III SA/WA 3207/05

I SA/Łd 1246/06 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2007-04-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Cezary Koziński
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Dnia 18 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 roku sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego R. W. kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 1246/06
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. nr [...] z dnia [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 622,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez R. W. samochodu osobowego marki Ford Ka w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałej części, tj w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia i wnioski:
W dniu 29 lipca 2004 r. R. W. złożył w Urzędzie Celnym l w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego Ford Ka rok produkcji 2003, w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 622,00 PLN i kwotę tę wpłacił na konto Izby Celnej w Ł. w dniu 3 sierpnia 2004 r.
Pismem z dnia 9 sierpnia 2005 r. R.W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego w.w. samochodu.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.
Pismem z dnia 9 listopada 2005 r. skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzucając, iż została ona wydana na podstawie ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 2004, nr 87, poz. 825 z późn. zmianami) które są sprzeczne z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, 28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. - Dz. U. 2004, Nr 90, poz. 864/2, ze zmianami wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. (Dz. U. 2004, Nr 90, poz. 864/31). Skarżący podniósł, że zapisy Traktatu mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego ponieważ przepisy prawa europejskiego są nadrzędne wobec przepisów krajowych. Dlatego też uiszczony podatek akcyzowy jako niezgodny z prawem unijnym, a więc niesłusznie pobrany, powinien zostać zwrócony. Ponadto powołał orzeczenie ETS z dn. 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Director des services fiscauxm, w którym skład orzekający podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich państw członkowskich i stwierdził, iż artykuł ten zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Skarżący nie złożył jednak korekty w.w. deklaracji, organ odwoławczy zaś nie wezwał go do usunięcia w.w. braku formalnego, gdyż uznał, że nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. poinformował skarżącego o prawie do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący nie skorzystał jednak z tego uprawnienia.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał ponadto, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, bowiem kwota tego podatku zapłacona została od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), która wydana została zgodnie z art.3 ust.3 zd.1 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów (92/12/EWG), w myśl którego państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane pod warunkiem iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Samochody osobowe są wyrobami innymi niż zharmonizowane. Jako te ostatnie wymienione zostały w art.3 ust.1 Dyrektywy wyroby tytoniowe, alkohol i napoje alkoholowe oraz oleje mineralne.
Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną, do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 82 ust. 3 powołanej ustawy jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za samochód sprzedającemu. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, którymi są samochody osobowe, została określona w art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi maksymalnie 65% podstawy opodatkowania.
Na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 w/w ustawy Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżone stawki podatku akcyzowego. § 7 ust. 1 w/w rozporządzenia stanowi, że stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2003, nr 58, poz. 515, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2.". Bez względu na to czy nabywca dokona zakupu np. w 2004 r. samochodu osobowego wyprodukowanego w 2003 r. o pojemności silnika poniżej 2000 cm3 w salonie samochodowym, autokomisie, od osoby fizycznej w Polsce, czy też dokona zakupu w 2004 r. takiego samego samochodu w salonie samochodowym, autokomisie, od osoby fizycznej na terytorium któregokolwiek innego państwa członkowskiego UE, przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju, zapłaci podatek akcyzowy w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania.
Konieczność uiszczenia podatku akcyzowego, od samochodu przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego jak i unijnego. Nabywca samochodu krajowego (zakup samochodu w Polsce przed pierwszą rejestracją) jest obciążony takimi samymi opłatami jak nabywca samochodu unijnego, który musi dokonać rejestracji pojazdu w Polsce. Nabywca samochodu unijnego nie jest zdaniem organu dyskryminowany w rozumieniu art. 90 TWE. Organ powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania, zatem z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych) wobec innych, skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług. Organ uznał, że zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju a wysokość podatku określana jest według identycznych zasad.
Zdaniem organu odwoławczego podatek akcyzowy od samochodu jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Organ uznał, że pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23, art. 25 TWE. Przepisy te zakazują bowiem wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku.
W przypadku samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od kraju w którym został nabyty.
Organ uznał również, że przepis art. 81 ust.1 nie narusza przepisów art. 28 TWE ani też dyrektywy 92/12/EWG oraz dyrektywy 70/50//EWG dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych. Nie nakłada na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby go zniechęcić do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim wskazanych w Dyrektywie 70/50/EWG, czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.
Na powyższą decyzję R.W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie i powtarzając argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik organu administracji podtrzymał powyższe stanowisko oświadczając, że dla jego przyjęcia istotne znaczenie ma fakt, że skarżący dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu takimi samochodami. W związku z tym skarżący sprowadzał samochody nie dla własnego użytku, ale w celach zarobkowych chcąc je sprzedać. Zapłaconą akcyzę skarżący niewątpliwie wliczył w cenę sprzedawanych, a sprowadzonych przez siebie samochodów. Faktycznie odzyskiwał on więc zapłaconą akcyzę w cenie sprzedawanego samochodu. Z tego względu Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że zwrot akcyzy nie należy się skarżącemu. Ponadto pełnomocnik organu podniósł,że niezależnie od tych argumentów z uwagi na to, iż w sprawie chodzi o samochód młodszy niż 2 lata, podatek akcyzowy nie został nadpłacony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem rozważań Sądu jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zaś wyrażone przez pełnomocnika organu na rozprawie. Analizie Sądu podlegają bowiem jedynie argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji, będącej przedmiotem skargi. Również odpowiedź na skargę nie może służyć uzupełnianiu uzasadnienia decyzji, gdyż jak wynika z jej nazwy umożliwia ona organowi przedstawienie swojego stanowiska co do zarzutów zgłoszonych w skardze. Analogicznie odnieść się należy do powoływania nowych faktów, czy też wskazywanie okoliczności przemawiających za zasadnością stanowiska organów orzekających, które należy uznać za bezskuteczne (wyrok wsa w Warszawie z 19 stycznia 2006 r. III SA/Wa 3207/05 LEX nr 194420). Oznacza to, że argumenty podniesione dopiero na rozprawie nie mogą podlegać ocenie Sądu, bo nie zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji. Sąd będzie się mógł do nich odnieść, jeżeli zostaną podniesione w następnej decyzji, która zostanie zaskarżona. Poza tym założenie organu, że skarżący odzyskał zapłaconą akcyzę w cenie sprzedanego samochodu jest na razie teoretyczne, gdyż z akt sprawy nie wynika, czy przedmiotowy samochód jest w posiadaniu skarżącego, czy też został przez niego sprzedany.
Zaskarżona decyzja podlega natomiast uchyleniu.
Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje z powodu naruszenia przepisów postępowania, tj. braku przeprowadzenia odpowiednich ustaleń i rozpatrzenia sprawy również z uwzględnieniem przepisów prawa Unii Europejskiej, co nie przesądza o merytorycznej zasadności skargi strony. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej odmowy dokonania stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt. 5 wymienionej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. . Samochody osobowe są niewątpliwie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt.1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt.2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej są określone procentowo od podstawy opodatkowania. Obniżone stawki określone zostały w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., które określa stawki podatku - dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a podstawowym kryterium wysokości stawek jest wiek i pojemność skokowa silnika samochodu.
W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego (par. 7 ust. 2), po upływie 2 lat kalendarzowych od daty ich produkcji, do obliczenia stawki stosuje się wzór wskazany w rozporządzeniu, przy czym stawka akcyzy nie może być wyższa niż maksymalna - 65 procent. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika.
Należy jednakże zauważyć, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest z dniem 1 maja 2004 r., częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako TWE.
W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy niezbędnym jest ustalenie wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym. Ponadto koniecznym jest także rozważenie możliwości dokonania przez organy administracji publicznej samodzielnej oceny, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej, przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy krajowej. Zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych ma ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Nadto ust. 2 art. 91 Konstytucji RP jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami krajowymi w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy międzynarodowej, ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy.
. Ponadto zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju i powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji oraz ma ono pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Podpisanie w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Skutkiem powyższego jest to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich inkorporacji. W myśl przepisu art. 3 TWE, celem realizacji założeń Wspólnoty określonych w art. 2 TWE, działalność Wspólnoty obejmuje między innymi zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również zakaz stosowania wszelkich innych środków o podobnym skutku. Również rynek wewnętrzny winien charakteryzować się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz systemem zapewniającym niezakłóconą konkurencję na tym rynku. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązują się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.
Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została w szczególności w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów własnej produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.
Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna i bezwarunkowa, a zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, które to przepisy w razie wystąpienia sprzeczności mają charakter nadrzędny.
Stąd też ocena zgodności z prawem obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym wynikającym z wymienionych na wstępie krajowych aktów prawnych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę samochodu używanego wymaga dokonania oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami unijnymi, a w szczególności z art.90 TWE. Brak dokonania w powyższym zakresie jakiejkolwiek oceny oraz wynikający z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pogląd, iż organy celne nie są uprawnione do rozpatrzenia niniejszej sprawy przy zastosowaniu się również do uregulowań zawartych w przepisach TWE powoduje, iż Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji.
W toku ponownego rozpatrywania sprawy należy w szczególności mieć na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości WE w znanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, w którym Trybunał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1).
Powyższym wyrokiem Trybunał orzekł m.in. że:
1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
2) art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.
3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są wynikające z dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym wykładni art. 90 TWE stwierdzenia, z których wynika, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym. Nadto ważne jest stwierdzenie, że opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie jest niezgodne z powyższym przepisem TWE z uwagi na fakt, że są one opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki, co samochody nabywane na rynku krajowym. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego mającego mniej niż dwa lata (od daty produkcji) warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z przepisem art.90 TWE jest ustalenie i wykazanie przez organ orzekający, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce (zobacz pkt 36 wymienionego wyżej wyroku TS). Reasumując stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, organ podatkowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien zbadać, czy nabyty przez stronę skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochód został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Przeprowadzenie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zostało dokonane z uwzględnieniem art.90 TWE, co jednocześnie będzie miało bezpośredni wpływ na sposób załatwienia wniosku skarżącego o zwrot ewentualnej nadpłaty.
Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.