I SA/Łd 284/25

I SA/Łd 284/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 25b ust. 2, art. 25e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 68 par 4a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2025 r. sprawy ze skargi B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2025 r. nr 1001-IOD-4.4102.1.2024.48 w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę.
Uzasadnienie
Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe obejmujące przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, w tym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zostało przeprowadzone przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi wobec B. Ś., wskutek przekształcenia w postępowanie podatkowe kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli 2.10.2023 r, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym związane z wystąpieniem znaczącej nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ustalił, że podatnik w 2018 r. udzielił pożyczek J. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 745.780 zł, podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że środki finansowe, jakimi dysponował B. Ś. w 2018 r. oraz w latach poprzedzających mogły pokrywać co najwyżej bieżące koszty utrzymania. Ponadto wskazano, że w latach 2012-2018 strona nie składała deklaracji PIT.
W konsekwencji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 30 listopada 2024 r. ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 1.410.465 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 1.880.620 zł.
We wniesionym odwołaniu podatnik złożył dokumentację, wraz z tłumaczeniem przysięgłym, mające potwierdzać jego działalność zarobkową za okres poprzedzający rok objęty kontrolą – poza granicami kraju – wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w trybie art. 187 § 1 O.p.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 31 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił B. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 1.273.190 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 1.697.587 zł.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż podjął działania zmierzające do ustalenia dochodów osiągniętych przez podatnika poza granicami kraju i wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji do hiszpańskiej i czeskiej administracji podatkowej o wyjaśnienie tej kwestii w zakresie 2018 r.
Natomiast z informacji nadesłanych przez hiszpańską administrację podatkową wynika że w deklaracjach składanych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych B. Ś. zgłosił następujący dochód i wydatki: w 2016 r. dochód z działalności ekonomicznej w ramach systemu bezpośredniego oszacowania: 0.00 EUR, wydatki: 382.00 EUR, w 2017 dochód z działalności ekonomicznej w ramach systemu bezpośredniego oszacowania: 53,820.00 EUR, wydatki: 72,617.23 EUR. Natomiast w bazie danych hiszpańskich organów podatkowych, podatnikowi przypisane są następujące dochody i wydatki: za 2016 rok wydatki na poziomie 29.655,34 zł, zaś w 2017 r. dochód na poziomie 65.122,20 EUR i wydatki w wysokości 16.153,62 EUR, co oznacza, że za te lata strona zadeklarowała stratę.
Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy, przyjmując z korzyścią dla strony, uznał, że podatnik w 2017 r. uzyskał dochód w wysokości 48.968,58 EUR, tj. 204.243,05 zł, który pomniejszono o statystyczne koszty utrzymania rodziny w roku 2018 r. w związku z brakiem określenia przez stronę wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie w 2017 i 2018 roku. Na podstawie wyjaśnień uzyskanych w 2013 r. od A. D. (babci strony), która oświadczyła, że mieszka sama pod adresem w Z., zaś jej wnuk (podatnik) wyprowadził się około 2007 r., nie informując, gdzie będzie przebywał oraz nie utrzymując z nią kontaktu oraz oświadczenia A. F. (teściowej) z 2021 r., z którego wynika, że w latach 2018-2019 r. nie ponosiła jakichkolwiek kosztów utrzymania gospodarstwa, gdyż od śmierci męża przejęła je córka wraz z zięciem (podatnikiem), organ odwoławczy dla wyliczenia kosztów utrzymania strony za ww. lata przyjął dane dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych na osobę, które w 2017 r. wynosiły 1176 zł, zaś w 2018 r. 1187 zł.
Ponadto, z uwagi na obowiązującą rozdzielność majątkową małżeńską ustanowioną przez małżonków Ś. 26.09.2017 r. oraz treść art. 23 Kodeksu Rodzinnego i opiekuńczego przyjęto, że w 2017 r. podatnik poniósł miesięczne koszty utrzymania rodziny w wysokości 2.352 zł, zaś w 2018 r. w wysokości 2.374 zł.
Organ odwoławczy podzielił pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynika, że zebrany w sprawie materiał prowadzi do wniosku, że podatnik nie miał możliwości zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności będących w jego dyspozycji na początku 2018 roku. I tak, wykazane w zeznaniach podatkowych dochody z działalności gospodarczej wyniosły za 2007 - 1.796,33 zł, 2009 - 91.775,83 zł i 2010 -165.943,97 zł, czyli łącznie 259.516,13 zł, zaś za lata 2008 i 2011 zadeklarowano stratę w łącznej wysokości 19.343,78 zł
W ocenie organu wykazane dochody, nawet hipotetycznie nie mogą być w całości uznane za środki pozostające do dyspozycji podatnika, gdyż winny zostać pomniejszone co najmniej o wykazane składki na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenia zdrowotne oraz należny podatek dochodowy (należności te, wykazane w złożonych deklaracjach PIT, wyniosły łącznie 45.830,21 zł), oraz koszty utrzymania rodziny. W ostatniej, złożonej przez stronę deklaracji PIT-36 za 2011 rok wykazana została strata podatkowa w kwocie 300,00 zł a zadeklarowany przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 0,00 zł, co potwierdza – zdaniem organu - brak możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności zachowanych aż do 2018 roku.
Ponadto z informacji Naczelnika US Łódź-Widzew wynika, że B. Ś. 3.06.2009 r. poniósł wydatek w kwocie 10.000,00 zł na wniesienie wkładu do spółki cywilnej, a także związany ze złożoną deklaracją PCC-3 podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 50,00 zł.
Natomiast z dokumentacji procesowej znajdującej się w aktach spraw karnych przeprowadzonych w Sądzie Rejonowym dla Łodzi-Śródmieście w Łodzi oraz Sądzie Rejonowym dla Łodzi-Widzewa w Łodzi (sygnatury akt: [...], [...] i [...]) wynika, że B. Ś. złożył szereg oświadczeń wskazujących, że w latach 2014-2017 miał ciężką sytuację życiową, związaną z brakiem majątku, posiadaniem dziecka, a potem dwójki dzieci na utrzymaniu i nieosiąganiem dochodów przez małżonkę. Oświadczył też, że w 2015 roku żył z oszczędności, a nadto w roku 2014 uzyskiwał dochód w wysokości 2.000 zł miesięcznie, w roku 2015 - 3.000-4.000 zł miesięcznie, w 2016 roku, jako udziałowiec spółki M. miał uposażenie 2.000 zł miesięcznie, a w 2017 roku, jako pełnomocnik włoskiej firmy odzieżowej osiągał miesięczny dochód w wysokości około 2.000 Euro. Z akt ww. spraw karnych wynika, że stwierdzony w ramach ww. postępowań stan majątkowy, sytuacja życiowa i możliwości zarobkowe B. Ś. były okolicznościami mającymi wpływ na zapadłe orzeczenia sądowe, w szczególności na określenie stawek dziennych, w których orzeczono kary grzywien.
Organ wyjaśnił również, że ze znajdującej się w aktach sprawy karnej o sygnaturze [...] informacji Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli wynika, że w lutym 2015 roku na B. Ś. ciążyły zaległe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 154.774,00 zł. Organy egzekucyjne wyjaśniły, że podatnik nie uzyskał również żadnych aktywów jako spadkobierca po zmarłym 20.02.2010 r. ojcu – A. Ś., a ponadto szereg spraw komorniczych prowadzonych wobec B. Ś. jako dłużnika zostało umorzonych na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.
Organ odwoławczy dokonując rozliczenia roku 2018 r. uwzględnił stanowisko organu I instancji, który wziął pod uwagę zarówno wpływy na konta bankowe, jak i wydatki, co wprost wynika z zestawienia przychodów i wydatków zawartego w decyzji. Przy czym po stronie wydatków uwzględniono środki wypływające z rachunku bankowego, ale też wpłaty dokonywane gotówkowe na rachunek bankowy (np. w bankomacie) i stanowią one w tej sytuacji zgromadzone mienie w rozumieniu art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ wyjaśnił również, że z baz danych dostępnych w Krajowej Informacji Skarbowej pozyskano informacje, że B. Ś. w związku z handlem tzw. dopalaczami, został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieście w Łodzi z 1.02.2014 r. sygn. akt [...] i orzeczono wobec niego m. in. środek karny w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat, oraz orzeczono karę łączną 3 lat pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania na okres próby 6 lat, karę grzywny wstawkach dziennych: 350 stawek po 50 zł oraz przepadek korzyści majątkowej w kwocie 70.159,60 zł. Z udostępnionych organom akt postępowań karych, a w szczególności oświadczeń podatnika wynika, że w 2014 r. uzyskiwał dochód 2000 zł miesięcznie i miał na utrzymaniu jedno dziecko, w kolejnym roku było to już dwoje dzieci, żył z oszczędności i był na utrzymaniu żony oraz miał na utrzymaniu dwoje dzieci. W 2016 r. był udziałowcem spółki M. z/s w Ł. z uposażeniem miesięcznym w wysokości 2000 zł i deklarował brak majątku, natomiast w 2017 r. podatnik pracował zawodowo jako pełnomocnik włoskiej spółki i osiągał miesięczny dochód 2000 Euro miesięcznie. Natomiast z informacji uzyskanych od komorników sądowych prowadzących postępowania wobec podatnika wynika, że zostały one umorzone na skutek spłaty zadłużenia, bądź też umorzone wskutek bezskuteczności egzekucji. Ponadto organ ustalił, że 21.01.2019 r. wpłynęła informacja PIT-11 (za 2018 r.) dotycząca podatnika a złożona przez A. F., z której wynika, że dochód z należności ze stosunku pracy wyniósł 4166,25 zł. Podkreślono, że podatnik nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony, dwukrotnie wzywany przez organ podatkowy na 13.07.2023 oraz 17.08.2023 r. W dniu 19.09.2023 r. B. Ś. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2018 r. wraz z załącznikiem PIT/ZG, w którym wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 4.500,00 zł, oraz dochody osiągnięte za granicą (Hiszpania) z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 469.313,99 zł. W rozliczeniu tym obliczono kwotę do zapłaty w wysokości 848 zł, którą uiszczono w tym samym dniu, w którym złożono ww. deklarację.
Organ podkreślił również, że podatnik był wielokrotnie wzywany zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak i kontrolnych do złożenia wyjaśnień i dowodów w zakresie źródeł poczynionych wydatków oraz uzyskanych przychodów i źródeł ich pochodzenia za 2018 r., a także celem złożenia zeznań, lecz nie wykazał w tym względzie jakiejkolwiek aktywności.
W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy drugiej instancji, dokonując wyliczeń za poszczególne miesiące 2018 r. ustalił, iż łączna kwota nadwyżki wydatków podatnika nad przychodami wyniosła 1.697.587,11 zł, a zatem przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatku (art. 25e u.p.d.o.f.) ustalono stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 1.273.190 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.
W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik B. Ś. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów:
- postępowania, tj.: art. 68 § 4a O.p. poprzez wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie oraz art. 191 O.p. poprzez nadużycie organu do swobodnej oceny dowodów w sprawie;
- prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że wydatkiem prawnie relewantnym w sprawie jest kwota wydatków na utrzymanie skarżącego w roku objętym kontrolą – w wartości oszacowanej przez organ na podstawie danych statystycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm..), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem jest niezasadna.
Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS w Łodzi z 31 marca 2025 r., którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji z 30 listopada 2023 ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.
Materialnoprawną podstawę wydania skarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Ta ostatnia ustawa weszła w życie 1 stycznia 2016 r., przewidując w art. 3, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Ustawą zmieniającą dodano do art. 20 u.p.d.o.f. przepis ust. 1b w brzmieniu: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie dodano do ustawy rozdział 5a zatytułowany: opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z przepisów tego rozdziału wynika, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (art. 25b ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (art. 25b ust. 5).
Stosownie zaś do art. 25c ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Według art. 25d, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak wynika natomiast z art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Stosownie zaś do art. 25f, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej.
Ustawa wprowadziła też zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).
Jednocześnie ustawa zmieniająca wprowadziła nowy § 4a w art. 68 O.p. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Należy w związku z tym przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Od jej dalszego bytu prawnego zależy istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym należy podkreślić, że nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, w której organ odwoławczy uznał zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe.
Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), czy też, jak w rozpoznawanej sprawie - decyzja reformatoryjna, tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Orzekając co do istoty po uchyleniu decyzji I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty (na korzyść podatnika), a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu.
W rozpoznawanej sprawie termin na doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej upływał z końcem grudnia 2023 r., ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.), a więc na dzień 31 grudnia 2018 r. Termin 5-letni na doręczenie decyzji ustalającej (art. 68 § 4a O.p.) mijał więc z końcem 2023 r. NŁUC-S wydał oraz doręczył decyzję I instancji przed upływem tego terminu, a zatem organ odwoławczy mógł, bez obawy o wygaśnięcie ciążącego na podatniku zobowiązania , prowadzić postępowanie odwoławcze, zakończone wydaniem 12 maja 2025 r. zaskarżonej decyzji.
Podsumowując ten wątek rozważań Sąd w całości podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy doręczenia decyzji organu I instancji (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2808/19, z 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 74/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 4008/21,
Przechodząc do zarzutów skargi ogniskujących się wokół naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., Sąd dostrzegł, że dotyczą one w zasadzie wyłącznie, nieprawidłowego – zdaniem strony – ustalenia kosztów utrzymania rodziny w 2018 r., na podstawie danych statystycznych.
Sąd nie podziela zarzutów skargi w tym zakresie.
Należy podkreślić, na co zwracał również uwagę organ w zaskarżonej decyzji, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Odwołując się do treści cytowanych wyżej art. 25g ust. 1, art. 25 g ust. 3 oraz art. 25b ust. 1 i ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnia, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, z którego wynika, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, poprzez wskazywanie jedynie na pewne możliwości (por. wyroki NSA; z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, CBOSA).
Zwrócić też trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże jak wynika z ww. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Natomiast organ zachowuje uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.
Należy ponadto wyjaśnić, że instytucja uprawdopodobnienia stanowi ułatwione postępowanie dowodowe, zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie i sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Uprawdopodobnienie to w pewnym uproszczeniu obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie oznacza zatem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Nie może się jednak, co najistotniejsze, opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkich składanych wyjaśnień, a powołanie się przez podatnika na daną okoliczność zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Organ podatkowy nie powinien opierać się tylko na twierdzeniach strony, lecz na miarodajnym i weryfikowalnym materiale, który pozwala zająć odpowiednie stanowisko. Nie sposób zwłaszcza uznać, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika.
W sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Natomiast do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 59/15).
To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim, a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., II FSK 395/19). Uprawdopodobnienie określonego faktu nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Brak udowodnienia/uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., II FSK 302/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., I SA/Gd 789/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r, I SA/Gl 747/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r., I SA/Ol 643/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018r,, I SA/Kr 229/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018r., I SA/Bd 231/18). Z uprawdopodobnieniem musi wiązać się określona aktywność podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, aby organ podatkowy mógł zweryfikować to prawdopodobieństwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 4 października 2017 r., I SA/Łd 461/17). Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15). Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 11 października 2017 r., I SA/Łd 589/17).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i jego rezultaty oraz ich ocena, odpowiadają kryteriom, o których mowa powyżej.
Analizując poczynione w sprawie ustalenia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego z którego wynika, że podatnik nie sprostał ciążącemu na nim obowiązkowi wskazania źródeł poczynionych wydatków. Skarżący był wielokrotnie (k. 13, k. 22-23 zaskarżonej decyzji) wzywany zarówno przez organ pierwszej, jak też drugiej instancji do ujawnienia wysokości ponoszonych wydatków lata 2017 - 2018. Wezwania te jednak pozostały bez odpowiedzi. Natomiast organy obu instancji na podstawie zeznań podatkowych strony za lata 2007 -2011 ustaliły, że podatnik nie był w stanie poczynić tak znacznych oszczędności, zachowanych do 2018 r., które mogłyby zostać uznane za źródło pokrycia wydatków 2018 r. Powyższe ustalenia potwierdzają również dane wynikające z dokumentacji procesowej znajdującej się w sprawach karnych toczących się przeciwko stronie, zarówno przed Sądem Rejonowym dla Łodzi –Śródmieścia w Łodzi, jak też Sądem Rejonowym dla Łodzi Widzewa. Z dowodów tych wynika, że B. Ś. miał ciężką sytuację majątkową i rodzinną związaną z brakiem majątku oraz koniecznością utrzymania rodziny, w tym dwójki dzieci oraz nieosiąganiem dochodów przez małżonkę. Organ wziął również pod uwagę informacje uzyskane od komorników sądowych, z których wynika, że szereg postępowań prowadzonych wobec strony zakończyło się umorzeniem z uwagi niemożność uzyskania sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wzięto także pod uwagę, że już w 2015 r. na podatniku ciążyły zaległe zobowiązania podatkowe w kwocie 154.774 zł. Organ zweryfikował również negatywnie zeznania strony dotyczące możliwości poczynienia oszczędności w latach 2005-2021 w związku z zamieszkiwaniem w domu dziadków oraz wziął pod uwagę zeznania A. F. która oświadczyła, że w latach 2018-2019 nie ponosiła kosztów utrzymania, gdyż koszty te ponosiła córka z mężem (podatnikiem).
Kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) organ podjął także działania mające na celu ustalenie dochodów i poczynienie ewentualnych oszczędności przez podatnika w związku z pracą poza granicami kraju. W wyniku tych ustaleń organ przyjął z korzyścią dla strony, na podstawie danych hiszpańskich organów podatkowych, że w 2017 r. podatnik uzyskał dochód 48.968,58 EUR, czyli ok. 204.243,05 zł. Następnie organ ponownie wezwał stronę do wskazania kosztów utrzymania poniesionych w 2017 r. ze wskazaniem, że w razie braku odpowiedzi organ zastosuje koszty utrzymania według danych statystycznych.
W konsekwencji organ odwołując się do danych statystycznych (k. 23-24 zaskarżonej decyzji) i mając na uwadze obowiązujący od 26.07.2017 r. ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej przyjął z korzyścią dla podatnika, że na 1.01.2018 r. posiadał on oszczędności w wysokości 176.019,05 zł. Na podstawie miesięcznych zestawień przychodów i wydatków roku 2018 (k. 24-27 decyzji II instancji) organ ustalił zaś, że łączna kwota nadwyżki wydatków nad przychodami wynosi 1.697.587,11, zaś stawka podatku należnego, ustalona zgodnie z treścią art. 25e u.p.d.o.f. wyniosła 1.273.190 zł. Ustaleń tych skarżący w żaden sposób nie zdołał podważyć. Organ podatkowy trafnie również przyjął, że zarówno wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy (w bankomacie), w stosunku do których brak jest dowodów potwierdzających źródło ich pochodzenia uwzględnić należy po stronie wydatków strony, podobnie jak wymienione w decyzji środki wypływające z rachunku bankowego podatnika, co uniemożliwiło dublowanie wydatków.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że całokształt działań podjętych przez organy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego doprowadził do wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia kwestii możliwości posiadania przez skarżącego środków pieniężnych na koniec 2017 r., a co za tym idzie określenia możliwości płatniczych strony w 2018. We wniesionej skardze strona słusznie podkreśla, że w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów obowiązkiem organu jest wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Jednak, jak to zostało wyżej wyjaśnione, nie tylko prawem, ale obowiązkiem podatnika jest zarówno współdziałanie w tej kwestii z organami podatkowymi, ponieważ, jak już wcześniej Sąd podkreślał, w sprawach z tego zakresu ciężar dowodu spoczywa na stronie.
W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia nie wykraczały w niniejszej sprawie poza wynikającą z treści art. 191 O.p zasadę swobodne oceny dowodów i należy uznać je za kompleksowe, prawidłowe i rzetelnie oddające stan faktyczny sprawy. W wyniku właśnie tych czynności ujawniona została nadwyżka wydatków nad przychodami, skutkująca powstaniem dochodów niemających pokrycia w źródłach ujawnionych. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe realizowało zasadę zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia.
Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.
Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.
Ake.