeń adaptacyjnych oraz pod wpływem leków na depresję oraz pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w postaci odpowiedzi kontrahentów B., z których wynika, że B. prowadziło rzeczywistą działalność gospodarczą lub zeznaniami świadków, których protokoły przesłuchania znajdują się w aktach sprawy;
4. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków, w tym dowodu z przesłuchania świadka K.K. i pozbawienie tym samym podatnika praw do aktywnego udziału w postępowaniu poprzez zadawanie temu świadkowi pytań. W istocie zatem organ sprowadza postępowanie do "sądu kapturowego" w którym kluczowy dowód przeprowadzony jest poza postępowaniem i jednocześnie odmawia przesłuchania świadków na okoliczności przeciwne w tym także przesłuchania tego świadka z zachowaniem zasady bezpośredniości w sposób umożliwiający podatnikowi udział w tych czynnościach;
5. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie, że faktury VAT wystawione przez B. na rzecz A. były fakturami nierzetelnymi, podczas gdy co wynika z zeznań świadków, jak i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, B. K.K. wraz z J.B. podejmowała w ramach firmy B. rzeczywiste czynności gospodarcze, a polegające na produkcji i handlu tekstyliami, których faktycznym odbiorcą również była A.;
6. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach i zeznaniach K.K., z pominięciem szczegółowych okoliczności wynikających z protokołów przesłuchań J.B., A.M., P.M., J.R., byłych pracowników B. w Z., które są względem siebie wzajemnie spójne, jak i z pominięciem odpowiedzi K., L.. Ł oraz M. w Likwidacji, jak i pominięciem odpowiedzi kontrahentów B., o których mowa w decyzji wydanej wobec B. z dnia 12 maja 2017 r. sygn. 1012- SPV2.4103.4.2017.RW39881 zawartych na stronach 7 - 37, z których to wynika, że B. działała w sposób rozległy, prowadząc działalność gospodarczą w dużych rozmiarach, co w oczach m.in. H. nie pozwalało na uznanie, by działalność B. mogła być uznana za nierzetelną;
7. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez bezzasadne i nie poparte materiałem dowodowym - poza wyłącznymi niewiarygodnymi wyjaśnieniami K.K. - ustalenie, że wszystkie transakcje w roku 2011 i po nim były transakcjami nierzetelnymi, podczas gdy co wynika z materiału dowodowego – K.K. nie posiadała po 2011 r. pełnej wiedzy co do rzeczywistej działalności firmy, gdyż oddała się wychowywaniu dziecka, zaś wszystkie czynności w ramach firmy podejmował J.B.. Nadto, z materiału dowodowego wynika, że w latach późniejszych firma istniała na rynku, działała, miała biuro, hale produkcyjne, maszyny, pracowników, a zatem nie sposób uznać działalności B. za działalność pozorną;
8. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez bezzasadne i nie poparte materiałem dowodowym ustalenie, że B. była wyłącznie nierzetelnym odbiorcą faktur, biorącym na siebie obowiązek zapłaty wszystkich zobowiązań podatkowych, podczas gdy towar trafiał bezpośrednio do H., co miało poskutkować brakiem powstania zobowiązania podatkowego po stronie H.;
9. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie, że B. była firmą prowadzoną "na słupa" – K.K., tj. przez osobę nie posiadającą wiedzy i umiejętności do prowadzenia tego typu działalności, podczas gdy B. była firmą rodzinną prowadzoną przez K.K. oraz jej partnera J.B., czyli osobę która działała w branży tekstylnej ponad 20 lat i która była formalnie zgłoszonym pełnomocnikiem tego przedsiębiorcy;
10. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji oświadczeń kilkudziesięciu (40-50) byłych pracowników B. w Z., na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez B. w Z., mającej tam miejsce rzeczywistej produkcji, jej zakresu i rodzaju. Jest to istotne w świetle okoliczności rzeczywiście prowadzonej przez B. działalności gospodarczej, a nie takiej jaka została przedstawiona przez organ podatkowy, jakoby B. działało w celu unikania płacenia podatków, w sposób pozorny, zaś H. jako kontrahent B. by miała być także nierzetelnie działającym podatnikiem;
11. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie, że B. K.K. nie podlegała wnikliwej analizie ze strony H., podczas gdy nie dość, że Spółka dokonała weryfikacji dokumentów rejestrowych B., to jeszcze osobiście znani Spółce byli – K.K., jak i J.B.. Zarząd i pracownicy Spółki bywali ponadto w siedzibie B. i naocznie oglądali oferowany przez B. towar handlowy, byli w zakładach produkcyjnych w Z.. Ponadto, organ nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości po stronie H., które mogłyby powodować, że ta powinna choćby domniemać, że B. nie odprowadza należycie podatku VAT, uiszczonego w cenie za towar. Fakt osobistej znajomości z w/w, wiedza, iż J.B. ma bardzo duże doświadczenie w branży tekstylnej, przemawiało za podjęciem transakcji z K.K. i J. B., jako pełnomocnikiem B.;
12. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez bezzasadne i niepoparte materiałem dowodowym ustalenie, że znajomość A.M. i P.M. z J.B. i K.K. wskazuje iż H. miałoby godzić się z nieodprowadzaniem przez B. podatku VAT, podczas gdy B. przechodził z pozytywnym wynikiem kontrole US w zakresie zwrotu podatku VAT, posiadał magazyny i znaczne ilości towaru, zatrudniał około 50 osób i prowadził produkcję na szeroką skalę, a J.B. - pełnomocnik B. od samego początku jej działalności, był osobą działającą ówcześnie w branży ok. 20 lat, posiadał znajomości, kontakty, wiedzę, doświadczenie wskazujące na profesjonalny charakter B.. Ponadto, co sam organ zauważył w protokole kontroli, a czego w decyzji już nie napisał, podmiot ten prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą i produkował towary chociażby dla renomowanej marki sklepów N. co jest bezsporne;
13. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodne z materiałem dowodowym uznanie, że J.B. od 2011 r., tj. od dnia rzekomego odsunięcia K.K., zaczął podejmować czynności pozorne, podczas gdy z materiału dowodowego, w tym odpowiedzi K., L., Ł, M. w Likwidacji wynika, że B. faktycznie prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą również po 2011 r.;
14. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie niezrozumiałej decyzji, czy odpowiedzialność H. wynika, z niezachowania należytej staranności, przy zachowaniu dobrej wiary, czy też organ uważa, że odpowiedzialność H. winna bazować na złej wierze tej Spółki. Kwestia ta nie wynika wprost z wydanej decyzji i zachodzą w tym zakresie istotne wątpliwości, co uniemożliwia Spółce pełne odniesienie się do wszystkich argumentów organu. Jednakże Spółka zaznacza, że nie miała jakiejkolwiek wiedzy by B. miała problem z płatnościami podatku VAT do organu podatkowego. Współpraca pomiędzy H. a B. nie zrodziła się po to aby unikać odprowadzania jakichkolwiek należności publicznoprawnych, lecz wynikała z faktu, że B. oferowało na rynku dobry jakościowo produkt, przy dobrej cenie, który rzeczywiście istniał, które to transakcje uwiarygadniała znajomość z J.B.. Każdorazowo B. otrzymywało od H. kwotę brutto za dostarczony towar, zaś H. otrzymywało towar. Ponadto, jak twierdzi J.B., B. nie uiściła części zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku VAT z uwagi na zaległości kontrahentów wobec B.. A nie dlatego, że założeniem B. miałoby być nieodprowadzanie podatków. Organ w sposób bardzo dowolny kreuje odpowiedzialność B. uznając, że była to odpowiedzialność nastawiona na nieodprowadzanie podatków w sytuacji, gdy nigdy to nie było celem działalności B.. Należy tylko zauważyć, że cały dramat B. wziął się z tego, że nie zaskarżyli oni doręczonej im decyzji i teraz wszelkie dowolne twierdzenia zawarte w wydanej wobec nich decyzji, powielane są w stosunku do kontrahentów tego podatnika;
15. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez bezkrytyczne przyjęcie i wskazanie, że skoro z materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi w sprawie o sygn. akt VI K 125/15 nie wynika jakoby K.K. podczas przesłuchania w prokuraturze w 2015 r. była pod silnym wpływem leków, to oznacza to, że faktycznie nie była ona pod silnym wpływem niniejszych substancji. Podczas gdy okoliczność, iż K.K. była pod wpływem silnych leków, które zaburzyły jej percepcję, wynika z zeznań K.K. złożonych w dniu 3 sierpnia 2017 r. w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi o sygn. akt [...], jak i zeznań J.B. złożonych w trakcie kontroli podatkowej, jeszcze na etapie poprzedzającym wszczęcie postępowania podatkowego. Zatem nie sposób zrozumieć, dlaczego organ nie wziął pod uwagę zeznań K.K. i J.B., gdy Ci wprost wskazywali na brak wiarygodności złożonych przez K.K. wyjaśnień w 2015 r. Jeżeli K.K. wskazuje, iż była ona niepoczytalna podczas jej przesłuchania w 2015 r. to należy wziąć to pod uwagę, przy ocenie materiału dowodowego, a nie dążyć w sposób dowolny do wykorzystywania tych depozycji, które nie są poparte żadnym materiałem dowodowym, by wykazać, że H. winna zapłacić większy podatek \/AT, aby tylko Skarb Państwa odnotował dodatkowe wpływy;
16. naruszenie art. 180 § 1 w. zw. z art. 181 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie całego materiału dowodowego o jedną tezę K.K. i to przez ten wyłączny pryzmat określenie stanu faktycznego, z pominięciem wszystkich innych dowodów takich jak zeznania świadków, odpowiedzi udzielonych przez K., L, Ł, M. w Likwidacji, jak i byłych pracowników B. w Z., które wskazują na rzeczywisty charakter działalności B., oraz profesjonalny charakter tej firmy, jak również z pozbawieniem podatnika prawa do wykazania okoliczności przeciwnych twierdzeniom organu poprzez przesłuchanie w ramach niniejszego postępowania K. K. jak i innych zgłoszonych świadków. W takiej sytuacji, gdy zachodzą tak daleko idące sprzeczności, organ winien był przeprowadzić szersze postępowanie dowodowe, w tym umożliwiając H. bezpośrednie uczestniczenie w przesłuchaniu J.B. i K. K.. Zamiast tego organ w sposób pozorny prowadził przez ponad 3 lata postępowanie, nie przeprowadzając w tym czasie de facto żadnych dowodów;
17. naruszenie art. 180 § 1 w. zw. z art. 181 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie dokumentacji dotyczącej procedury nadania B. K.K. numeru NIP, procedury rejestracji w podatku VAT na okoliczność braku należytej staranności organów w zakresie weryfikacji B. K.K. oraz przedsięwziętych przez organy rejestrowe czynności weryfikacyjnych;
18. naruszenie art. 180 § 1 w. zw. z art. 181 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań K.K. na okoliczność współpracy B. K.K. z A. Sp. z o.o., roli J.B. w firmie B., zakresu i rozmiaru prowadzonej przez B. działalności gospodarczej, źródeł pochodzenia towaru oraz faktycznego jego istnienia, wystawiania przez B. faktury VAT rzeczywiście dokumentujących transakcje gospodarcze, podziału obowiązków w firmie na te wykonywane przez J.B. oraz K. K., zatrudniania przez B. pracowników, lokali w których B. prowadziła działalność gospodarczą oraz czasokresu posiadanych lokali, sposobów odbioru towaru przez kontrahentów B., naocznej obecności A.M./P.M. lub pracowników A. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez B., jej stanu psychicznego podczas przesłuchania w prokuraturze w 2015 r. W ramach powyższego wskazać należy, że pomimo, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna jeszcze w trakcie postępowania kontrolnego początkowo dopuścił w tym zakresie wniosek dowodowy strony z dnia 25.10.2018 r. oraz 20.03.2019 r. to ostatecznie dowód ten, również w postępowaniu podatkowym, nie został przeprowadzony, pomimo jego istotnego charakteru;
19. naruszenie art. 180 § 1 w. zw. z art. 181 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. M. w charakterze świadka na okoliczność jego współpracy handlowej z A., wiedzy świadka co do pochodzenia sprzedawanego przez H. towaru, jego współpracy z B. oraz współpracy tego podmiotu z H., znajomości K.K. oraz J.B., ich działalności oraz roli w firmie B., zakresu i rozmiarów prowadzonej przez nich działalności, jak i rzeczywistego charakteru prowadzonej przez w/w działalności gospodarczej. W ramach powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna postanowieniem z dnia 07.05.2019 r., oddalił wniosek dowodowy Spółki z dnia 20 marca 2019 r. w w/w zakresie. W tym zakresie Spółka wskazuje, iż w/w wniosek był istotny z uwagi na okoliczność, że S.M. był zarówno kontrahentem H., jak i B.. Na tą chwilę, z uwagi na śmierć świadka, dowód ten jest niemożliwy do przeprowadzenia. To pokazuje, jak bezpowrotnie, nie został przeprowadzony istotny wniosek dowodowy, który wprost przeczyłby twierdzeniom organu;
20. naruszenie art. 180 § 1 w. zw. z art. 181 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonywanie wybiórczego doboru ustaleń wynikających z decyzji wydanej wobec K.K., bez rzeczowej analizy przedmiotowej decyzji, jak i bez uwzględnienia odpowiedzi zagranicznych kontrahentów B., co do okoliczności zawierania faktycznych transakcji z B., istnienia towaru, faktycznego obrotu towarem. Dopiero wszystkie te szczegółowe okoliczności muszą przemawiać za uznaniem, że B. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Gdyby było inaczej, to inne byłyby odpowiedzi zagranicznych kontrahentów oraz inne byłyby ustalenia zagranicznych organów podatkowych;
21. naruszenie art. 180 § 1 w. zw. z art. 181 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań T. Cz. na okoliczność:
- rzeczywistego charakteru działalności B., miejsc w których B. prowadziła działalność gospodarczą, środków trwałych B., w tym środków transportu którymi dysponowała B., zatrudnianych przez nią pracowników, działalności J.B. oraz jego roli w firmie, posiadanego przez B. towaru i rodzaju towaru, źródeł jego pochodzenia, naocznych oględzin towarów;
- współpracy handlowej z H., wiedzy świadka co do pochodzenia sprzedawanego przez H. towaru, w ramach powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna postanowieniami z dnia 10.04.2019 r., oraz 17.05.2019 r. oddalił wnioski dowodowe Spółki w w/w zakresie z dnia 21.03.2019 r. oraz 08.05.2019 r. W tym zakresie Spółka wskazuje, iż w/w wniosek był istotny z uwagi na okoliczność, że T.Cz. był zarówno kontrahentem H., jak i B.. A zatem miał on istotną wiedzę na okoliczności, które są badane przez organ podatkowy w tym postępowaniu. Nie sposób znaleźć także uzasadnienia dla oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka tej osoby;
22. naruszenie art. 180 § 1 w. zw. z art. 181 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji odpowiedzi kontrahentów B. (K., L., Ł., M. w Likwidacji) na zadane im pytania, z których wynikało, iż B. faktycznie posiadała określony towar handlowy, surowiec oraz w konsekwencji, że Spółka H. dokonywała odsprzedaży towarów faktycznie zakupionych m.in. od B.;
23. naruszenie art. 281 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez zamiaru ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, tj. wyłącznie z zamiarem ustalenia w oparciu wybiórcze, pojedyncze dowody, zebrane bez udziału podatnika i bez możliwości jego aktywnego uczestnictwa w sprawie, na co wskazuje zakres pominiętego przez organ materiału dowodowego;
24. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezrozumiałe uznanie na str. 14 zaskarżonej decyzji, że mechanizm współpracy H.-B. miał na celu osiąganie korzyści podatkowych, a który miałby polegać na tym, że B. miałaby rozliczać WNT, podczas gdy faktycznym odbiorcą towaru miałaby być H., w sytuacji gdy WNT jest co do zasady neutralne podatkowo, a zatem nie sposób zrozumieć jak taki mechanizm współpracy miałby działać na niekorzyść SP. Zwłaszcza gdy towar nabyty przez B., gdy był odsprzedawany do H. (gdy był), to wszystko było transparentne podatkowo. H. otrzymywało zakontraktowany towar i płaciło za towar kwotę brutto. H. nie miało wiedzy by B. mogło mieć jakiekolwiek zaległości podatkowe. B. była faktycznym odbiorcą towarów dokonując WNT. Z faktu, iż B. ograniczała czas dostawy, koszty, czas załadunku i rozładunku, bądź też czasem korzystała z pomocy H. jeśli chodzi o powierzchnie magazynowe, nie sposób wyciągnąć wniosku, że faktycznym odbiorcą towaru w ramach WNT była H.. Transparentne dokumenty potwierdzają WNT na rzecz B. a następnie sprzedaż krajową do H.. Dokumenty oddają rzeczywistość. Ponadto, jeżeli nawet B. miałaby w sposób logistyczny tak rozwiązać dostawy towarów do H. by te miały jechać bezpośrednio zza granicy do H., to nie sposób uznać by H. mogła mieć wiedzę, iż właśnie takie rozwiązanie logistyczne stosuje B.. Dla H. istotne było by otrzymać towar za który zapłaciła. Ponieważ B. wywiązywała się z umów, dostarczała towar, to H. nie mogła powziąć żadnych wątpliwości odnośnie B.;
25. brak dążenia do ustalenia prawdy materialnej poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów, które zmierzały do poczynienia stosownych ustaleń wskazujących na zachowanie przez Spółkę należytej staranności (str.9-12 skargi);
26-naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne odmówienie Spółce H. prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze, w szczególności pomiędzy H. a B. oraz poprzez błędne uznanie, że transakcjom tym nie można przypisać charakteru rzeczywistych transakcji, faktycznie oddających obraz rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
B. w zakresie pozostałych stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, zarzucam zaskarżonej decyzji:
27. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z pozbawieniem strony możliwości odliczenia podatku VAT od faktury nr [...] z dnia 6 maja A 2012 r. wystawionej przez C. Sp. jawna o wartości netto 160,71 zł, VAT: 36,96 zł, w sytuacji, gdy przedmiot faktury służył do działalności gospodarczej prowadzonej przez H.. Kosiarka znajdująca się w H. działała na benzynę. Przy zakwestionowaniu przez organ nabycia benzyny dla celów koszenia trawy przy użyciu kosiarki w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej, należałoby uznać, że trawa była koszona kosiarką spalinową przy braku paliwa. Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić;
28. naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie H. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur nr [...] z 28.09.2012 r. i [...] z 30 listopada 2012 r., w sytuacji gdy faktury te obejmują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, są transparentne i zostały zaksięgowane do ksiąg adekwatnie do okresów usług które obejmowały;
29. naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a, b i c ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie H. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wskazanych na str. 24 i 25 zaskarżonej decyzji, podczas gdy faktury te obejmują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, są transparentne i zostały zaksięgowane do ksiąg adekwatnie do okresów usług, które obejmowały;
30. naruszenie art. 31a oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka w sposób błędny dokonywała przeliczeń kursowych, w sytuacji gdy spółka dokonywała prawidłowego przeliczenia kursów.
Obszernie uzasadniając sformułowane zarzuty skargi pełnomocnik wniósł w imieniu strony skarżącej o uchylenie obu zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a przy tym rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, Spółka zrzekła się prawa do rozprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Przedmiotem skargi strona skarżąca - A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 maja 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 22 grudnia 2023 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku.
Uwzględniając, iż postępowanie, a za nim zaskarżone rozstrzygnięcie, dotyczyło zobowiązań podatkowych strony za poszczególne miesiące 2012 roku w pierwszej kolejności należy zbadać, czy mając na uwadze terminy przedawnienia organy uprawnione były orzekać merytorycznie w niniejszej sprawie. Innymi słowy, czy w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, chociażby poprzez jego zawieszenie, czy przerwanie.
Jak trafnie wskazały organy, stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to co do zasady, że w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2012 roku pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r., a w odniesieniu do grudnia 2012 roku z dniem 31 grudnia 2018 r.
W okolicznościach sprawy, upływ terminu przedawnienia, co wynika z akt sprawy, został zawieszony z dniem 7 grudnia 2017 r., kiedy to Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks dot. zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia 2012 roku do maja 2013 roku. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna -powołując się na przepisy art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 7 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: od stycznia do grudnia 2012 r. wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ww. zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi dnia 12 grudnia 2017 r.
Zaistniała zatem okoliczność mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia, co do której organy administracji a także sąd obowiązane są, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wypowiedzieć się, czy w sprawie doszło do skutecznego i pozbawionego cech instrumentalności wszczęcia postępowania karno -skarbowego, co za tym do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla zobowiązań strony skarżącej za poszczególne miesiące 2012 roku.
We wspomnianej uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Z motywów ww. uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).
Niekwestionowane jest przy tym stanowisko orzecznicze zgodnie, z którym o ile uchwała NSA nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu przepisu art. 87 Konstytucji RP, ponieważ nie jest aktem tworzenia prawa, o tyle jest normatywnie określoną, względnie wiążącą wszystkie sądy administracyjne formą wykładni przepisów prawa w ich stosowaniu do stanów faktycznych objętych hipotezą tych przepisów (postanowienie pełnego składu NSA z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OPS 4/17, publ. ONSAiWSA 2020/1).
Jak wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. W związku z powyższym konieczne stało się uwzględnienie treści powyższej uchwały do biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.
Analizując rozpoznawaną sprawę pod kątem oceny, czy miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, zwrócić należy uwagę, co wynika z akt sprawy, w tym wyjaśnień organów, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte ww. postanowieniem z dnia 7 grudnia 2017 r. Z kolei na podstawie upoważnienia z dnia 8 stycznia 2018 r. przeprowadzono u strony kontrolę podatkową m.in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości terminowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r,, a następnie postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia 8 listopada 2019 r. za tożsame okresy.
Jednocześnie nie można pominąć, że dnia 26 marca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna przekazał Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego dochodzenie do dalszego prowadzenia, który postanowieniem z dnia 6 maja 2020 r. zawiesił dochodzenie, podjął postępowanie dnia 19 lipca 2023 r. Zaś postanowieniem z dnia 20 listopada 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, umorzył dochodzenie. Ww. postanowienie zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dnia 15 grudnia 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna decyzją z dnia 22 grudnia 2023 r. dokonał rozliczeń za poszczególne miesiące 2012 roku.
W ocenie Sądu, analizując argumentację organów w tym zakresie, poprzedzoną lekturą akt administracyjnych, nie sposób podzielić zapatrywania organów, że w sprawie niniejszej nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Dostrzec należy, że kontrola wobec strony skarżącej, a następnie postępowanie podatkowe zostały wszczęte po wszczęciu dochodzenia, które co wynika z akt sprawy, uzasadniania postanowienia z dnia 7 grudnia 2017 r., i na co zwrócił uwagę sam organ odwoławczy zostało wszczęte wobec ustalenia, że "w dniu 11 stycznia 2017 r. zostały wszczęte dwie kontrole wobec K. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą B., obejmujące swoim zakresem m.in. weryfikację prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w roku 2012 i 2013. W wyniku w/w czynności stwierdzono szereg nieprawidłowości stanowiących podstawę do wydania dwóch decyzji z dnia 12 maja 2017 r., w których zakwestionowano rzetelność wystawionych faktur na rzecz innych podmiotów występujących w obrocie gospodarczym poprzez ustalenie, iż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży. (...) wśród kontrahentów, na rzecz których wystawiono tzw. "puste faktury" zidentyfikowano przedsiębiorstwo A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.".
Wszczęcie ww. dochodzenia nastąpiło po zapoznaniu się z materiałami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie tj. ww. dwiema decyzjami z dnia 12 maja 2017 r. wydanymi dla B., uzupełnionymi o wydruki rejestrów oraz zestawienia faktur zakupu i sprzedaży wystawionych przez lub na rzecz firmy B., a także zestawieniem danych z deklaracji VAT-7 za okres 01.01.2012-31.12.2013 Spółki A..
Analizując powyższe zdaniem Sądu dostrzec trzeba, że podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez stronę, uzasadniające wszczęcie postępowania karno-skarbowego, organ wywiódł zanalizy decyzji i dokumentów dotyczących kontrahenta strony – spółki B.. Odnośnie strony skarżącej posiadał wówczas jedynie wydruki rejestrów nabyć i dostaw za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku. Pamiętać należy, że kontrola podatkowa wobec strony została przeprowadzona dopiero na mocy upoważnienia z dnia 8 stycznia 2018 r., zaś postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia 8 listopada 2019 r. Nie można też pominąć, że po wszczęciu dochodzenia organ nie podejmował czynności, działań zmierzających do osiągnięcia celu, w jakim dochodzenie zostało wszczęte. Nie sposób bowiem tak zakwalifikować opisanych przez organ działań, które sprowadzają się jedynie do pozyskiwania i włączania w poczet materiału dokumentów, takich jak wyniki kontroli obejmujące poszczególne okresy oraz nowe dokumenty, gromadzonych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych za ten i inne okresy. Taki sposób działania organu, który ograniczył się do oczekiwania na materiały pozyskane w ramach postępowania podatkowego, z uwagi, na prowadzenie, którego zawiesił dochodzenie na ponad trzy lata, wskazuje na brak realnej aktywności tegoż organu. Niewątpliwie, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).
Nie można również pominąć, że postanowieniem z dnia 20 listopada 2023 r. postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. W ocenie Sądu taka przyczyna umorzenia postępowania w połączeniu z przedstawionymi powyżej okolicznościami wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego spełnia przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Z tych wszystkich względów, jako zasadny Sąd ocenił zarzut przedawnienia, całokształt okoliczności sprawy uzasadnia ocenę strony skarżącej, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno – skarbowego. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże pamiętać trzeba, że kontrolą organ objął wszystkie miesiące 2012 roku, a to oznacza, na co Sąd zwrócił wcześniej uwagę, że w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2012 roku pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań co do zasady upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r., a w odniesieniu do grudnia 2012 roku z dniem 31 grudnia 2018 r. A skoro w ocenie Sądu, w sprawie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego, które nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia to zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2012 roku uległy przedawnieniu. W tym zakresie organy nie były uprawnione do merytorycznego załatwienia sprawy. Odmiennie jednak wygląda sytuacja odnośnie zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2012 roku, w stosunku, do którego termin przedawnienia zasadniczo upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy w dniu 12 lipca 2018 r., działając na podstawie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.), w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia 5 czerwca 2018 r., zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 obejmujące okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Przedmiotowe zarządzenie zostało doręczone stronie dnia 27 lipca 2018 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z dnia 18 lipca 2018 r. Zgodnie zaś z przepisem art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 roku w związku z zabezpieczeniem, którego początek przypada na dzień 27 lipca 2018 r.
W toku postępowania zabezpieczającego dokonano zajęć: wierzytelności z rachunku bankowego Spółki na podstawie zawiadomienia z dnia 18 lipca 2018 r., ruchomości na podstawie protokołu zabezpieczenia z dnia 30 lipca 2018 r. oraz protokołu zabezpieczenia i odbioru ruchomości z dnia 22 października 2019 r. Następnie w dniu 5 stycznia 2024 r. wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2012 r., którego odpis - wraz z zawiadomieniem o przekształceniu zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne z dnia 18 stycznia 2024 r. doręczono stronie dnia 22 stycznia 2024 r. W oparciu o ww. tytuł wykonawczy zawiadomieniami z dnia 8 lutego 2024 r., doręczonymi stronie 16 lutego 2024 r., dokonano zajęć egzekucyjnych wierzytelności z rachunków bankowych.
Z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, dnia 5 stycznia 2024 r., dokonane uprzednio zajęcie zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., o czym strona została powiadomiona pismem doręczonym wraz z tytułem wykonawczym w dniu 22 stycznia 2024 r. Zgodnie z art. 156 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W konsekwencji dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 4 O.p.
NSA dnia 2 grudnia 2024 r. powziął uchwałę sygn. akt III FPS 4/24, w której zajął następujące stanowisko: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)."
Mając na uwadze powyższe i zapis art. 154 § 7 O.p. należy zgodzić się z organem, że w analizowanej sprawie doszło, w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2012 r. z dniem 5 stycznia 2024 r., który - w myśl art. 70 § 4 O.p. - biegnie na nowo od dnia 6 stycznia 2024 r. Tym samym organy uprawnione były do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia wyłącznie w zakresie zobowiązania podatkowego strony za miesiąc grudzień 2012 roku.
Z tych wszystkich względów dalsza kontrola sądowoadministracyjna ograniczona jest do rozliczeń podatnika rzutujących na określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 roku, co uzasadnia odstąpienie od analizy zasadności części zarzutów skargi.
Przechodząc do oceny merytorycznej Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcia, w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 roku, są uzasadnione.
Zdaniem Sądu, poprzedzona analizą dokumentów m.in., w postaci rejestrów nabyć i dokumentów źródłowych w postaci faktur, odebranych zeznań świadków (J.B., P.M., J.R., A.M.), dokumentów dotyczących kontrahenta – firmy B. – decyzji i zeznań K.K., ocena organów zasługuje na uwzględnienie. Z całokształtu ustalonych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że wprawdzie, wbrew temu, co zarzuca strona, organy nie kwestionowały, że firma B. zupełnie nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie współpracy ze stroną. Organy opierając się na uzyskanych danych doszły do wniosku, że w ramach tej działalności firma B. dopuszczała się również transakcji nierzetelnych podmiotowo, wprowadzając na rynek towar niewiadomego pochodzenia. Wobec powyższego nie znajduje oparcia znacząca część zarzutów skargi, w tym związanych z oddaleniem przez organy wniosków dowodowych, gdyż wszystkie były związane, czy też miały zostać przeprowadzone na okoliczność wykazania rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez B.. Nie było również uzasadnienia dla badania okoliczności towarzyszących nadaniu firmie B. numeru NIP oraz zarejestrowaniu, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Po pierwsze w momencie dokonywania tych czynności ma miejsce weryfikacja od strony formalnej, co jednak nie wyklucza, że w terminie późniejszym firma ta będzie dopuszczała się działań, które narażą ją na odpowiedzialność podatkową. Organy nie kwestionują również, że towar istniał i podlegał dalszej odsprzedaży przez stronę skarżącą. Nie są zatem zasadne zarzuty, jak i oddalone w tej części wnioski dowodowe, gdyż zmierzały one w istocie do wykazania, że firma B. dysponowała towarem różnego rodzaju, który był przedmiotem zawieranych transakcji. Organy przyznały, że towar taki był, jednak współpraca ze stroną dotyczyła towaru nieznanego pochodzenia, gdyż jak ustalono nie pochodził on od B., firmy opisanej na przedłożonych fakturach.
Lektura akt sprawy uzasadnia konkluzję, że organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla stwierdzenia, że strona skarżąca odliczyła podatek z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przyjęcie do rozliczenia kwestionowanych faktur, pozwoliło stronie na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych dokumentach. A ponadto zgromadzone dowody wskazują, że strona nie działała w dobrej wierze.
Przypomnieć wypada, że podstawowym przepisem regulującym kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją) - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Podkreślić należy, że faktura stwierdzająca czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a, jak wskazuje orzecznictwo sadów administracyjnych, to taka faktura, która opisuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, ale w innych rozmiarach (przedmiocie, zakresie) albo między innymi podmiotami aniżeli wskazane na tym dokumencie. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w powyższych regulacjach jest uzależnione od spełnienia wszystkich wymagań, ściśle określonych w przepisach. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują bowiem wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo spełnienia generalnych przesłanek upoważniających go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Przystępując do oceny w powyższym zakresie, należy zauważyć, że podatek naliczony jest zwierciadlanym odbiciem podatku należnego. Jeżeli zatem organ właściwy dla dostawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru generalnie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Taką właśnie sytuację potwierdzają dowody zgromadzone w niniejszej sprawie, zawierające m.in. decyzję z dnia 12 maja 2017 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie orzekł wobec K. K. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ podjął to rozstrzygnięcie w związku z wystawieniem w 2012 roku przez K.K. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym między innymi na rzecz skarżącej Spółki.
W świetle art. 194 § 1 O.p. decyzje takie mają moc dokumentów urzędowych, które uzyskały zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W omawianej sprawie przeciwdowody kwestionujące wiarygodność decyzji wydanych wobec wystawców faktur, nie zostały przeprowadzone.
Upoważniony treścią art. 181 O.p. organ pierwszej instancji wykorzystał materiał dowodowy z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wobec wystawcy spornych faktur, w tym w postaci ww. decyzji oraz innych dowodów (np. protokołów z przesłuchań), łącznie potwierdzających, że podmiot ten wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że materiał sprawy nie ogranicza się wyłącznie do wspomnianej decyzji, jak i decyzji z tego samego dnia za kolejny okres rozliczeniowy kontrahenta strony skarżącej. Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków J.B., P.M., J.R., A.M., włączył w poczet materiału dowodowego zeznania K.K., które bezskutecznie starał się podważyć pełnomocnik strony. Odmawiając im mocy dowodowej pełnomocnik wskazywał na brak świadomości w trakcie składania zeznań, wynikający z upojenia lekami. Jednak jak zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy jest faktem powszechnie znanym, że osoba będąca w stanie nadużycia leków czy innych substancji nie byłaby w stanie złożyć zeznań, które zdaniem organu odwoławczego są: składne, logiczne i nad wyraz obszerne. A przy tym, należy wspomnieć, że K.K. zeznając w charakterze podejrzanej, miała prawo odmówić składania wyjaśnień albo udzielenia odpowiedzi na pytania, jeśli mogłoby to wpłynąć na jej niekorzyść, a mimo to wyraziła zgodę na przesłuchanie. I w 2015 roku dwukrotnie podtrzymywała swoje zeznania złożone dnia 14 stycznia 2015 r. w Prokuraturze Rejonowej Łódź-Polesie: dnia 12 marca 2015 r. - podczas rozprawy głównej w Sadzie Rejonowym oraz dnia 24 marca 2015 r. - w trakcie przesłuchania przez pracowników Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie.
Z całokształtu pozyskanego materiału dowodowego, przywołanego w obszernych fragmentach w zaskarżonych decyzjach wynika, że firma B. została założona na własny rachunek przez K.K., nieposiadającą doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, za namową konkubenta J.B., który dysponował środkami finansowymi a nadto kilkuletnim doświadczeniem w branży, wiedzą i kontaktami. W kontrolowanym okresie majątek firmy B., przy tak dużych obrotach i ilości zawieranych transakcji stanowiły: meble i komputery, wózek widłowy, samochód osobowy, maksymalnie 2 busy marek Peugeot lub Fiat Ducato (zeznania J.B.), firma ta zatrudniała w tym czasie od 3 do 5 pracowników i to w różnych okresach (zeznania K.K. i J.B.). Nadto w toku postępowania prowadzonego wobec B. firma nie okazała dokumentacji rachunkowej i podatkowej, unikała kontaktu z organami podatkowymi, nie wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków podatkowych. Firma B. współpracowała z kontrahentami poleconymi przez stronę skarżącą, która jednocześnie współpracowała ze wskazanym kontrahentem co mimo znajomości na płaszczyźnie prywatnej jawi się jako działalnie nieuzasadnione z ekonomicznego i logicznego punktu widzenia. Za niewiarygodne w tym zakresie, zasadnie uznał organ wyjaśnienie strony, że taki sposób działania wynikał z wyczerpania limitu handlowego – kredyt kupiecki. Jak bowiem ustalił organ przeczy tym wyjaśnieniom okazana do kontroli dokumentacja. Transakcje pomiędzy stroną a firmą B. opłacane były w większości w formie gotówkowej lub miała miejsce cesja płatności co strona tłumaczy prośbą ze strony B., która miała zajęte konta.
Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił do administracji podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej, w których zarejestrowani, jako podatnicy VAT/UE byli kontrahenci firmy B., z wnioskiem o wymianę informacji na podstawie art. 7, art. 15 art. 16 oraz art. 25-27 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 268/1). K. K. zadeklarowała między innymi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od:
- I LT - administracja litewska, podając miejsca dostarczenia (rozładunku) towarów wskazała na: ul. [...] (tj. blok mieszkalny na [...] osiedlu), ul. [...] (tj. adres zgłoszony, jako filia B.) oraz ul. [...] w Ł. (tj. adres A. Sp. z o.o.). Transakcje dotyczyły obrotu przędzą pochodzącą z importu (Białoruś, Nowa Zelandia, Niemcy). Zapłata za towar dokonywana była gotówką lub przelewem. Często gotówkę przy odbiorze wyrobów tekstylnych przekazywali kierowcy. Zamówienia składane były e-mailem i telefonicznie, jednak z powodu awarii technicznej komputera kontrahent litewski nie okazał tych dokumentów. Faktycznie większość dostaw trafiało bezpośrednio do A. Sp. z o.o.;
- H GmbH DE (nazwa zanonimizowana) administracja niemiecka poinformowała, że kontrahent był dostawcą zależnym, wchodzącym w skład grupy podatkowej (stąd różne nazwy firmy). Stosunki handlowe z polskim przedsiębiorcą utrzymywane były tylko w latach 2012-2013, a dokonane dostawy zostały zadeklarowane w informacjach podsumowujących. Według dokumentu przewozowego CMR towar w postaci tkanin bawełnianych i wiskozy wysyłany był do Ł., ul. [...]. Źródeł pochodzenia towarów nie wskazano. Płatności na rzecz niemieckiego kontrahenta dokonywała między innymi spółka A..
Zgodzić należy się z wywodem organów, że K.K. wzięła na siebie obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i odciążyła tym samym faktycznych nabywców towarów z naliczenia i odprowadzenia należnych podatków. Z konstrukcji podatku od towarów i usług dotyczącej rozliczenia WNT wynika, że podatek należny od takiej transakcji jest, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT jednocześnie podatkiem naliczonym, podlegającym odliczeniu. Taka transakcja jest całkowicie neutralna podatkowo. Z kolei dalsza odsprzedaż nabytych w ramach WNT towarów wiąże się już z powstaniem po stronie dostawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. koniecznością rozliczenia podatku VAT (wyjątek dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Korzystniejsze z podatkowego punktu widzenia jest rozliczenie WNT przez inny podmiot, tak jak wskazała w swoim zeznaniu K. K.. Otrzymując fakturę od podmiotu krajowego podatnik obniża podatek należny od dalszej sprzedaży zakupionego towaru o podatek naliczony wynikający z faktury VAT. W takim przypadku zobowiązanie stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym, a więc odpowiada podatkowi od wartości dodanej (narzuconej marży). Godząc się na uczestnictwo w takim procederze K.K. stwarzała innym firmom, w tym stronie skarżącej, możliwość osiągnięcia korzyści nie drogą ekonomiczną, czy gospodarczą, lecz rozliczaniem nierzetelnych faktur.
Jak już Sąd zauważył, w okolicznościach sprawy organy nie kwestionują, że skarżąca Spółka rzeczywiście otrzymała towar. Oznacza to, że istotnego znaczenia nabiera ocena czy podatnik miał lub powinien był mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze.
Uwzględniając powyższe, należy przypomnieć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.
Jako ugruntowany należy postrzegać pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).
Oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
W ocenie Sądu, w omawianej sprawie, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, trafnie organy doszły do przekonania, że strona skarżąca nie działała w dobrej wierze. Po pierwsze strona, jak deklarował pełnomocnik, ograniczyła się do jedynie formalnej (opartej na analizie dokumentów: zaświadczenia NIP, Regon i wpis do ewidencji) weryfikacji kontrahenta. Na okoliczność tej weryfikacji nie przedłożyła żadnych dokumentów ją potwierdzających. Po wtóre strona nie zawierała z firmą B. umów, brak też dokumentacji wskazującej na umawianie warunków współpracy, negocjowanie cen, kontakty wyłącznie osobiste lub telefoniczne. Wprawdzie takie odformalizowanie współpracy mogłoby znaleźć uzasadnienie w znajomości przedstawicieli obu podmiotów na płaszczyźnie prywatnej. Niemniej wydaje się, że podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą na taką skalę i z wieloletnim doświadczeniem winno zależeć na zabezpieczeniu swoich interesów, chociażby na wypadek nie wywiązania się z warunków umowy, nie dotrzymania terminów. Strona skarżąca nie posiadała wiedzy w zakresie adresu faktycznej siedziby kontrahenta, pod wskazanym w zeznaniach A.M. adresem: Ł., przy ul. [...], znajdowała się filia (odział), a firma B. zarejestrowana została w bloku mieszkalnym, pod adresem: Ł., ul. [...]. Czynnikiem decydującym o wyborze kontrahenta miała być na pierwszym miejscu atrakcyjna cena, przy czym strona dokonywała transakcji bezpośrednio z innymi firmami, chociażby z Litwy, którą jednocześnie poleciła firmie B., nabywając ten sam towar przez pośrednika, co nie ma uzasadnienia ekonomicznego. W większości transakcji płatności odbywały się w formie gotówkowej (sama w sobie gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron w niej uczestniczących). Strona wyjaśniła, że ten sposób rozliczenia został wprowadzony na prośbę firmy B., która miała zablokowane konta. Słusznie wskazał organ, że mając taką informację i dokonując części płatności za towar bezpośrednio u "dostawcy" klienta, trudno zgodzić się ze stroną, że nie miała wiedzy jak realnie kształtują się relacje między poszczególnymi podmiotami. Nie można też pominąć znajomości przedstawicieli obu firm na płaszczyźnie prywatnej. Zarówno z zeznań P.M., J.B., jak i J.R. wynika, że znajomość pomiędzy A. i P. M. a J. B. trwała od dawna (ponad 20 lat) i poprzedzała moment nawiązania kontaktów handlowych pomiędzy Spółką A. a firmą B.. Prywatna znajomość z J.B. czy opieranie się na wiedzy w zakresie obecności tej osoby w branży w poprzednich latach (działającej w ramach różnych podmiotów gospodarczych) nie zwalnia z podjęcia dodatkowych działań sprawdzających w powyższym zakresie, zwłaszcza że strona miała świadomość tego, że nawiązuje relacje handlowe z firmą nowopowstałą (rejestracji w zakresie VAT dokonano z dniem 9 września 2010 r.), której właścicielem nie był przecież znajomy J.B., a K.K.- osoba nie związana z handlem i produkcją tekstyliów, mająca zerowe doświadczenie zarówno w branży, jak w prowadzeniu jednoosobowej działalności gospodarczej w ogóle.
A nadto, zgodzić należy się z organem, że nie można znaleźć racjonalnego wytłumaczenia dla złożenia przez K.K. zeznań w sposób oczywisty obciążających (poza stroną) również ją samą oraz J.B., któremu udzieliła pełnomocnictwa do działania w zakresie działalności gospodarczej założonej na jej nazwisko, narażając się na poniesienie konsekwencji (podatkowych i karnych) z tym związanych. Tym bardziej, ze składając zeznania w charakterze podejrzanego, K.K. mogła odmówić składania wyjaśnień albo udzielenia odpowiedzi na pytania, jeśli mogłoby to wpłynąć na jej niekorzyść, a mimo to wyraziła zgodę na przesłuchanie.
Nie można przy tym pomijać, że całokształt zachowań i zaniechań podatnika we współpracy z kontrahentami kształtuje końcowy obraz zachowania przez podatnika należytej staranności.
Z tych wszystkich względów Sąd aprobuje ocenę organów, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności wykluczają uznanie firmy B. za faktycznego dostawcę towarów dla strony, tym samym zakwestionowane faktury nie stanowią dowodu odzwierciedlającego faktyczne zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Tym samym za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a 19 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub jego brak) wynika z obiektywnych okoliczności i nie jest zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości co do tego, czy były spełnione przesłanki do odliczenia, czy też nie.
Z kolei w odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości, jakie organ pierwszej instancji ujawnił w toku postępowania, obszernie opisanych w ramach stanu faktycznego niniejszego uzasadnienia, Sąd w pełni podziela stanowisko wywiedzione przez organy. Z tym zastrzeżeniem, że wobec upływu terminu przedawnienia organy nie były uprawnione wypowiadać się i wydać rozstrzygnięcia merytorycznego za okres od stycznia do listopada 2012 roku.
Podsumowując, wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego subsumcji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, strona nie przedłożyła istotnych dowodów, które zdołałyby je podważyć. Skarżąca Spółka nie podważyła ustaleń faktycznych sprowadzających się do konkluzji, że okazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.
Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wobec naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe strony za miesiące od stycznia do listopada 2012 roku, a w części dotyczącej pozostałego okresu mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2018 r. poz. 1800).
db