Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Łd 33/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Łd 33/26 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2026-04-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 41 ust. 2, ust. 2a, ust. 12f
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2025 r. nr 1001-IOV-3.4103.36.2025.12.U03.JPG w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku naliczonego nad należnym i jego zwrotu za okres od lutego 2021 r. do maja 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 12 listopada 2025 R. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzezinach z 14 maja 2025 roku określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Postanowieniem z 6 sierpnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzezinach wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2021 r. do maja 2022 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono m.in., iż w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej A według CEIDG było ''wytwarzanie gotowych posiłków i dań" - PKD 10.85.Z. W tym czasie Strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT wykazującym sprzedaż dotyczącą produkcji i sprzedaży gotowych posiłków, tzw. diety pudełkowej stawką VAT 5%. Zdaniem organu stosowana przy sprzedaży stawka VAT była nieprawidłowa, gdyż winna być stosowana stawka VAT 8%. Podatnik po przeprowadzonej kontroli zastosował się do jej ustaleń i złożył korekty uwzględniające w całości jej wyniki. Następnie 12,15,16 oraz 17 lipca 2024 r. ponownie złożył korekty, które pozostawały w niezgodności z wynikami kontroli. Nadto rozliczenia zawarte w przedmiotowych korektach różniły się także od rozliczeń zawartych w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przed wszczęciem kontroli podatkowej. Z uzasadnienia przyczyn korekt przesłanych przez pełnomocnika Podatnika wynika, że cyt.: "korekta deklaracji podatkowych VAT wynikała z zastosowania błędnej stawki VAT dla dostawy towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane i wymagające co do zasady obróbki termicznej przed spożyciem. Podatnik oferuje sprzedaż posiłków (np. zup, kanapek, gotowych zestawów obiadowych). Towary Podatnika sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. (...) Podatnik świadczy także usługę towarzyszącą względem sprzedaży ww. towarów - dostawę pod adres wskazany przez klienta".
Decyzją z 14 maja 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzezinach, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1, § 4 i § 6, art. 207 oraz art, 210 § 1, § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r, poz. 111) dalej: O.p., art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a, art. 41 ust. 2, art, 41 ust. 12f, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz ust. 10, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) dalej: u.p.t.u. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące okresu od lutego do grudnia 2021 roku oraz luty i marzec 2022 roku; określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty za okresy styczeń, kwiecień i maj 2022 roku.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów:
- art. 41 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy posiłki sprzedawane przez Stronę skarżącą winny być klasyfikowane do towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do działu 56 w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem;
- art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i wydanie decyzji sprzecznej z korzystnymi dla podatników rozstrzygnięciami organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych w tożsamym lub podobnym stanie faktycznym, przejawiające się instrumentalnym oraz wybiórczym doborem rozstrzygnięć kwestionujących klasyfikowanie sprzedaży gotowych posiłków do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (organ pomija orzecznictwo przytoczone przez Podatnika, natomiast przywołuje własne bez wskazania dlaczego akurat to orzecznictwo jest "bardziej właściwe");
- art. 120 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie, które przepisy prawa podatkowego lub akty prawne zdecydowały o zaklasyfikowaniu towarów Strony do działu PKWIU 56 oraz brak uzasadnienia doboru faktów, które organ uznał za udowodnione i którym dał wiarę.
Przedstawiając obszerną argumentację na poparcie stanowiska Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że posiłki sprzedawane przez Stronę stanowią towary (gotowe posiłki), które nie są klasyfikowane do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i tym samym były opodatkowane w wysokości 5% oraz stawką 0% (w okresie pomiędzy luty 2022r. - maj 2022r.).
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 12 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22, art. 5a, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12f, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podzielając ocenę organu pierwszej instancji co do stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług Podatnika, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 14 maja 2025 r.
Organ przypomniał, co ustalono w toku kontroli, iż w procesie przygotowania poszczególnych posiłków Podatnik nie korzystał z usług innych firm. Wyznaczony pracownik firmy dokonywał zakupów półproduktów, opakowań, po wygenerowaniu listy zakupów, dokonywała zamówień u dostawców. Towar dostarczany były codziennie rano, po czym, po weryfikacji zgodności z zamówieniem, układany był w magazynie. Następnie zakupy rozdysponowywane były na poszczególne działy produkcyjne, gdzie aby skompletować zamówienie (dla klienta) towar poddawany był określonej obróbce (np.: smażeniu, pieczeniu gotowaniu, itp.). Kolejnym etapem było schłodzenie produktu w chłodni szokowej, skąd dalej trafiał do działu pakowalni, gdzie odbywało się porcjowanie i pakowanie do pudełek z uwzględnieniem odpowiedniej diety oraz kaloryczności. Pudełka, przy pomocy maszyny powodującej próżnię, zamykane były szczelnie folią. Na folię naklejana była naklejka zawierająca m. in.: datę produkcji, datę przydatności do spożycia, nazwę diety, kaloryczności zestawu oraz skład poszczególnych posiłków. Na etykiecie znajdowała się również informacja o sposobie przechowywania bądź obróbki, np.: podgrzanie, schłodzenie czy zmieszanie składników. Tak przygotowane pudełka trafiały do toreb (zawierających adres klienta), a te do chłodni, gdzie czekały na transport. Gotowe diety odbierała firma zewnętrzna, zajmująca się dostarczaniem gotowych posiłków do poszczególnych klientów. Ustalono, iż zamówienia przyjmowane były przez stronę internetową firmy (poprzez aplikację firmy B) oraz telefonicznie. Ustalono, iż do złożenia zamówienia konieczne było wypełnienie właściwego formularza, zaakceptowanie regulaminu, dokonanie wyboru odpowiedniej diety, jej kaloryczności oraz ilości posiłków. Zapłata za zamówienie dokonywana była z góry, wyłącznie na wskazany na stronie internetowej numer rachunku bankowego. Dodatkowo klient dokonując zamówienia zobowiązany był do podania danych kontaktowych, informacji o stanie zdrowia oraz przeciwwskazań medycznych, diety bowiem dostosowane były do różnych zapatrywań żywieniowych konsumenta. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że nie było przypadków dostarczania posiłków przez firmę Strony bezpośrednio do odbiorcy.
Jak wynika z zeznań Podatnika - nie ma możliwości spożycia zamówionego posiłku na miejscu, jak również nie ma możliwości odebrania zamówionych posiłków (w zakresie określonej diety) przez klienta bezpośrednio w firmie. Nadto z poczynionych ustaleń wynika, że świadczone przez Stronę usługi w zakresie produkcji posiłków - tzw. "diety pudełkowej" oraz dostarczania ich do klienta nie były związane z usługa kelnerską czy też z zamówieniem z tzw. "kart menu", a dotyczyły wyboru jednej z oferowanych rodzajów diet, przy czym klient nie miał możliwości zamówienia żadnych usług dodatkowych w ramach wyboru określonej diety.
Wśród diet oferowanych dla klientów w okresie od lutego 2021 r. do maja 2022 r., jak wynika z zeznań J. M. z 10 października 2024 r., są: dieta odchudzająca, domowa, wegetariańska, DASH, sportowa, wysokobiałkowa, Standard, ketogeniczna, bezglutenowa, Premium, wegetariańska z rybami, Detox. W każdej diecie oferowany był zestaw gotowych dań: na śniadanie, II śniadanie, obiad, podwieczorek i kolację. Z zapisów regulaminu firmy A wynika, iż brak jest możliwości zamówienia jednego gotowego posiłku w ramach wybranej, konkretnej diety. Propozycje diet są przygotowane tak, aby mogła zostać osiągnięta zamierzona kaloryczność diety w całym dniu.
Przytaczając brzmienie mających znaczenie w sprawie przepisów art. 41 ust. 2, ust. 2a i ust. 12f u.p.t.u. organ sprecyzował, że w stanie prawnym datowanym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f u.p.t.u.) zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, których wspólnym elementem jest ich sklasyfikowanie jako usług związanych z wyżywieniem wg PKWIU 56 z zasady będą opodatkowane jednolitą stawka 8%. Wskazując na różnice w kwalifikacji do PKWiU w grupowaniu 56 i grupowaniu 85, jak chciałaby Strona, organ wpierając swą argumentację orzecznictwem TSUE podkreślił, iż z brzmienia ww. przepisów należy wywieść, iż w pierwszej kolejności należy ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod katem zaklasyfikowania och według PKWiU do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem" PKWiU 56, przy czym sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero w sytuacji, w której ten towar nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej (CN). Uznanie, że opisane działania nie stanowią usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) mogło skutkować ewentualnym zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w ww. przepisie, oczywiście jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii wymiecionej w załączniku nr 10 u.p.t.u.
Kontynuując organ zwrócił uwagę, że "Usługi związane z wyżywieniem" stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne, obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie. Odwołał się do wyjaśnień do PKWiU, które pomagają we właściwym przyporządkowaniu określonych towarów i usług do właściwego działu, klasy, grupowania i wskazują, że dział 56 obejmuje: usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Wyjaśnienie zawiera też uwagę: Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Do klasy 56.10 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" przypisano zaś wyjaśnienie, że klasa ta obejmuje: usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone. Ponadto do grupowania 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" przypisano wyjaśnienie, że grupowanie to obejmuje: pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych i posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos; usługi łodziami i ciastkami, sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu, usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.
Z kolei klasyfikacja towarów spożywczych według CN - a więc co do zasady definiowanej jako towar - ma miejsce jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi (czynności)" wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach, itp. Takie podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.
Organ stwierdził, analizując wszystkie elementy prowadzonej przez Stronę działalności, że czynności jakie podejmuje Strona, włącznie z transportem diety do klienta, w celu sprzedaży produktów wykraczają poza zakres opisany w CN. Zaznaczył, że aktualnie nie ma znaczenia czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu, na wynos bez lub z usługą dowozu, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem wg PKWIU 56 nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii.
Odnosząc się do wskazań Strony, że dział 56 nie obejmuje: gotowych posiłków i dań oraz dań obiadowych sklasyfikowanych w PKWiU 10.85.1, w dziale tym wymienia się gotowe posiłki i dania które są zdefiniowane przez podklasę PKD 10.85.Z Wytwarzanie gotowych posiłków i dań – Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2008). Organ wskazał, że wymienienie wprost produktu: gotowy posiłek i danie oraz danie obiadowe nie może prowadzić do uznania, że w każdym przypadku takie danie będzie klasyfikowana do tego działu, a nie do działu 56. Istotne jest, że grupowanie 10.85.1 obejmuje gotowe posiłki i dania, z którymi nie będą wiązały się usługi dodatkowe. Klasa ta obejmuje gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Klasa ta obejmuje także dania regionalne i narodowe, składające się co najmniej z dwóch składników. Nie obejmuje m.in. gotowych posiłków i dań przygotowywanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56.
Wskazując na judykaturę organ podsumował, że wspólną cechą usług restauracyjnych, cateringowych oraz dostawy towaru wspomaganej dodatkowymi usługami jest takie działanie podatnika, które umożliwia wydanie konsumentowi indywidualnie zamówionego przez niego posiłku do bezpośredniego spożycia. Z tego powodu te trzy rodzaje działalności klasyfikowane są do tego samego grupowania w PKWiU 2015 (działu 56), a w konsekwencji obciążone zostały tą samą stawką podatku.
Odnosząc się do argumentów Strony, która stara się wykazać, że sprzedawane posiłki winny być kwalifikowane do towarów wymienionych w załączniku nr 10 do u.p.t.u. co za tym objęte stawką 5%. Organ wyjaśnił, iż o braku cechy "bezpośredniego spożycia" posiłków sprzedawanych przez Stronę nie świadczy ustalenie, że są pakowane próżniowo za pomocą technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą.
Zdaniem organu kwestia pakowania próżniowego ma ten walor, że dany posiłek jest zabezpieczony przed uszkodzeniem/zabrudzeniem/rozlaniem np. w trakcie transportu. Daje również kupującemu możliwość spożycia go np. w terminie późniejszym, gwarantując, iż spożywa produkt w pełni wartościowy i świeży, choć takie zachowanie odbiega od założeń "diety". Nie można jednak takiego zachowania ze strony kupującego wykluczyć. Zdaniem organu dania wchodzące w skład diety oraz ich dostawa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, dokonywanie oceny czynności pakowania próżniowego w oderwaniu od całokształtu świadczenia kompleksowego zniekształca obraz sytuacji i może prowadzić do błędnych wniosków, które docelowo wpływają na całokształt ustaleń faktycznych.
Organ przypomniał, że w przedmiotowej sprawie klient dokonuje wyboru konkretnej i będącej w kręgu jego zainteresowań diety. Wszystkie posiłki oferowane w ramach tej diety, każdego dnia, łącznie zapewniają klientowi wybrany przez niego, zastrzyk kalorii, stąd wyłączona została możliwość zakupu pojedynczego posiłku z danej diety. Jeden posiłek nie spełniałby założeń diety. Pakowanie próżniowe umożliwia transport wybranych posiłków w stanie nienaruszonym oraz możliwość spożycia ich w przeciągu całego dnia dając gwarancję świeżości.
Podsumowując organ wskazał, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzezinach wydał wobec Strony decyzję z 28 września 2023 r. za inne okresy rozliczeniowe, w której zastosowano do sprzedaży stawkę VAT w wysokości 8%. Decyzja ta jest prawomocna. Przedstawione stanowisko jest również zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionym w odpowiedzi na wniosek o stanowisko w ramach Obszaru Klasyfikacji z 19 grudnia 2024 r. Dyrektor KIS, odnosząc się do omawianego przypadku wskazał, że biorąc pod uwagę opis świadczenia realizowanego przez firmę A należy stwierdzić, że - dla celów stosowania podatku od towarów i usług - czynność ta stanowi dostawę towaru, natomiast pozostałe czynności, tj. przygotowanie (wybranej przez klienta diety), pakowania posiłków oraz usługa ich dostarczenia do klienta winny być postrzegane jako elementy pomocnicze.
Organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji również co do nabyć i podatku naliczonego. Nabycia w okresie objętym postępowaniem dotyczyły m.in.: zakupu produktów do produkcji (w tym artykułów spożywczych, mięsa, przypraw itp.), zakupu opakowań i toreb firmowych, opłat za korzystanie z programu [...] (program do zamówień), zakupu usług poligraficznych, opłat za wynajem lokalu oraz kosztów eksploatacji (w tym zużycie gazu i wywóz śmieci), opłat za usługi transportowe (firma G. Sp. z o.o.), zakupu etykiet termicznych, opłat za pozycjonowanie strony internetowej A, zakupu artykułów chemicznych i dezynfekcyjnych, opłat za szkolenia gastronomiczne, kosztów deratyzacji oraz opłat za prowadzenie dokumentacji księgowej. Dodał, iż w tym zakresie Strona nie kwestionowała ustaleń i wywiedzionych z nich ocen organu pierwszej instancji.
Końcowo organ wypowiedział się co do poszczególnych zarzutów naruszenia procedury, wskazanych w odwołaniu, wykazując stosowną argumentacją ich bezzasadność.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów:
- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie oraz przyjęcie, iż Strona skarżąca świadczy usługi zgodnie klasyfikacją PKWiU 56, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, iż słusznym jest stosowanie wyższej stawki podatku VAT, za okres od lutego 2021 r. do maja 2022 r.
- art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.) dalej: dyrektywa 2006/112/WE oraz art. 110 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą poprzez odmienne pod względem podatkowym traktowanie tych samych towarów, tj. gotowych posiłków, które:
• przy sprzedaży przez sklepy stacjonarne są opodatkowane stawką 5% (a w okresie luty 2022 r. - sierpień 2022 r. stawką 0%);
• przy sprzedaży we własnym sklepie (który obiektywnie nie różni się niczym od sklepu stacjonarnego) mają być opodatkowane stawką 8%, co prowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku i przez to jest sprzeczne z traktatowym pryncypium ładu gospodarczego,
- art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aaust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. oraz rozporządzeniu PKWiU, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sprzedaż winna być opodatkowana, jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU - 56) według stawki 8%, w sytuacji, gdy właściwą stawką VAT jest stawka 5% (w okresie luty 2022 - maj 2022r stawka 0%), gdyż Strona sprzedaje towary niesklasyfikowane do PKWiU 56,
- art. 41 ust. 1, art. 41 ust 2 i 2a, art. 41 ust. 12f u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na wadliwym uznaniu, że dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych zastosowanie powinny znaleźć wyjaśnienia do statystyki publicznej, podczas gdy z treści art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie wynika, że uregulowania wszelkich elementów konstrukcyjnych opodatkowania powinny znaleźć się bezpośrednio w ustawie podatkowej, a nie w pozanormatywnych konstrukcjach jak wyjaśnienia do statystyki publicznej,
- art. 2a O.p. w sytuacji gdy zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzezinach jak i Dyrektor przedłużali termin na wydanie decyzji co mogło świadczyć o wątpliwościach natury prawnej, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia art. 125 § 1 O.p.,
- art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i wydanie decyzji sprzecznej z korzystnymi dla podatników rozstrzygnięciami organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych w tożsamym lub podobnym stanie faktycznym, kwestionujących klasyfikowanie sprzedaży gotowych posiłków do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem",
- art. 120 O.p. związku z art. 84 Konstytucji RP, poprzez subiektywną ocenę faktów oraz nie wskazanie, który przepis prawa podatkowego wymieniony w ustawie o podatku od towarów i usług, przesądza o fakcie, iż zachodzą "usługi wspomagające" dostawę towarów, oraz produkty Strony przyjmują cechy nadające charakter bezpośredniego spożycia.
Przedstawiając argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów pełnomocnik wniósł w imieniu Strony o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uznanie, że posiłki sprzedawane przez Stronę skarżącą nie są klasyfikowane zgodnie z PKWIU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i tym samym właściwą stawką VAT dla sprzedawanych przez Stronę towarów winna być stawka 5% a w okresie luty 2022 r. - maj 2022 r. właściwą stawką 0%, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, przeprowadzenie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).
Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Zdaniem Sądu lektura akt niniejszej sprawy wskazuje, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Sąd nie podziela zapatrywania Strony, iż organ naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania, gdyż jak uwypuklił NSA "istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa" (vide wyrok NSA z 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1572/13). O naruszeniu procedury nie może również świadczyć samo subiektywne przekonanie strony o trafności podnoszonych zarzutów, przekonanie to bez wsparcia w przepisie prawa, bez odzwierciedlenia w argumentach wykazujących wadliwość w postępowaniu organu pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a O.p. i ogólnej zasady "in dubio pro tributario", zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Uzasadnieniem dla zastosowania ww. zasady nie może być z pewnością argumentacja odnosząca się do długotrwałego postępowania, co w ocenie Strony sugeruje wątpliwości organu natury prawnej. Owszem organ odwoławczy przedłużał termin załatwienia sprawy, o czym każdorazowo infamował Stronę uzasadniając swą decyzję. Nie można jednak przedkładać obowiązku przestrzegania zasady szybkości postępowania nad pozostałe reguły postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, czy zasady czynnego udziału strony. Podsumowując tę część rozważań, Sąd doszedł do przekonania, poprzedzonego lekturą zaskarżonych aktów i kontrolą postępowania poprzedzającego ich wydanie, iż w toku postępowania dokonano wnikliwej oceny sprawy i uwzględniono wszelkie informacje, które miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający i umożliwił dokonanie wnikliwej i merytorycznej oceny przedmiotu sprawy. Wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Stronę skarżącą nie dowodzi błędnie ustalonego stanu faktycznego.
Przechodząc do rozważań zasadniczych przypomnieć należy, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wskazanie właściwej klasyfikacji czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności Skarżącego na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
Zdaniem Strony wytwarzane i sprzedawane w ramach prowadzonej działalności posiłki winny być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. (a w okresie luty 2022 r. - sierpień 2022 r. stawką 0%), gdyż m.in. nie nadają się do bezpośredniego spożycia, są pakowane próżniowo, nie powinny być klasyfikowane odmiennie niż gotowe posiłki sprzedawane w sklepie stacjonarnym, usługi wspomagające nie mogą przesądzać o klasyfikacji do PKWiU 56. W ocenie Strony, słusznym jest aby sprzedawane przez Nią produkty ująć w dziale 10.85 PKWiU, co przekłada się bezpośrednio na stosowanie preferencyjnej stawki VAT 5%. Wynika to bowiem, z samej treści tego działu, w którym wskazane jest, iż: "Klasa ta obejmuje: gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż (...) Klasa ta nie obejmuje: gotowych posiłków i dań przygotowywanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56."
Organ nie zgadzając się ze Stroną kładzie nacisk na usługi towarzyszące, wspomagające finalną sprzedaż wytworzonego posiłku, których uwzględnienie w kontekście zapisów art. 41 ust. 2, ust. 2a i ust. 12f u.p.t.u. uzasadnia klasyfikację omawianych posiłków "diety pudełkowej" do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" co prowadzi do opodatkowania działalności Strony w tym zakresie stawką VAT 8%.
Zdaniem Sądu, w tak zarysowanym sporze na aprobatę zasługuje stanowisko organu poprzedzone analizą przepisów krajowych i wypracowanego orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE, wyczerpująco i przekonująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch takich stawek. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W Rzeczpospolitej Polskiej określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.
Jak wynika z przepisu art. 41 ust. 2 u.p.t.u., (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę z 7% do 8% - art. 146aa ustawy o VAT) że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%.
Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.
Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr IO do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których 3 składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy
Ze wskazanych regulacji wynika, co istotne dla sprawy, że w pierwszej kolejności ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem" PKWiU 56, co wynika wprost z przepisów art. 41 ust. 2 i ust. 2a oraz ust. 12f u.p.t.u. Wynika z nich również, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%.
Jak trafnie wskazał organ a co wynika z orzecznictwa TSUE, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok Trybunału z 2 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19). Ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III Dyrektywy VAT. Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej żutych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.
Z przytoczonych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%. Jak przyjął TSUE w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-703/19, ustawodawca krajowy może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy ww. art. 41 ust. 12f u.p.t.u., zauważając, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług. Kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów czy też świadczenia usług była przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu od usługi restauracyjnej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f u.p.t.u.) tego rodzaju spory nie mają już racji bytu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką 8%. Wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży dań "na wynos" mają już w znacznej mierze znaczenie historyczne (zob. szerzej w tym przedmiocie: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41, pkt 75-81).
Obecne rozwiązania ustawowe przyjęte w Polsce są zatem spójne z dyrektywą VAT i jej wykładnią wyrażoną przez TSUE m.in. ww. wyroku w sprawie C-703/19. Nie naruszają konstytucyjnej zasady określenia stawek podatku w drodze ustawy, gdyż te niewątpliwie z nich wynikają, natomiast w PKWiU jedynie sklasyfikowano towary i usługi na użytek identyfikacji towarów i usług.
W tym stanie rzeczy zasadnie organ podatkowy uwzględniając co wynika z ww. przepisów prawa krajowego i wypracowanego stanowiska TSUE akcentował, że w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie oceny czy czynność opodatkowana będąca przedmiotem działalności Strony skarżącej winna być kwalifikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Z przepisu z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. wynika bowiem, że "towary i usługi" wymienione w załączniku nr 10 do ustawy będą objęte stawką podatku w wysokości 5% tylko wówczas, jeżeli nie będą klasyfikowane według PKWiU 56 (usługi związane z wyżywieniem). Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Strony, prawidłowym było sięgnięcie w pierwszej kolejności do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i dokonanie oceny przedmiotu sprawy przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Dopiero uznanie, że opisane działania nie stanowią usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) mogło skutkować zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w ww. przepisie, oczywiście jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 cytowanej ustawy. Nie ma przy tym znaczenia czy przedmiot wniosku stanowi dostawę towaru czy świadczenie usługi, o ile jest możliwe jego przyporządkowanie do kategorii: "usługi związane z wyżywieniem", co wynika wprost z art. 41 ust. 12f u.p.t.u.
Organ podatkowy, mając powyższe na uwadze oraz opisany już wcześniej proces przygotowania posiłków trafnie zakwalifikował opisane czynności, jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Trafnie wskazał na Wyjaśnienia do PKWiU 56, które pomagają jednolicie stosować stawki różnych podatków dla tych samych czy podobnych rodzajów działalności. Do działu 56 Usługi związane z wyżywieniem przypisano wyjaśnienie, że dział ten obejmuje: usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Wyjaśnienie zawiera też uwagę: Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.
Z kolei do klasy 56.10 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" przypisano zaś wyjaśnienie, że klasa ta obejmuje: usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy sa im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.
Ponadto do grupowania 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" przypisano wyjaśnienie, że grupowanie to obejmuje: pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych i posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos; usługi łodziami i ciastkami, sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu, usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.
Trafnie wywiódł organ, że o klasyfikacji do PKWiU 56 ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych czynności oprócz dostawy towaru. Przy czym nie ma znaczenia czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu, na wynos bez lub z usługą dowozu, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku czy skorzystanie z toalety w lokalu – te elementy byłyby istotne w przypadku próby przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem wg PKWIU 56 nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii. Bez tych dodatkowych usług dostawa towaru mogłaby zostać zaklasyfikowana, jak oczekiwała Strona, do grupowania 10.85.1, które obejmuje gotowe posiłki i dania, wówczas w grę wchodziłaby zgodnie z intencją Strony stawka 5% VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można jednak pominąć dodatkowych usług, które towarzyszą dostawie towarów w postaci posiłków gotowych do bezpośredniego spożycia. Wbrew zapatrywaniu Strony nie można pominąć formuły umożliwiającej klientowi zapoznanie się z oferowanymi dietami i wybór diety składającej się z zestawu posiłków na cały dzień, dostosowanych do potrzeb żywieniowych klienta poprzez udostępnienie katalogu diet spełniających różne zapotrzebowanie kaloryczne, preferencje żywieniowe (dieta wegetariańska) czy zdrowotne (dieta bezglutenowa). Ilość kalorii, którą zawiera dana dieta, czy właśnie dobór produktów do przygotowania posiłków bezglutenowych czy wegetariańskich stanowi dla kupującego swego rodzaju informację zdrowotną. Sugerując się tym, w dużej mierze, klient dokonuje wyboru diety, którą chce w danym momencie stosować i traktuje ją, jak osobisty plan żywieniowy spełniający zapotrzebowanie kaloryczne, zdrowotne, czy wyłącznie preferencje żywieniowe i upodobania. Stanowi to z punktu widzenia klienta dodatkową usługę. Już te elementy wskazują na szereg czynności wspomagających dostawę towaru i wyróżniają posiłki dostarczane przez Stronę, niewątpliwie przekonują klienta do zakupu. W przeciwieństwie do zakupu gotowego posiłku w sklepie z tzw. półki klient ma gotowy zestaw dobrany pod kątem zadeklarowanych przy zamówieniu preferencji żywieniowych, zdrowotnych, przygotowany na cały dzień, klient nie musi dobierać pojedynczych dań gotowych z półki tym bardziej, że wydaje się to nader utrudnionym, gdyż zestawy dostępne w sklepach to zazwyczaj zestawy obiadowo/kolacyjne, utrudnione być może skompletowanie diety całodniowej. Okoliczność, że klient nie ma możliwości doboru składników dania nie świadczy też o braku elementu usługowego – w tym przypadku jest to uwarunkowane tym, by produkt zachował deklarowaną kaloryczność, był pozbawiony produktów zawierających gluten, zawierał wyłącznie składniki pochodzenia roślinnego a przez to by wykonany został usługowy element dostawy towarów istotny z punktu widzenia konsumenta.
Skarżący nie zdołał również skutecznie zakwestionować oceny organów, że dostarczane w ramach diet posiłki są gotowe do bezpośredniego spożycia. Rekomendowane przez Skarżącego czynności, tj. wymieszanie czy podgrzanie bezspornie mogą poprawić walory smakowe dania, co nie oznacza, że danie nie jest gotowe do bezpośredniego spożycia. Nie ma wątpliwości, że posiłki w ramach oferowanych diet nie wymagają przetworzenia, aby ich spożycie stało się możliwe. Klient nie otrzymuje surowego mięsa, produkty składające się na dany posiłek zostały poddane obróbce termicznej umożliwiającej ich bezpieczne dla zdrowia spożycie. Uwaga jaka umieszczana jest w formie naklejki na opakowaniu jest sugestią dla klienta, od którego indywidualnych preferencji będzie zależało czy wymiesza składniki danego posiłku, czy podgrzeje danie, czy gustuje w "zimnym kotlecie". Bez tych czynności spożycie posiłku także jest możliwe, gdyż składniki posiłku, które dla bezpiecznego dla zdrowia klienta spożycia wymagają obróbki termicznej poprzez gotowanie, smażenie, pieczenie itp. właśnie takiej obróbce termicznej zostały poddane na etapie przygotowania. Nadto w ofercie podatnika znajdowało się wiele posiłków (śniadań, II śniadań, podwieczorków, kolacji), niewymagających żadnych dodatkowych czynności. Określenie "do bezpośredniego spożycia" nie oznacza również, że dany posiłek ma zostać skonsumowany natychmiastowo, od razu po jego odebraniu. Określenie to oznacza tyle, że posiłek został poddany obróbce, przetworzeniu (krojenie, obróbka termiczna), dzięki czemu posiłek nadaje się do bezpośredniego spożycia. To ostatecznie wyłącznie klient decyduje czy posiłek zje bezpośrednio po dostawie, czy w maksymalnym terminie podanym na opakowaniu czy może tydzień później. Ważne jest, że w momencie dostawy do klienta posiłek nadaje się do bezpośredniego spożycia. Argumenty, że posiłek należy uprzednio podgrzać lub wymieszać, nie wskazują na niezdatność tego posiłku do spożycia bez dokonania tych czynności, służą poprawie walorów smakowych i wymagają drobnego zaangażowania ze strony klienta. Bezsprzecznie same w sobie nie prowadzą do przetworzenia otrzymanego produktu. Potwierdził to również sam Skarżący w swych zeznaniach twierdząc, iż cyt. "dania mogą być spożyte bezpośrednio w zależności od preferencji klienta lub podgrzane'\"termin spożycia posiłków - do 48 godzin".
Odnosząc się do argumentu Strony, że klasyfikacja organu jest wadliwa, gdyż posiłki są pakowane próżniowo organ przyznał, że podklasa 10.85.1 obejmuje gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Jednakże jak słusznie dostrzegł, podklasa ta nie obejmuje gotowych posiłków i dań przygotowywanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56. Prawidłowo uwypuklił. Że dział 56 nie obejmuje zarówno dań gotowych zakonserwowanych np. przez pakowanie próżniowe czy mrożenie, ale też i dań niepoddanych takiemu procesowi, a przez to łatwo psujących się.
Podsumowując, wskazując na usługi wspierające dostawę towaru celnie argumentował organ, że pozbawienie dostawy towaru tych usług miałoby charakter sztuczny, oba te elementy są niezbędne i ściśle za sobą powiązane. Również z punktu widzenia ostatecznego nabywcy są postrzegane jako całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia.
Mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności nie sposób zgodzić się ze Stroną, iż oferowane przez Jej firmę posiłki należy klasyfikować jak dania gotowe oferowane do sprzedaży w sklepie "z półki", którym przypisana jest stawka VAT 5%. Czynności poprzedzające dostawę gotowego do bezpośredniego spożycia posiłku klientowi odbiegają od tych, które należy wykonać przed dostarczeniem produktu, do stacjonarnej jednostki handlowej. Nie czyniąc powtórzeń charakterystyki całego procesu wskazać trzeba na znaczące różnice, uniemożliwiające zaklasyfikowanie przygotowywanych rzez firmę Strony posiłków do dań gotowych "z półki" - posiłek jest przygotowywany pod zamówienie klienta, wedle preferencji żywieniowych klienta ze wsparciem firmy, która oferuje zróżnicowane zestawy na cały dzień a nie poszczególne, konkretne dania; ma znacząco krótszy termin przydatności do spożycia z uwagi na przygotowanie na świeżo; liczba przygotowanych zestawów jest uzależniona od liczby zamówień; świeże posiłki są dostarczane pod wskazany adres. Nie budzi wątpliwości, że towar w sklepie przygotowywany jest w innych warunkach, dostarczany przez pośredników, niejednokrotnie ma znacząco dłuższą datę przydatności do spożycia, składa się z jednego posiłku, a nie pełnowartościowej całodziennej diety dostosowanej do zapotrzebowania kalorycznego, czy preferencji żywieniowych klienta. Wobec powyższego nie sposób uznać tych obu grup posiłków jako podobnych, również z punktu widzenia przeciętnego konsumenta dieta pudełkowa nie jest podobna do gotowych posiłków "z półki". Już te różnice wykluczają traktowanie posiłków oferowanych przez Stronę jak gotowych dań dostępnych w sklepach stacjonarnych "z półki". Wskazane w stanie faktycznym działania dodatkowe firmy Strony odróżniają produkty skarżącego w oczach przeciętnego klienta. W ślad za organem należy zaakcentować, że przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa TSUE, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi należy przy tym uznać za podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu oraz gdy istniejące pomiędzy nimi różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (por. wyroki Trybunału: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).
Końcowo odnotować należy, iż sam Skarżący wahał się co do kwalifikacji wykonywanej działalności gdyż po przeprowadzonej kontroli (poprzedzającej wydanie kontrolowanych rozstrzygnięć) zastosował się do jej ustaleń i złożył korekty uwzględniające w całości jej wyniki. Następnie ponownie złożył korekty, które pozostawały w niezgodności z wynikami kontroli. Nadto rozliczenia zawarte w przedmiotowych korektach różniły się także od rozliczeń zawartych w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przed wszczęciem kontroli podatkowej. A przy tym, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzezinach wydał wobec Strony decyzję z 28 września 2023 r. za inne okresy rozliczeniowe, w której zastosowano do sprzedaży stawkę VAT w wysokości 8%. Decyzja ta jest prawomocna.
Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu na aprobatę zasługuje, poparte wyczerpującą argumentacją stanowisko organów, że czynności opodatkowane wykonywane przez firmę Strony należy klasyfikować do działu 56 PKWiU jako "Usługi związane z wyżywieniem" w następstwie prawidłowo przyjęły dla ich opodatkowania stawkę 8% VAT.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
ds