I SA/Łd 168/26

I SA/Łd 168/26 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2026-06-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Paweł Janicki /przewodniczący/
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Dnia 22 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2026 roku nr 1001-IOD-2.4102.17.2025.28/1009/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 168/26
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 28 lutego 2025r. określającą A. P. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że w 2020 roku skarżąca kontynuowała prowadzenie, rozpoczętej 2 września 2013 r., działalności gospodarczej pod nazwą "J" A. P.. W wyniku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty stwierdził, że z tytułu prowadzonej działalności skarżąca:
– zaniżyła przychody o łączną kwotę 4 795,60 zł w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu z tytułu sprzedaży towarów (kwiaty) oraz nieprawidłowym zaewidencjonowaniem przychodu z części faktur VAT,
– a także zawyżyła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 627 928,78 zł, poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, na których jako wystawcy widniały następujące podmioty: P.P.H. P M. B., V S.A., PPHU A K. P., T M. S..
W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z dnia 28 lutego 2025 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 120.246,00 zł.
Odnośnie zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, że nie każda kwota, którą skarżąca uzyskała ze sprzedaży w sklepie internetowym (www.flowersbox.com.pl) została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy. Fakt ten został udowodniony poprzez porównanie obrotów na jednym z prowadzonych na potrzeby sklepu internetowego rachunków bankowych w A Bank. z obrotami uzyskanymi za pośrednictwem kasy rejestrującej. Odnotowano okoliczność, że pomimo wykorzystywania tego rachunku w prowadzonej działalności gospodarczej (został on także wskazany w regulaminie sklepu internetowego), strona nie przedłożyła wyciągów z tego rachunku. Podkreślono jednocześnie, że podatnikom przysługuje prawo do korekty sprzedaży i podatku należnego, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostaną udokumentowane wiarygodnymi dowodami. W przypadku zwrotu towaru przez kupującego lub zwrotu wpłaty, skarżąca była zobligowana do udokumentowania tych zdarzeń i wpisania zwrotu z uwzględnieniem numeru paragonu do zaprowadzonej na taką okoliczność ewidencji. W toku postępowania podatkowego nie przedłożyła ani ewidencji zwrotów, ani potwierdzeń zwrotu wpłat na rzecz klientów.
Ponadto, w toku kontroli podatkowej stwierdzono błędnie wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychód, który zawyżono w badanym roku w marcu o kwotę 100,00 zł i październiku o kwotę 8,40 zł.
Udział niezaewidencjonowanego przychodu w przychodzie wykazanym w księdze za 2020 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 0,19 %, a zatem w tym zakresie księgę należało uznać – w ocenie organu odwoławczego - za rzetelną. Błędna zatem jest konstatacja organu pierwszej instancji, że zaprowadzona i przedłożona księga przychodów i rozchodów za styczeń - grudzień 2020r. jest nierzetelna po stronie przychodów. Niemniej, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - stosownie do § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544 – dalej: rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) - księga podatkowa w zakresie przychodów jest wadliwa.
Odnośnie odmowy zaliczenia w 2020 roku do kosztów uzyskania przychodów, kwot w łącznej wysokości 627 928,78 zł, wynikających z faktur VAT, na których jako sprzedawcy towarów i usług widnieją firmy: P.P.H. P M. B., V S.A., PPHU A K. P., T M. S. organ odwoławczy zgodził się z tezą organu I instancji, że faktury, na których widnieją te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Powołując się na treść art. 22 ust. 1 art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. zw. dalej: u.p.d.o.f.) i regulacje rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz regulacje dotyczące zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej O.p.) organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, pozyskał wystarczający materiał dowodowy (zarówno rzeczowy jak i osobowy), przeprowadził szereg czynności dowodowych i poczynił istotne ustalenia, w konsekwencji których odmówił prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych w badanym okresie z tytułu zakupu usług (konfekcjonowania i transportowych) i towarów (zakup części do samochodu), jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji.
W ocenie organu II instancji zeznania wskazanych świadków dowodzą, że firmy P.P.H. P M. B., V S.A., PPHU A K. P., T M. S. nie zawierały z firmą skarżącej transakcji opisanych w spornych fakturach dotyczących zakupu towarów i usług. Przesłanką świadczącą o nierzetelności faktur ujętych, było również niezaewidencjonowanie analogicznych kopii faktur w księgach rzekomych kontrahentów (dostawców towarów i usług) i nie odprowadzenie podatku na ich podstawie. Zakupione usługi nie mieściły się też w zakresie zgłoszonej działalności kontrahentów Podkreślono, że oryginały spornych faktur VAT nie są zgodne pod wieloma względami z kopiami faktur jakimi dysponują firmy, których nazwy figurują jako ich wystawcy
Zdaniem organu II instancji nierzetelność faktur, na których jako wystawcy figurują wskazane podmioty jest przesądzona. Podkreślono fakt, że płatność wszystkich kwestionowanych faktur, dokumentujących transakcje, których nie potwierdzają podmioty figurujące jako ich wystawcy, ma charakter gotówkowy, pomimo iż opiewały niejednokrotnie na znaczne kwoty. Zdaniem DIAS skoro płatności były dokonywane gotówką, to skarżąca świadomie zrezygnowała z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji przyjął, że skarżąca nie udokumentowała faktu zapłaty za należności wynikających ze spornych faktur. Oświadczenie ojca strony nie jest bowiem wystarczającym dowodem w tym zakresie.
Konkludując oceniono, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że transakcje opisane w treści kwestionowanych faktur nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, a zatem podmioty wskazane na tych fakturach nie mogły i nie dokonały spornych transakcji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie zakwestionował tego, że zarówno usługi konfekcjonowania i transportu towarów mogły zostać na rzecz firmy skarżącej wykonane, tak jak i mogły zostać nabyte części do naprawy samochodu, ale - mając na względzie dowody zebrane w sprawie - na pewno usługodawcami i dostawcą towarów nie były podmioty widniejące na spornych fakturach. Są to zatem faktury co najmniej nierzetelne podmiotowo, co jest wystarczającym powodem do zakwestionowania kwot na nich ujawnionych jako kosztów uzyskania przychodów.
Odnośnie argumentacji odwołania dotyczącej należytej staranności kupieckiej organ podkreślił, że w podatku dochodowym okoliczność ta w ogóle nie powinna podlegać ocenie – jednakże - wykonanie nawet prostych, podstawowych aktów staranności pozwoliłoby stwierdzić, że osoby mające podawać się za przedstawicieli firm rzekomo oferujących usługi są niewiarygodne, a podmioty figurujące na spornych fakturach nie sprzedały towarów i nie wykonały czynności na nich opisanych.
Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie ma znaczenia okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotne jest jedynie, że faktury takie nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie jest dostawcą towarów i/lub usług w nich wykazanych. Kluczowe znaczenie ma okoliczność, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów.
Jednocześnie nie znalazła akceptacji organu argumentacja, zgodnie z którą nie można przerzucać na stronę jako pracodawcę odpowiedzialności za działania pracownika, zatrudnionego na stanowisku kierowcy (i jednocześnie pracownika magazynowego), do którego obowiązków należało zajmowanie się pojazdami firmowymi, w tym naprawa i konserwacja pojazdów mechanicznych.
Za nietrafną oceniono również tezy odwołania sprowadzające się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym działaniu wystawcy faktur.
Zauważono jednocześnie, że nierzetelność wyżej omówionych faktur wystawionych wobec strona została ustalona także w innym postępowaniu. Wyrokiem z 13 marca 2025r. w sprawie o sygn. I SA/Łd 11/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 października 2024 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2019 roku do września 2020 r.
Zgodzono się z argumentacją strony, że w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres październik 2019 r. - wrzesień 2020r., nie włączając materiału dowodowego do postępowania niniejszej sprawy i nie pozyskując samodzielnie żadnego dowodu. Odnotowano jednak, że organ pierwszej instancji stosownym postanowieniem włączył kserokopie decyzji wydanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2019r. - wrzesień 2020r. Brak postanowień w zakresie włączenia poszczególnych dowodów do akt kontroli podatkowej (i postępowania podatkowego) w niniejszej sprawie - w ocenie organu II instancji - nie uzasadnia twierdzenia, że organ pierwszej instancji w sposób całkowicie nieuprawniony, wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w innej kontroli, przyjmując dokonane tam ustalenia za własne. Zauważono, że w protokole kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020, wskazano, że kserokopie materiału z kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za analogiczny okres, stanowią karty akt kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 i 2020 rok. Protokół ten został doręczony pełnomocnikowi 14 czerwca 2023r., zaś 16 czerwca 2023 r. pełnomocnik zapoznał się z aktami kontroli podatkowej, a następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty postanowieniem z 27 listopada 2024r. umożliwił stronie zapoznanie się i wypowiedzenie co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, z czego nie skorzystała. Dopiero w odwołaniu pełnomocnik wniósł zarzuty co do - w jego opinii - braków zgromadzonego materiału dowodowego.
Reasumując oceniono, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na dowodach zebranych w toku innego postępowania za analogiczny okres.
Nie znalazła również aprobaty argumentacja odwołania mająca uzasadniać brak znacznej części dokumentów źródłowych (w tym spornych faktur) z uwagi na okoliczność pożaru. Organ podkreślił, że zniszczenie konkretnych dokumentów nie zostało w żaden sposób udowodnione.
Odnosząc się do argumentacji, że strona dokonywała weryfikacji kontrahentów w momencie wprowadzenia takiego podmiotu do bazy w programie księgowym, podkreślono, że organ nie neguje samego faktu istnienia podmiotów, których dane ujęte zostały na spornych fakturach, ale kwestionuje rzetelność faktur co najmniej w zakresie podmiotowym, a także fakt poniesienia wydatków z tego tytułu. W tym kontekście nie miało znaczenia czy poddawano weryfikacji fakturowych kontrahentów, ale fakt, że obciążono koszty uzyskania przychodów kwotami pochodzącymi z faktur, które okazały się nierzetelne.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych odwołania oceniono, że w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazano jednocześnie, że strona poprzez brak wyrażenia zgody na ewentualne przesłuchanie, nie biorąc czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu dowodowym, pozbawiła się możliwości wykazania wiarygodności spornych faktur. Podkreślono, że to na stronie spoczywał obowiązek udowodnienia, że zakup usług i towaru, które wymieniają sporne faktury, zostały w rzeczywistości zrealizowane (ciężar udowodnienia danej okoliczności), a na organie spoczywał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu zgłoszonego przez podatnika wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że specyfika stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów stanowi o nierzetelności księgi podatkowej, która to nierzetelność ma charakter bezwzględny i jest niestopniowana, wobec czego nie mają zastosowania regulacje przepisu § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdzie wyszczególniono błędy mniejszej wagi, których wystąpienie nie musi skutkować obligatoryjnym stwierdzeniem nierzetelności księgi podatkowej. Jednocześnie analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie wystąpiły przesłanki wymienione w § 11 ust. 4 w zw. z ust. 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów umożliwiające uznanie z punktu widzenia kosztów podatkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną - łączna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przekracza znacznie 0,5 % kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok podatkowy 2020. Okoliczność ta uzasadnia uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz odmówienie jej w tym zakresie mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. W sprawie stosownie do treści regulacji zawartej w art. 23 § 2 pkt 2 O.p. uznano, że organ prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.
Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, pomimo wyliczenia w uzasadnieniu decyzji prawidłowej kwoty podatku należnego w wysokości 166.604,00 zł to w sentencji tej decyzji organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 120.246,00 zł, która faktycznie stanowiła podatek do zapłaty na dzień wydania decyzji. Jednakże stosując dyspozycję art. 234 O.p. i respektując zasadę w nim określoną, a także mając na uwadze brak podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. oraz kierując się postanowieniami art. 120 i art. 121 tej ustawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy.
Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2026 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 5 8, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną kwalifikację przepływów pieniężnych jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, wadliwe określenie kosztów uzyskania przychodów, a także niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania;
2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 O.p. - naruszenie zasady legalizmu; b) art. 121 § 1 O.p. - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; c) art. 122 O.p. - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; d) art. 180 § 1 O.p. - błędne pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę; e) art. 181 O.p. - wykorzystanie materiałów nieujawnionych stronie i niewłączonych do akt; f) art. 187 § 1 O.p. - nieprzeprowadzenie pełnego i wszechstronnego postępowania dowodowego; g) art. 191 O.p. - dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; h) art. 193 § 1-2 i § 4 O.p. - wadliwe przeprowadzenie dowodów z dokumentów i innych danych; i) art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. - sporządzenie uzasadnienia decyzji sprzeczne z wymogami ustawowymi.
W ocenie strony naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, umarzenie postępowania podatkowego, jako prowadzonego z naruszeniem norm postępowania uniemożliwiającym jego kontynuację, zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 938 - dalej, p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku.
Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 p.p.s.a.. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu.
W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, ze tożsame okoliczności faktyczne dotyczące zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez wskazanych kontrahentów były przedmiotem oceny tutejszego Sądu w wyrokach dotyczących podatku VAT za miesiące od października 2019 roku do września 2020 r. (z 13 marca 2025 r. w sprawie o sygn. I SA/Łd 11/25) jak i podatku dochodowego za 2019 r. (z 18 marca 2026 r. w sprawie o sygn. I SA/Łd 732/25).
Podzielając ocenę wyrażaną w powyższych wyrokach w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istota sporu sprowadza się przede wszystkim do oceny czy organy podatkowe zebrały dostateczny materiał dowodowy i właściwie go oceniły oraz czy były podstaw do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez P.P.H. P M. B., V S.A., PPHU A K. P., T M. S..
Organy nie kwestionują natomiast tego, że zarówno usługi konfekcjonowania i transportu towarów zostały na rzecz skarżącej wykonane, tak jak i zostały nabyte przez nią części do naprawy samochodu, ale na pewno usługodawcami i dostawcą towarów nie były podmioty widniejące na spornych fakturach. Są to zatem faktury co najmniej nierzetelne podmiotowo, co jest wystarczającym powodem do zakwestionowania wydatków nimi udokumentowanych jajko kosztów uzyskania przychodów.
Zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego podniesione w punkcie pierwszym skargi są w istocie konsekwencją zarzutów naruszenia prawa procesowego. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut oparcia postępowania w sprawie podatku dochodowego na ustaleniach poczynionych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Strona w uzasadnieniu skargi podniosła, że kontrolujący poczynili ustalenia w niniejszej sprawie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innej kontroli - w kontroli w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres październik 2019 r. - wrzesień 2020 r. Poważne zastrzeżenie strony budzi fakt, że w aktach postępowania w zakresie podatku dochodowego nie znajduje się żadne postanowienie w zakresie włączenia materiału dowodowego z akt innej kontroli do niniejszej sprawy.
Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania, złożone w innym postępowaniu, uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ich powtórzenie.
Rację ma strona, że postępowania w niniejszej sprawie w znacznej mierze oparto na dowodach zgromadzone uprzednio w trakcie kontroli i postępowania podatkowego prowadzonych wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2019 r. - wrzesień 2020 r. Nie ulega również wątpliwości, że nie zostały włączone do postępowania niniejszej sprawy stosownym postanowieniem. W ocenie Sądu brak wydania takiego postanowienia jest uchybieniem procesowym , ale niemającym wpływu na wynika sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że na etapie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji włączył kserokopie decyzji wydanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2019 r. - wrzesień 2020r. (postanowienie z 27.11.2024r., k. 18-19 akt postępowania podatkowego).
Mając na uwadze powyższe Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych wobec podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. W niniejszej sprawie skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu.
Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca w toku kontroli podatkowej brała czynny udział, kierowała do organu pisma i składała wyjaśnienia (zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu kontroli). W trakcie postępowania podatkowego nie skorzystała z prawa czynnego udziału, pomimo że organ pierwszej - a na etapie postępowania odwoławczego - organ drugiej instancji, umożliwiły skarżącej poprzez wystosowanie postanowień - zapoznanie się i wypowiedzenie z całością zgromadzonego materiału dowodowego. W trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020 skarżąca przedłożyła część żądanych przez organ dokumentów źródłowych (m.in. wyciągi bankowe, listy płac, dowody zapłat składek ZUS), zaś niedostarczone pomimo wezwań dokumenty organ pozyskał samodzielnie z dostępnych baz systemów podatkowych (POLTAX oraz na podstawie aplikacji WRO-SYSTEM wyszukano pliki JPK). Na okoliczność zapoznania się z aktami sprawy w trakcie kontroli podatkowej został sporządzony protokół z 16 czerwca 2023r. (k. 693, t. 2), z treści którego wynika, że pełnomocnik skarżącej przeglądał akta kontroli podatkowej i wykonał ich fotokopie dokumentów, w tym także dokumentów, których zarzuca brak w aktach (m.in. protokoły z przesłuchań w charakterze świadków właścicieli firm, których dane figurują na zakwestionowanych fakturach).
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy.
Podkreślenia wymaga, że dowody pozyskane w trakcie postępowania dotyczącego VAT nie tylko znajdowały i znajdują się w aktach niniejszej sprawy, ale ich treść została szczegółowo opisana w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020, który został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 14 czerwca 2023 r. Dowody te dotyczą przesłuchań w charakterze świadków rzekomych kontrahentów skarżącej i ich pracowników oraz odpowiedzi na pisma wystosowane do nich przez organ pierwszej instancji. Rzetelność faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy, których przedstawiciele (właściciele i/lub pracownicy) zostali przesłuchani, skutecznie podważono zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i w zakresie podatku od towarów i usług za analogiczne okresy rozliczeniowe. Dowody te zatem zostały już uprzednio poddane ocenie w innym postępowaniu podatkowym wobec skarżącej za analogiczny okres, zakończonym wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji z 31 października 2024r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2019 roku do września 2020r., której ustalenia co do nierzetelności tych faktur zostały zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 13 marca 2025r. sygn. I SA/Łd 11/25 oddalającym skargę na tę decyzję (wyrok ten jest nieprawomocny). Ostateczna decyzja, w której ocenie poddano te same zdarzenia z udziałem tych samych podmiotów stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. i w związku z tym organy podatkowe nie mogą pominąć tego rozstrzygnięcia i wynikających z niego wniosków.
Podsumowując watek zarzutów dotyczącym naruszenia norm postępowania, w ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy. Należy wskazać, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod daną normę prawa materialnego. Chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy (zob. m.in. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., III FSK 4570/21). W ocenie Sądu, organy podatkowe w badanej sprawie nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącą naruszeń wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. W szczególności organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.. Ocena materiału dowodowego spełnia kryteria wynikające z art. 191O.p.oraz nie narusza treści przepisów ustawy podatkowej. Również uzasadnienia decyzji obu instancji spełniają wymogi art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p.
Przechodząc do zarzutów koncentrujących się wokół, wskazanych w punkcie pierwszym skargi , naruszeń przepisów prawa materialnego wskazać trzeba, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł, to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1234/18; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07). W kwestii art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 28 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2590/12; z dnia 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z dnia 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13 - dostępne w CBOSA).
Prowadząc postępowanie wyjaśniające organy ustaliły okoliczności (szczegółowo przedstawione w konkluzji analizy materiału dowodowego przedstawionej na str. 31 – 35 zaskarżonej decyzji), które w konsekwencji zaważyły o wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej kwot wynikających z tych faktur:
1. brak zaewidencjonowania w księgach podatkowych kontrahentów po stronie przychodów kwot z tytułu transakcji przeprowadzonych firmą skarżącej
2. kontrahenci wskazali, ze:
• nie podejmowali jakiejkolwiek współpracy z firmą skarżącej
• poważali rzetelność faktur okazanych przez skarżącą (zarówno w zakresie wyglądu, układy graficznego, jak i numeracji)
• przedstawiciele firmy, od których pochodzą zakwestionowane faktury nie znają skarżącej, ani jej ojca,
• nie wykonywali usług ujętych na przedmiotowych fakturach
• nie były wstawiane dowody KP albo były wstawiane sporadycznie
3. brak zawartej umowy współpracy pomiędzy firmami;
4. gotówkowa forma zapłaty.
Trzeba w tym miejscu podkreślić, że przypadku wystąpienia w sprawie okoliczności uzasadniających zastrzeżenia co do rzetelności faktur koszowych użytych przez podatnika w rozliczeniu podatkowym, podatnik nie może domagać się od organów podatkowych, żeby niezależnie od stwierdzonej nierzetelności faktur podejmowały działania w celu potwierdzenia poniesienia przez podatnika kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i ust. 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (§ 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na związek kosztu z uzyskiwaniem przychodów w sytuacji, gdy podatnik próbuje udowodnić tę okoliczność przy pomocy nierzetelnych faktur.
Niewątpliwie nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Rzetelnym dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym na poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym to ten podmiot był stroną realnej transakcji, tj. uczestniczył w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób zgody z rzeczywistością. Dowód niespełniający tych kryteriów, jako niewiarygodny, nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia kosztu. Innymi słowy, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. wyroki NSA z: 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1194/19).
Uwzględniając powyższą wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd ocenił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Jednocześnie trafnie organ odwoławczy ocenił, że wyniku zaewidencjonowania w badanym okresie kwot wynikających z nierzetelnych faktur łączna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przekracza 0,5 % kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok podatkowy 2020 r. Okoliczność ta uzasadniała uznanie prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie zakwestionowanych kosztów ich uzyskania oraz odmówienie jej w tym zakresie mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym.
Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
W niniejszej sprawie, stosownie do treści regulacji zawartej w art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.
Odnośnie twierdzeń strony, zgodnie z którymi skarżąca nie przekazała jedynie części dokumentów źródłowych, które uległy zniszczeniu wskutek pożaru w miejscu przechowywania dokumentacji podatkowej (uległy zniszczeniu w trakcie pożaru w miejscu przechowywania dokumentacji firmy, w Ł. przy ul.[...]. Pożar miał miejsce w listopadzie 2021 r.) Sąd stwierdza, że dokumentacja pożarowa nie wskazuje na zniszczenie dokumentacji należącej do firmy skarżącej. Z notatek straży pożarnej wynika, że spaleniu uległa drewniana ściana działowa przy przewodzie kominowym 50 m2 poszycia dachowego, ponadto został zalany sufit na poddaszu. Jednoczenie ani w trakcie kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego nie przedłożono protokołu szkód, nie przedłożono dokumentacji od ubezpieczyciela o powstałych szkodach i otrzymaniu z tego tytułu odszkodowania.
Autor skargi w jej uzasadnieniu podnosi, że skarżąca - na moment realizacji spornych transakcji - działała w dobrej wierze. Uwzględniając nadzwyczajne okoliczności, w jakich znaleźli się przedsiębiorcy w związku z pandemią COVID-19, dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.
Odnosząc się do powyższego wątku argumentacji Sąd stwierdza, że przepisy komentowanej ustawy nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (tak np. NSA w wyroku z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3407/17). Nie ma więc znaczenia, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i przyjęcia przez organ właściwej podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w dokumentach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Podważenie przez organy wiarygodności spornych faktur było równoznaczne z tym, że skarżący nie miał prawa po myśli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwot uwidocznionych na tych fakturach kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu. W takim stanie rzeczy Sąd ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa wskazanych w pkt 1 skargi, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem brak było podstaw, by zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały przez Sąd uchylone. Sąd stwierdził, że oceny organu podatkowego co do ustalonego stanu faktycznego były prawidłowe, a okoliczności wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić wystarczającą podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji.
Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie ustaleń i ocen dotyczących zaniżenia przychodów o łączną kwotę 4 795,60 zł w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu z tytułu sprzedaży towarów (kwiaty) oraz nieprawidłowym zaewidencjonowaniem przychodu z części faktur VAT
Jak prawidłowe również należy ocenić zastosowanie przez organ odwoławczy art. 234 O.p. w kontekście dostrzeżonego błędu popełnionego przez organ I instancji.
Mając na uwadze wszystko powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.
P.C.