I SA/Łd 133/26

I SA/Łd 133/26 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2026-05-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Ewa Cisowska-Sakrajda
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 201 par 1 pkt 2.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2025 r. nr 1001-IOV-1.603.9.2025.2.UCS.U1472.AA w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS lub Dyrektor) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1
w zw. z art. 239, art. 216, art. 217 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej także: O.p.), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 17 października 2025 r.
w przedmiocie zawieszenia wznowieniowego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.
W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że własną decyzją
z dnia 30 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Decyzje te, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 31 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 235/23, uchylił. Od wskazanego wyroku sądu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną.
Pełnomocnik spółki z o.o. A. z siedzibą w W. (dalej także: skarżąca) wnioskiem z dnia 24 lipca 2025 r. zwrócił się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r., powołując jako podstawę wznowienia regulację zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi,
że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie stwierdzając okoliczności powodujących niedopuszczalność wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia 25 września 2025 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.
Jednocześnie mając na uwadze fakt wniesienia przez organ skargi kasacyjnej od ww. orzeczenia WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 235/23, która nie została rozpatrzona przez sąd II instancji, DIAS postanowieniem z dnia 17 października 2025 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił wznowione postepowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny.
W wyniku rozpoznania zażalenia pełnomocnika spółki z o.o. A., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazanym na wstępie orzeczeniem, z dnia 22 grudnia 2025 r., utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie organu z dnia 17 października 2025 r.
Po przytoczeniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - Dyrektor stwierdził, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, w swej istocie ma charakter materialnoprawny, nie dotyczy zaś ustaleń faktycznych, bowiem poczynienie tych drugich należy do organu prowadzącego postępowanie. Uznał przy tym,
że okoliczność, co do której ma wypowiedzieć się sąd administracyjny w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej na orzeczenie WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 235/23, stanowi rozstrzygnięcie co do prawidłowego ustalenia kwot do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za okres od stycznia do grudnia 2012 r. A więc wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, które z istoty swej należy do kompetencji innego (niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie) organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej tutejszego organu przez Naczelny Sąd Administracyjny brak będzie bowiem
w obrocie prawnym decyzji mogącej stanowić przedmiot wznowienia postępowania.
Za niezasadny DIAS uznał zarzut spółki naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. W tej kwestii podniósł on,
że rozstrzygnięcie kwestii prawnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku
z wniesieniem skargi kasacyjnej, stanowi wiążącą przesłankę wydania decyzji
w postępowaniu głównym. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny nie powinno mieć miejsca, co jednak nie oznacza, że nie jest możliwe wznowienie postępowania, a następnie jego zawieszenie. Wobec tego, toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji, nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją,
z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego.
Podniósł nadto, że stosownie do regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2026 r., poz. 143 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), podstawą uwzględnienia skargi na decyzję jest stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.
W skardze na to postanowienie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak oceny merytorycznej wniosku o wznowienie postępowania i niezasadne uznanie przez Dyrektora, że zawieszenie postępowania z urzędu jest obligatoryjne dla organu podatkowego, ze względu na wystąpienie w niniejszej sprawie "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tj. wydanie wyroku sądu administracyjnego w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora, podczas gdy obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania wznowieniowego, podczas którego organ powinien rozpatrzeć samodzielnie przesłanki wznowienia oparte na nowych dowodach w postaci protokołów przesłuchań świadków wraz z załącznikami z postępowania karnego, które mogą mieć istotne dla sprawy znaczenie i tylko ewentualne rozstrzygnięcie końcowe postępowania wznowieniowego powinno być odsunięte w czasie, jeśli organ uznałby, że w sprawie zachodzą przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej lub ewentualnie mógłby odmówić uchylenia decyzji w trybie
art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.;
2) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z 187 § 2 p.p.s.a., poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania wznowieniowego
w sprawie i jego zawieszenie na mocy postanowienia, wyłącznie z uwagi na uchwałę NSA o sygn. akt II GPS 1/17, w świetle której w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w trybie nadzwyczajnym w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., podczas gdy:
- prawo podatkowe jest odrębne oraz autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa, w szczególności prawa administracyjnego, co oznacza brak możliwości przenoszenia mechanizmu eliminowania zbiegu postępowań weryfikacyjnych wynikających z wykładni przepisów k.p.a. na grunt przepisów prawa podatkowego,
- ustawodawca nie zawarł w przepisach prawa podatkowego w sposób jednoznaczny i wyraźny odesłania do art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., w związku z czym, stosowanie uchwały wydanej w oparciu o ww. przepis stanowi samowolne działanie Dyrektora
a polegało na uznaniu, iż mechanizm eliminowania zbiegów postępowań weryfikacyjnych ma charakter ogólnosystemowy, co stoi w sprzeczności z art. 120 O.p. oraz 121 § 1 O.p., tj. obowiązkiem działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz obowiązkiem pogłębiania zaufania społeczeństwa do organów podatkowych,
- w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istoty i zakresu prawa administracyjnego i jego demarkacji od prawa podatkowego, a w konsekwencji możliwości powołania się na uchwałę NSA o sygn. akt II GPS 1/17 w niniejszym postępowaniu, to ww. wątpliwość powinna zostać powiązana z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p., co oznacza brak możliwości powołania się na ww. uchwałę,
- jedynie stanowisko zawarte w sentencji uchwały jest wiążące, natomiast poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu pozbawione są mocy wiążącej, jeśli nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem", w związku z czym uchwała NSA o sygn. akt II GPS 1/17 jest wiążąca wyłącznie w zakresie możliwości zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a.,
- uchwała została wydana w odmiennym stanie faktycznym,
- uchwały nie wiążą organów podatkowych tylko sądy administracyjne, więc mogą one mieć jedynie posiłkowe znaczenie dla oceny konkretnej sprawy, gdy dotyczą analogicznej sytuacji i tych samych regulacji prawnych,
w związku z czym, zaakceptowanie stanowiska Dyrektora i powołującego się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II GPS 1/17 jest bezpodstawne i nieuprawnione w niniejszym postępowaniu, podczas gdy konieczne było uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia
w całości, a w konsekwencji rozpatrzenie przez Dyrektora samodzielnie przesłanki wznowienia;
3) art. 245 § 1 w zw. z art. 128 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że dalszy tok postępowania wznowieniowego wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji prawomocnej, podczas gdy z art. 245 § 1 O.p. wprost wynika, że przesłanką wznowienia postępowania jest istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej;
4) art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p., poprzez błędne procedowanie przez Dyrektora, który działając jako organ I i II instancji,
w zaskarżonym postanowieniu powielił jedynie swoją argumentacją przedstawioną
w poprzedzającym je postanowieniu i tym samym nie dostrzegł, że zasada dwuinstancyjności w niniejszej sprawie była jedynie iluzoryczna, gdyż Dyrektor nie odniósł się w sposób kompleksowy do zarzutów sformułowanych w zażaleniu na pierwotne postanowienie w zaskarżonym postanowieniu, podczas gdy w świetle art. 127 O.p., działając jako organ II instancji zobowiązany był do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i odniesienia się do podniesionych zarzutów;
5) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 124 O.p. - poprzez wydanie przez organ postanowienia w sposób sprzeczny z ww. przepisami, uniemożliwiający spółce poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, gdyż Dyrektor niezasadnie powołuje się na art. 201 § 1 pkt 2 O.p., pomijając jednocześnie okoliczności faktyczne sprawy oraz podstawy dla wznowienia postępowania podniesione przez spółkę we wniosku o wznowieniu postępowania z dnia 24 lipca 2025 r.
Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, w dniu 26 maja 2026 r. pełnomocnik skarżącej spółki złożył do akt sprawy załącznik do protokołu, doręczając jego odpis pełnomocnikowi organu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na obowiązek zawieszenia postępowania w razie ziszczenia się jednej z przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem, organ zawiesza postępowanie
w odróżnieniu od art. 201 § 2 O.p., który decyzję w przedmiocie zawieszenia postępowania pozostawia uznaniu organu.
Po wtóre zauważyć wypada, że art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ma tożsame brzmienie z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Na kanwie tego ostatniego przepisu zapadła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 5 czerwca 2017 r. o sygn. akt II GPS 1/17, zgodnie z którą
w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.
Jak wywiódł WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 kwietnia 2024 r. o sygn. akt
I SA/Łd 88/24, dotyczącym tożsamego zagadnienia i tożsamych stron, pogląd wyrażony w cyt. wyżej uchwale, z uwagi na tożsamość regulacji prawnej znajduje zastosowanie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Sąd rozpoznający tę skargę nie ma zatem najmniejszych wątpliwości co do prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Wykładnia systemowa wymaga bowiem uwzględnienia sposobu rozumienia analogicznej normy prawnej, która zawarta jest w innej ustawie procesowej, odnoszącej się, jednakże do analogicznych stosunków prawnych - tj. stosunków o charakterze publicznoprawnym. Nawet jeśli wskazana wyżej uchwała nie ma mocy wprost wiążącej w tej sprawie, to jednakże oddziałuje ona również na sposób rozumienia tożsamej normy prawnej, lecz zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Przyjmując, że system prawny jest spójny i logiczny, nie jest dopuszczalne odmienne interpretowanie tożsamych instytucji prawnych, w tej sprawie instytucji zawieszenia postępowania administracyjnego i zagadnienia wstępnego, w zależności od charakteru sprawy administracyjnej. Nie jest zatem zrozumiałe pomijanie przez skarżącą spółkę płynących ze wskazanej uchwały konsekwencji dla wykładni art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Wypada stwierdzić, że sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i akceptuje stanowisko wyrażone powyżej zarówno
w uchwale NSA, jak i powołanym wyroku WSA w Łodzi.
Podobne stanowisko zajmuje też nauka. I tak w ocenie doktryny załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego
w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167).
Zdaniem nauki, w odniesieniu do spostrzeżenia zawartego w cytowanej uchwale NSA dotyczącego tego, że "brak jest zasadniczych (tj. prawnych
i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku" należy wywieść, iż nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).
Po trzecie, stan sprawy sądowoadministracyjnej dotyczącej prawidłowej wysokości kwot do zawrotu na rachunek bankowy spółki skarżącej za poszczególne miesiąca 2012 r. ma charakter otwarty.
O ile bowiem decyzja organu II instancji wydana w toku postępowania, którego wznowienia domaga się strona skarżąca jest ostateczna, o tyle już po wniesieniu skargi w rozpoznawanej sprawie został wyeliminowany z obrotu prawnego korzystny dla spółki skarżącej wyrok tutejszego sądu z dnia 31 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 235/23.
Wyrokiem NSA z dnia 18 marca 2026 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1656/23, ww. wyrok sądu I instancji został uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi, wobec czego dotychczasowa kontrola legalności decyzji wydanej w sprawie zobowiązania za poszczególne miesiące 2012 r. nie jest zakończona. Mało tego, w dacie wyrokowania w rozpoznawanej sprawie przez sąd
I instancji nie jest znane uzasadnienie wyroku NSA uchylającego wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 235/23. Nie wiadomo zatem jakie argumenty przesądziły o konieczności wyeliminowania korzystnego da spółki skarżącej wyroku
z obrotu uprawnego.
Przy tym oczywistym jest, że badanie legalności decyzji wymiarowej
w przedmiocie zwrotu podatku VAT za 2012 r. nastąpiło na skutek żądania, przybierającego postać skargi spółki skarżącej. Z całą mocą należy więc zaznaczyć, że kontrola zgodności z prawem tego aktu nie została jeszcze zakończona.
W związku ze wskazanym kasatoryjnym wyrokiem NSA sprawa ta powróciła do sądu I instancji.
Tak więc równoczesne prowadzenie postępowania sądowego badającego trafność rozstrzygnięcia wymiarowego organów podatkowych i administracyjnego postępowania wznowieniowego w tym samym przedmiocie, przekreśla sens ustawowego modelu kontroli zgodności z prawem aktów organów administracji publicznej. Badając decyzje wydane w postępowaniu zwyczajnym sądy dokonują oceny ich legalności wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie ich wydania. Przy tym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd I instancji nie jest związany granicami skargi i rozstrzyga w granicach danej sprawy, biorąc pod uwagę wszelkie jej istotne aspekty.
Wznowienie postępowania występuje zaś tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym została wydana decyzja, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p., co znacznie zacieśnia i ukierunkowuje przebieg postępowania tylko do badania istnienia danej wady i jej wpływu na wynik sprawy.
Tak więc rozstrzygnięcie organu w zakresie wznowienia postępowania nie może wyprzedzać orzeczenia sądu I instancji bowiem nie może pozbawiać sądu możliwości rozpoznania sprawy w jej całokształcie przewidzianym w art. 134 § 1 p.p.s.a. Ignorowanie tej zasady oznacza niezrozumienie idei sądowej kontroli aktów organów administracji.
Z tych względów niezbędne jest zawieszenie postępowania wznowieniowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego w przedmiocie decyzji wymiarowej.
W tym kontekście wszelkie zarzuty stawiane zaskarżonemu postanowieniu
w skardze, uznać należy za chybione. W istocie mają one charakter polemicznych
w stosunku do przekonujących i popartych poglądami judykatury i doktryny wywodów, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
W powyższym zakresie WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę ponownie akcentuje, że w całości akceptuje stanowisko wyrażone w cytowanym wyżej wyroku tutejszego sądu z dnia 12 kwietnia 2024 r.
w sprawie I SA/Łd 88/24.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.
ds