I SA/Łd 35/06

I SA/Łd 35/06 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2006-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bogdan Lubiński
Piotr Kiss /przewodniczący/
Wiktor Jarzębowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 900/06 - Wyrok NSA z 2007-06-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Dnia 28 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...], Nr. [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz J. M. kwotę 370 zł (trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
W dniu [...] J. M. złożył w [...] Urzędzie Celnym w Ł. wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 9.250 zł w związku z nabyciem na terytorium Holandii samochodu osobowego marki Mercedes. Podał, że powyższą kwotę wpłacił na konto Izby Celnej w dniu [...]. Później uzyskał informację, że żądanie przez organ akcyzy jest niezgodne z przepisami unijnymi.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 9.250 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega min. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju ma obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane została określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 65% podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 3 w/w przepisu Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki podatku akcyzowego. W § 7 ust. 2 rozporządzenia została określona stawka podatku akcyzowego dla samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stawka podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego przez podatnika wynosi 65%.
J. M. wykonał obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Mercedes – Benz E220. Deklaracja uproszczona AKC-U złożona w dniu [...] została sporządzona prawidłowo, jak również kwota należnego podatku akcyzowego została obliczona i zapłacona w sposób prawidłowy, zgodnie z aktualnie obowiązującym stanem prawnym. Odnosząc się do zarzutu niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami prawa unijnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. zauważył, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, wobec powyższego ich opodatkowanie nie jest ujednolicone i w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Organ zauważył nadto, że podatkiem akcyzowym w Polsce są obciążone czynności (min. nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż na terenie kraju) dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia.
W odwołaniu od powyższej decyzji J. M. zarzucił naruszenie art. 95 Traktatu Rzymskiego ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą i wniósł o jej uchylenie i zwrot zapłaconego podatku. J. M. podniósł, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracji obowiązane są przestrzegać prawa unijnego, w tym powołanego wyżej art. 95 Traktatu Rzymskiego.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie powołanej podstawy prawnej, jako prawidłową podstawę podając art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" i § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu podatkowego I instancji, jednakże niepełna była podstawa prawna rozstrzygnięcia będącego przedmiotem odwołania i w związku z tym, w tej części należało decyzję uchylić.
Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak było podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, bowiem kwota tego podatku zapłacona została od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik, składając deklarację, dokonał samoobliczenia podatku od nabytego samochodu a następnie wpłacił go w prawidłowej wysokości na konto Izby Celnej w Ł.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów (92/12/EWG) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. W związku z powyższym zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach Unii stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. w sposób szczegółowy przytoczył zasady dotyczące obliczania wysokości podatku akcyzowego. Powołał się nadto na poglądy wyrażone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 14 lutego 1995 r., w sprawie C - 279/93 Finanzamt Koln - Altstadt v. Roland Schumacher (publ. w ECR z 1995 r., s. l – 225) oraz z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C - 107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financien (publ. w ECR z 1996 r., s. I 3089), zgodnie z którymi przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania. Z dyskryminacją mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych), skłaniają innych podatników do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług.
Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z UE podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe. W ocenie organu, nie budzi wątpliwości, iż podobnymi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium naszego kraju, jak i nabytych na terytorium innego kraju członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, a ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika.
Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że nie należy do jego kompetencji dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym.
W skardze na powyższą decyzję J. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisu art. 90 Traktatu Rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej /TWE/ i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Z przepisu art. 91 Konstytucji RP wynika, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego, powinny być stosowane przez organy administracji i mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Z art. 90 TWE wynika natomiast, że Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Nabyte w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej używane samochody osobowe są bezsprzecznie towarami podobnymi do sprzedawanych na terytorium kraju używanych samochodów osobowych, których sprzedaż nie podlega akcyzie. Obciążenie akcyzą takich samochodów, nabytych w którymkolwiek z Państw Członkowskich Unii Europejskiej, oznacza dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii, zakazane przepisem art. 90 TWE.
Wobec powyższego obciążenie podatkiem akcyzowym nabycia w Holandii używanego samochodu osobowego marki Mercedes - Benz E220 stanowi naruszenie wskazanych przepisów.
Skarżący podniósł nadto, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał inne, aniżeli w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że podatnik dokonał samoobliczenia podatku w deklaracji i wpłacił go w prawidłowej wysokości na konto Izby Celnej. J. M. wskazał, że jako jedną z podstaw zaskarżonej decyzji wskazano art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis zobowiązywał skarżącego do dołączenia do wniosku o zwrot nadpłaconego podatku skorygowanej deklaracji. Podatnik wyjaśnił, że nie dokonywał samoobliczenia podatku, bo to pracownik Urzędu Celnego wyliczył kwotę podatku i polecił ją wpłacić w kasie. Skarżący zaznaczył, że jeżeli nawet podpisał dokument nazwany deklaracją z wpisaną kwotą podatku, to skoro nie dołączył do wniosku korekty deklaracji z kwotą podatku "0 zł", Urząd Celny powinien wezwać go do uzupełnienia tego braku. Jeżeli podanie nie spełniało wymogów określonych przepisami prawa, organ powinien wezwać do jego uzupełnienia (art.169 § 1 w związku z art.168 § 2 Ordynacji podatkowej).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie wzywał do złożenia korekty deklaracji, bowiem w sprawie zapadła decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Część podniesionych w skardze zarzutów jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach:
– wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP,
– możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,
– oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE.
Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, (wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117), "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".
W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.
Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.
W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r.
Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.
Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników nabywających takie same towary w kraju i w innym państwie unijnym, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.
Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.
Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w dniu [...] na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).
Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).
Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez organy celne, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych.
Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika.
Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też znaczenia wskazywane przez Dyrektora Izby Celnej dane o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii. Ocena niezgodności przepisu krajowego z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi oparta być musi na treści tych przepisów, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów. Przyczyny skłaniające poszczególne osoby do zakupu używanych samochodów za granicą, mimo dyskryminacyjnych przepisów o podatku akcyzowym, mogą być różne, a najprawdopodobniej wynikają z jakości i szerokiej oferty pojazdów oferowanych w innych krajach.
Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadny jest zatem wniosek, że świadczenie spełnione przez skarżącego było nienależne. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna być złożona korekta deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś skarżący korekty takiej nie złożył, jak wynika z przedstawionych Sądowi akt podatkowych, jak również zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze. Podkreślić jednak należy, iż brak korekty deklaracji nie przeszkodził organom podatkowym obu instancji rozpoznać wniosku merytorycznie. Zauważyć też należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej).
W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.