Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Łd 191/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Łd 191/26 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2026-07-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-04-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 86 ust 1, ust 2a, ust, 22, ust 13, art. 90c ust 1-3, art. 91 ust 1-3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, ar. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 210 par 1 pkt 6.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2026 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2026 r. nr 1001-IOV-1.4103.14.2025.20.U71.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2021, 2022 i 2023 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 21 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania Gminy Z. (dalej także: Podatnik, Strona, Gmina lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2025 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za: listopad 2021 r., maj i listopad 2022 r., maj, lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2023 r.
DIAS przedstawił stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 19 listopada 2024 r. wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: listopad 2021 r., maj 2022 r., listopad 2022 r., maj 2023 r., lipiec 2023 r., sierpień 2023 r., wrzesień 2023 r. oraz grudzień 2023 r.
Podstawę do wszczęcia postępowania stanowił materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za: listopad 2021 r., maj 2022 r., listopad 2022 r., maj 2023 r., lipiec 2023 r., sierpień 2023 r., wrzesień 2023 r. oraz grudzień 2023 r., w związku ze złożeniem 9 sierpnia 2024 r. przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.
W dniu 9 sierpnia 2024 r. Gmina złożyła do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za: wrzesień 2021 r., sierpień 2022 r., październik 2022 r. i grudzień 2022 r., a także zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2021 r., listopad 2021 r., maj 2022 r., październik-grudzień 2022 r., maj 2023 r., lipiec-wrzesień 2023 r. oraz grudzień 2023 r., wraz z wnioskiem Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, w których zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym; natomiast w przypadku rozliczenia za sierpień 2022 r. zadeklarował w korekcie deklaracji VAT-7 podatek podlegający wpłacie do urzędu.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wskazał, że za okresy: wrzesień 2021 r., sierpień 2022 r., październik 2022 r., i grudzień 2022 r. prowadził odrębne postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek Podatnika z 9 sierpnia 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług.
Podatnik uzasadniając skorygowanie swoich rozliczeń wskazał we wniosku, że Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni).
Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Natomiast podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie ww. Infrastrukturą jest właściwy referat Urzędu Gminy.
W szczególności Gmina realizowała następujące inwestycje:
- "Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości M. – R. oraz modernizacja sieciowej przepompowni ścieków sanitarnych w miejscowości K., Gmina Z.",
- "Poprawa efektywności systemu zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy Z. poprzez przebudowę i rozbudowę stacji poboru i uzdatniania wody w W." oraz
- "Budowa sieci kanalizacyjnej w W.".
W miesiącach: wrzesień 2021 r., listopad 2021 r., maj 2022 r., sierpień 2022 r., październik - grudzień 2022 r., maj 2023 r., lipiec - wrzesień 2023 r. oraz grudzień 2023 r. Gmina ponosiła liczne wydatki inwestycyjne w przedmiotowym zakresie. Poniesione przez Gminę ww. wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.
Gmina Z. następnie wskazała, iż dokonała odliczenia VAT naliczonego z części faktur dokumentujących ww. wydatki poniesione na Infrastrukturę w nieprawidłowej, zaniżonej wysokości. Jednocześnie, w odniesieniu do wybranych wydatków poniesionych w ww. okresie Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego.
Podatnik wyjaśnił przy tym, że:
- po szczegółowej analizie, zdecydował się na korektę tej nieprawidłowości polegającą na ujęciu do odliczenia kwot VAT naliczonego w pełnej przysługującej Gminie wysokości;
- w zakresie inwestycji Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT; w konsekwencji dla ustalenia kwot VAT naliczonego podlegających odliczeniu w zakresie Inwestycji konieczne jest zastosowanie sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;
- wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mającym na celu w szczególności potwierdzenie poprawności zastosowania sposobu określenia proporcji według udziału liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (do/od Odbiorców zewnętrznych oraz do/od Odbiorców wewnętrznych, dalej: pre-współczynnik metrażowy).
Podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał interpretację indywidualną z 18 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.308.2024.l.AM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za prawidłowe potwierdzając prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim jest ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, przy zastosowaniu pre- współczynnika metrażowego.
Dlatego też - zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika - Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków związanych z Infrastrukturą, od których pierwotnie dokonała odliczenia VAT, stosując tzw. prewspółczynniki metrażowe.
Podatnik wskazał, że prewspółczynnik wyliczony za:
- 2021 r. - w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej wyniósł 99%, w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wyniósł 97%;
- 2022 r. - w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej wyniósł 99%, w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wyniósł 81%;
- 2023 r. - w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej wyniósł 99%, w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wyniósł 89%.
W ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w związku z koniecznością zweryfikowania prawidłowości skorygowanych w dniu 9 sierpnia 2024 r. rozliczeń podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji wezwał Podatnika do złożenia korekt JPK za: wrzesień 2021 r., listopad 2021 r., maj, sierpień, październik, listopad, grudzień 2022 r., maj, lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2023 r. poprzez złożenie korekt podatku naliczonego od wydatków, które ujęte zostały w pierwotnych rozliczeniach w niższej kwocie. W wezwaniu tym wskazano, że dla zakończonego roku podatkowego, korekty rocznej podatku naliczonego Podatnik winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 29 sierpnia 2024 r. Gmina poinformowała, że w Jej ocenie aktualny kształt plików JPK_V7M jest w pełni prawidłowy i odpowiada wymogom przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie wymaga dodatkowej korekty. W piśmie tym Podatnik wyjaśnił, że Gmina Z. uzyskała ww. interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2024 r. potwierdzającą, iż w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodnokanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących m.in. Wydatki inwestycyjne związane z ww. infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa/kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych oraz do/od Odbiorców wewnętrznych).
Niemniej, przed uzyskaniem ww. interpretacji indywidualnej, w wyniku omyłki, Gmina (w okresach objętych omawianą korektą) dokonywała odliczenia VAT w błędnej wysokości, tj. w wysokości niższej niż opisana w interpretacji.
Gmina zidentyfikowała popełnione błędy i w konsekwencji w dniu 9 sierpnia 2024 r. złożyła korekty plików JPK_V7M za miesiące: wrzesień 2021 r., listopad 2021 r., maj 2022 r., sierpień 2022 r., październik - grudzień 2022 r., maj 2023 r., lipiec - wrzesień 2023 r. oraz grudzień 2023 r., które miały charakter naprawczy.
Według zatem wyjaśnień Podatnika dokonana korekta rozliczeń VAT miała zatem na celu po pierwsze skorygowanie pierwotnie dokonanych odliczeń VAT naliczonego w błędnej, zaniżonej wysokości. Ponadto, przedmiotowa korekta miała również na celu wyeliminowanie innych omyłek, wskazanych w uzasadnieniu przyczyn korekty, złożonym wraz ze skorygowanymi plikami JPK_V7M, tj. omyłek dotyczących błędnej klasyfikacji faktury VAT jako nabycia pozostałe, jak również Gmina dokonała odliczenia VAT z faktury pierwotnie nieujętej w ogóle do odliczenia.
Podatnik zaznaczył również, że w związku z dokonanym odliczeniem VAT, Gmina dokonywać będzie korekty w trybie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w koniunkcji z art. 91 ust. 1-9 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy dokonanie korekt zgodnie z wezwaniem organu podatkowego, byłoby błędne z perspektywy technicznej i naruszałoby obowiązujące przepisy prawa.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wobec stwierdzonych w toku czynności sprawdzających nieprawidłowości postanowieniem z dnia 19 listopada 2024 r. wszczął wobec Gminy Z. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: listopad 2021 r., maj 2022 r., listopad 2022 r., maj 2023 r., lipiec 2023 r., sierpień 2023 r., wrzesień 2023 r. oraz grudzień 2023 r.
W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pobrał i przeanalizował złożone przez Podatnika pliki JPK_VAT za ww. okresy rozliczeniowe. W wyniku przeprowadzonej analizy ujawnione zostały zmiany jakich dokonała Gmina w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem podatkowym. Organ pierwszej instancji na stronach od 5 do 13 uzasadnienia skarżonej decyzji przedstawił dane z deklaracji korygujących VAT-7 z 9 sierpnia 2024 r. w odniesieniu do wersji poprzednich tych dokumentów wraz ze szczegółowym wskazaniem zmian jakich dokonała Gmina w tych rozliczeniach.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu 22 stycznia 2025 r. wydał decyzję, w której określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za następujące okresy rozliczeniowe: listopad 2021 r., maj 2022 r., listopad 2022 r., maj 2023 r., lipiec 2023 r., sierpień 2023 r., wrzesień 2023 r., grudzień 2023 r.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że dla zakończonego roku podatkowego, korekty rocznej podatku naliczonego Podatnik powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
W opinii organu pierwszej instancji dokonując zwiększenia odliczenia podatku od wydatków z poziomu prewspółczynnika obliczonego według przepisów rozporządzenia do poziomu prewspółczynnika metrażowego Podatnik będzie uprawniony do dokonania zwiększenia korekty rocznej w deklaracji/pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego, w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji/plików JPK_V7M, w których pierwotnie ujęto dany wydatek). Ustawodawca bowiem na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
Innymi słowy, odliczenie na bieżąco podatku naliczonego ma charakter wstępny, prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Wyjątkiem są jednostki samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.) mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego, tj. styczniu lub I kwartale, podatnik zobowiązany jest do korekty odliczenia przy wykorzystaniu już realnych danych za rok korygowany - z wyjątkiem wskazanym dla jednostek samorządu.
Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony odliczony według proporcji wstępnej.
Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:
- przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,
- według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 ww. rozporządzenia i podatnik jest zobowiązany:
- do skorygowania podatku naliczonego według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT,
- w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego.
Strona pismem z dnia 10 lutego 2025 r. złożyła odwołanie do ww. decyzji organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2025 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za: listopad 2021 r., maj i listopad 2022 r., maj, lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2023 r.
W ocenie DIAS prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, iż jednostka samorządu terytorialnego (Gmina Z.) która uprzednio zastosowała prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. i po dowiedzeniu się, że mogła stosować bardziej reprezentatywny wskaźnik proporcji (metrażowy), winna dokonać korekty po zakończeniu roku podatkowego.
Powyższe w konsekwencji oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko prezentowane przez Stronę, w ramach którego jednostka samorządu terytorialnego - Gmina Z. po uprzednim dokonaniu wstępnego odliczenia według prewspółczynnika:
- w trakcie roku podatkowego dokonuje korekty deklaracji za dany miesiąc, w której wykazuje wyliczenie według przyjętego bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika;
- dokonuje korekty deklaracji za dane poszczególne okresy rozliczeniowe w minionym roku podatkowym, w której wykazuje wyliczenie według przyjętego bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika;
- i w efekcie powyższego zmienia przyjętą metodę ustalania proporcji w rozliczeniach składanych w trakcie roku podatkowego.
Powyższe działania zdaniem DIAS pomijają obowiązek składania rocznej korekty po zakończonym roku podatkowym, o którym mowa w art. 90c ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 21 stycznia 2026 r., zarzucając jej naruszenie
a. art. 90c ust. 1 i 3 w związku z art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. – poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do sytuacji, gdy pierwotne odliczenie VAT naliczonego przez Podatnika było niezgodne z prawem (brak spełnienia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT) bądź w ogóle odliczenia VAT nie było, co doprowadziło do uznania przez organ podatkowy, że Gmina powinna dokonać zwiększenia kwot odliczonego podatku VAT w trybie korekty rocznej w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego, zamiast w trybie korekty pliku JPK_V7M za okres, w którym dokonano pierwotnie błędnego odliczenia lub go w ogóle nie dokonano;
b. art. 86 ust. 1, 2a oraz 2b w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - poprzez brak ich zastosowania w sprawie, sprowadzający się do zobowiązania przez organ podatkowy Gminy decyzją do utrzymania w swoich pierwotnych rozliczeniach VAT kwot odliczenia VAT naliczonego odliczonych sprzecznie z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., tj. odliczonych z zastosowaniem prewspółczynnika, który w ogóle nie odpowiada specyfice działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia w decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2021 r., maj 2022 r., listopad 2022 r., maj 2023 r., lipiec 2023 r., sierpień 2023 r., wrzesień 2023 r. oraz grudzień 2023 r.;
c. art. 21 § 3a w związku żart. 75 § 4a i 4b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej także: O.p.) - poprzez utrzymanie decyzji NUS w Łodzi określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym, ignorując prawidłową korektę dokonaną przez Gminę;
d. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, w szczególności nie wzięcie pod uwagę wyjaśnień Gminy składanych w trakcie postępowania w zakresie dokonanej korekty VAT oraz powołanie się na dokumenty niestanowiące materiału dowodowego w sprawie, w konsekwencji sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o:
1. uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.),
2. uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji NUS na podstawie art. 135 p.p.s.a.,
3. zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.,
4. rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. A przy tym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone na ich podstawie oceny organu Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, następnie ocenione w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy.
Wbrew zarzutom strony, organy podatkowe działały na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 O.p.). Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadziły w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Nie budzi wątpliwości, że organy wypełniły obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Organy uwzględniły wyjaśnienia Strony skarżącej, specyfikę funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego i prowadzonej przez Nią działalności oraz fakt uzyskania interpretacji pdoatkowej. Same te okoliczności nie mogły jednak przemawiać za uwzględnieniem stanowiska Strony w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, gdyż właśnie wówczas aktualny stałby się sformułowany przez stronę zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p. Lektura zaskarżonej decyzji w zestawieniu z materiałem sprawy prowadzi do wniosku, iż w istocie podnosząc w skardze szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania Strona dąży do przeforsowania odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego. Fakt, że strona nie podziela poglądu zawartego w wydanej przez organ decyzji, nie oznacza, że organ naruszył wskazane przez nią normy prawne. Wskazuje jedynie, że strona dokonała odmiennej oceny stanu faktycznego a przedstawione argumenty stanowią swego rodzaju polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Rozbieżność stanowisk w konkretnej sprawie nie oznacza automatycznie, że organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył zasadę legalizmu lub prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia standardy zakreślone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. gdyż informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedla tok rozumowania organu i zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.
Podsumowując ten wątek, w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc dalej przypomnieć trzeba, co wybrzmiewa z argumentacji organu, że nie jest kwestionowane samo prawo Strony skarżącej do dokonania korekty swojego wcześniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług. Podobnie, nie jest w sprawie sporna kwestia możliwości zastosowania przez Podatnika prewspółczynnika metrażowego – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2024 r., uznał stanowisko Gminy za prawidłowe potwierdzając prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim jest ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. Jednocześnie co trafnie akcentował organ w przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając stanowisko Gminy za prawidłowe nie wypowiadał się co do możliwości, sposobu czy terminu w jakim Strona chcąc skorzystać z prewspółczynnika bardziej dla niej korzystnego miałaby złożyć korektę. W tym zakresie organ interpretacyjny milczał, gdyż wniosek o interpretację nie obejmował tego zagadnienia. Wypowiadając się w zaskarżonej decyzji co do prawidłowości złożonej korekty organ nie był nią związany w sposób prowadzący do odmiennej oceny stanu faktyczno-prawnego.
Z dokumentów sprawy, w tym wyjaśnień Strony, wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynika, że Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą realizowaną w ramach inwestycji, od których pierwotnie nie dokonała odliczenia podatku naliczonego oraz od wydatków związanych z infrastrukturą realizowaną w ramach inwestycji, od których pierwotnie Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego stosując tzw. prewspółczynnik metrażowy.
Wobec powyższego, w ocenie Strony uprawniona jest do złożenia korekty deklaracji na zasadach ogólnych wynikających z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a nie jak wskazuje organ na podstawie art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-3 u.p.t.u. Strona argumentuje, że dokonana korekta rozliczenia VAT miała na celu skorygowanie pierwotnie dokonanych odliczeń VAT naliczonego w błędnej, zaniżonej wysokości. Nadto korekta miała również na celu odliczenie VAT naliczonego z faktur pierwotnie nieujętych w ogóle do odliczenia.
W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego i argumentacja przemawiająca za jej zastosowaniem.
Przypomnieć trzeba, iż stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.).
Z kolei zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników t uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 u.p.t.u.).
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).
Z przywołanych przepisów niewątpliwie wynika, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u., który. określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I co istotne w okolicznościach sprawy z ww. przepisów wynika również ogólna podstawa do złożenia korekty w warunkach opisanych w przepisie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje konstatacja organu, że w sytuacji gdy dane nabycie w ogóle nie było uwzględnione w rozliczeniu pierwotnym, w przypadku gdy ma zostać ono ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług, to owo ujęcie następuje na zasadach ogólnych, o których mowa w przywołanym art. 86 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., przy zastosowaniu bardziej precyzyjnego prewspółczynnika, w okresie w którym owa czynności pierwotnie winna być ujęta.
Korekty na wskazanych zasadach Strona nie może jednak dokonać w odniesieniu do nabyć, które pierwotnie były uwzględnione w rozliczeniu Strony z uwzględnieniem, czego Strona nie kwestionuje, prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Wówczas bowiem, jak zasadnie wskazał organ w grę wchodzą reguły opisane w art. 90c ust. 1 – 3 u.p.t.u.
Zgodnie bowiem z art. 90c ust. 1 u.p.t.u., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik Jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 u.p.t.u.). Stosownie zaś do art. 90c ust. 3 u.p.t.u. dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
Z ww. unormowań, w szczególności ust. 1 art. 90c u.p.t.u. w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, wynika zatem obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.
Co za tym, zgodnie z ust. 1 art. 91 u.p.t.u., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6,10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 u.p.t.u.).
W myśl art. 91 ust. 3 u.p.t.u., korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Uwzględniając powyższe unormowania zgodzić należy się z organem, iż Strona, która wcześniej, w pierwotnym rozliczeniu, stosowała sposób rozliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. dysponując wiedzą, że do Jej rozliczeń może mieć zastosowanie inna bardziej reprezentatywna metoda, bardziej odpowiadająca specyfice Jej działalności, której zastosowanie poskutkuje zwiększeniem kwoty podatku do odliczenia, obowiązana jest do złożenia korekty po zakończeniu roku podatkowego, w którym Stronie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków. Nie sposób jednocześnie przyjąć zapatrywania strony, która uzasadniając korektę wskazuje na dążenie do skorygowania pierwotnie dokonanych odliczeń VAT naliczonego w błędnej, zaniżonej wysokości, gdyż ustalonej z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Strona wskazuje na naprawczy charakter korekty. Analiza przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że ocena, zastosowanie, której z metod określenia proporcji jest dla podatnika bardziej korzystne pozostaje bez znaczenia dla wybory warunków złożenia korekty. Jak wynika z przywołanych przepisów zasada ogólna, uregulowana przez ustawodawcę w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania do sytuacji, gdy podatnik w swych dotychczasowych rozliczeniach stosował inną metodę, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jednocześnie racjonalny ustawodawca umożliwiając podatnikom, którzy bazowali na tej metodzie ale powzięli wiedzę o możliwości zastosowania korzystniejszej metody, w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna wskazująca na zasadność stosowanie prewspółczynnika metrażowego, wskazał w art. 90c ust. 1-3 w zw. z art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u. na warunki złożenia takiej korekty.
Mając na względzie wskazane powyżej argumenty oraz obowiązujące regulacje prawne, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga jest bezzasadna a opisane w niej uchybienia przepisom prawa materialnego nie mają żadnego prawnego oparcia. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a O.p. i ogólnej zasady in dubio pro tributario, zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
db