I SA/Bk 319/25

I SA/Bk 319/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.12.2025 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 15 stycznia 2025 r., nr 318000-CKK1-1.5001.32.2023.253, dokonał D. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r. odmiennego od zadeklarowanego w złożonych przez Spółkę deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r.
Organ stwierdził, że w marcu i czerwcu 2022 r. Spółka nie wykazała sprzedaży usług spawalniczych, szlifierskich, malarskich, budowlanych, mechaniczno-warsztatowych i porządkowych wskazanych w 94 fakturach na kwotę netto 2.608.794,69 zł, VAT 570.294,97 zł. Nadto organ zakwestionował Spółce w okresie od stycznia do maja 2022 r. prawo odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 1.546.787 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 26 maja 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.12.2025, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kontrahenci Spółki wykazali wyższe zakupy (wyszczególnione w decyzji organu pierwszej instancji), niż dostawy zadeklarowane na ich rzecz przez Spółkę. Wobec powyższego Spółka zaniżyła w marcu 2022 r. sprzedaż o kwotę 775.725,21zł, VAT 148.976,81 zł i w czerwcu 2022 r. o kwotę 1.833.069,48 zł, VAT 421.318,16 zł. Z analizy rachunków bankowych i odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów Spółki wynika, że wszystkie podmioty potwierdziły wykonanie przez Spółkę zleconych usług montażu rusztowań, prac monterskich i spawalniczych kadłubów statków, obsługi serwisowej samochodów, budowlanych, elektromonterskich, malarsko-piaskarskich, szlifierskich, mechaniczno-warsztatowych, porządkowo-czystościowych w hotelach i apartamentach. Natomiast podmioty M. Sp. z o.o., P.A.S., E. S.A., M. S.A., G. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. sp. k., S1. S.A., P. Sp. z o.o. i S2. Sp. z o.o. sp. k. zawarły ze Spółką umowy o współpracy, a podmioty M2. Sp. z o.o., T. sp. z o.o., M.M.K. i G1. Sp. z o.o. zawarły ze Spółką umowy o świadczenie usług outsourcingowych, zaś podmioty A. Sp. z o.o. i Y. Sp. z o.o. przekazywały pisemne zlecenia. Analiza historii prowadzonych przez Spółkę rachunków bankowych potwierdziła dokonywanie opłat przez ww. podmioty z tytułu wykonania przez Spółkę usług udokumentowanych wystawieniem faktur w marcu 2022 r. Ww. kontrahenci Spółki potwierdzili wykonanie zleconych usług, ujęli w prowadzonych ewidencjach otrzymane faktury i dokonali płatności kwot z nich wynikających. Wobec dokonanych ustaleń, Spółka winna zadeklarować wartość sprzedaży wykonanych usług w kwocie netto 2.608.794,69 zł oraz podatku należnego w wysokości 570.294,97 zł w miesiącach marzec i czerwiec 2022 r., ujętą na fakturach szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji, dokumentujących usługi wykonane na rzecz podmiotów na nich widniejących.
Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że kwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.
Organ przedstawił schemat podmiotów w łańcuchach fikcyjnych dostaw:
- K1. Sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. – skarżąca Spółka;
- E. Sp. z o.o. – D1. Sp. z o.o. – A1. Sp. z o.o. – M3. Sp. z o.o. – K. Sp. z o.o. – skarżąca Spółka.
DIAS opisywał też szczegółowe ustalenia dotyczące poszczególnych poprzedników fakturowych Spółki, z których wynika m.in., że:
- K. Sp. z o.o.: w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej; brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji fakturowych, umożliwiając innym podmiotom obniżanie podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych przez siebie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a lokal wskazany jako siedziba był nieużywany, nie było kontaktu ze spółką, nie odbierała korespondencji, nie przedłożyła żadnych dokumentów; w strukturach JPK_VAT nie wykazała żadnych typowych kosztów prowadzenia działalności, od 2020 r. nie składała sprawozdań finansowych; wykazywała aktywność lub jej brak w tych samych okresach rozliczeniowych co jej "dostawca" M3.; środki pieniężne przekazywane na rachunki bankowe bezpośredniego "dostawcy" M3. nie odzwierciedlają wartości transakcji ujętych w strukturach JPK_VAT; po wszczęciu kontroli celno-skarbowych spółka i jej "dostawca" M3. zaprzestały wszelkiej aktywności; spółka M3. nie uregulowała podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur na rzecz spółki; spółka posiada zaległość w wysokości kilkuset tys. zł; reprezentujący spółki K. M3. obcokrajowcy nie przebywali na terytorium Polski wystarczająco długo, aby móc nimi rzeczywiście zarządzać, nie wykazali adresów zamieszkania, czy danych umożliwiających kontakt organom podatkowym i innym instytucjom;
- M3. Sp. z o.o.: w kontrolowanym okresie była "fikcyjnym podmiotem" wprowadzającym do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń i gospodarczych; pod wskazanym adresem siedziby i jednocześnie miejsca prowadzenia działalności nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu ze spółką - spółka nie odbierała korespondencji; nie przedłożyła żadnych dokumentów, jednocześnie brak kontaktu z podmiotem będącym odbiorcą faktur wystawianych przez spółkę; w strukturach JPK_VAT spółka nie wykazała żadnych zakupów towarów i usług służących prowadzeniu działalności opodatkowanej; dokonywanie płatności na rzecz F. Sp. z o.o. (udziałowca spółki) za faktury, których spółka nie wykazała w złożonych strukturach JPK_VAT na inny rachunek bankowy spółki w innym banku; środki pieniężne były następnie wypłacane w bankomacie w łącznej kwocie ok. 700 tys. zł; za lata 2021 i 2022 spółka nie składała sprawozdań finansowych; zgłosiła do ubezpieczeń w ZUS 54 pracowników, nie złożyła jednak za ten okres żadnych informacji PIT-11 z tytułu zatrudniania pracowników; po wszczęciu kontroli celno-skarbowych spółka i jej "odbiorca" K. zaprzestały wszelkiej aktywności; spółka nie uregulowała podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur na rzecz spółki K., posiada zaległość w wysokości kilkuset tys. zł; reprezentujący spółkę i K. obcokrajowcy nie przebywali na terytorium Polski wystarczająco długo, aby móc nimi rzeczywiście zarządzać, nie wykazali adresów zamieszkania, danych umożliwiających kontakt organom podatkowym i innym instytucjom;
- A1. Sp. z o.o.: w kontrolowanym okresie była podmiotem wprowadzającym do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie odbierała korespondencji, nie przedłożyła żadnych dokumentów, nie było kontaktu ze spółką; posiada zaległości podatkowe w łącznej kwocie należności głównej powyżej 100 tys. zł, a Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy wszczął 26 lipca 2022 r. postępowanie egzekucyjne; w składanych zeznaniach podatkowych CIT-8 za lata 2018 i 2019 spółka wykazała straty w wysokościach kilkudziesięciu tys. zł, nie wykazała żadnych przychodów; za kolejne lata (2020 i 2021) spółka wykazała już przychody w wysokościach powyżej kilku mln zł oraz koszty podatkowe w zbliżonych wysokościach (wykazano dochód w wysokości poniżej 50 tys. zł); spółka zgłosiła do ubezpieczeń w ZUS 44 pracowników, nie złożyła jednak za ten okres żadnych deklaracji PIT-11 z tytułu zatrudniania pracowników; płatności dokonywane przez spółkę na rzecz największego "dostawcy" i wystawcy faktur D1. były znacznie niższe niż wartość wynikająca z faktur (1,4% wartości faktur, nie zapłacono ponad 3 mln zł);
- D1. Sp. z o.o.: zarejestrowana w biurze wirtualnym; nie złożyła sprawozdania finansowego za 2022 r. ani deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11; rozpoczęła składanie deklaracji dla celów VAT od listopada 2021 r., a ostatnią deklarację złożyła za czerwiec 2022 r.; dopiero w okresie od stycznia do czerwca 2022 r. spółka wykazała kwoty dostaw i nabyć oraz podatku należnego i naliczonego w podobnych wysokościach (odpowiednio: kilkuset tys. zł oraz kilkadziesiąt tys. zł i ponad 100 tys. zł) i minimalne kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego; wykazywała nabycia jedynie od E. sp. z o.o. i dostawy jedynie do A1.; nie wykazywała nabyć środków trwałych, czy też kosztów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej; z dniem 6 lutego 2023 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT;
- E. Sp. z o.o.: zarejestrowana w biurze wirtualnym; nie złożyła sprawozdania finansowego za 2022 r. ani deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11; w okresie od lutego do maja 2022 r. spółka wykazała kwoty dostaw w wysokości kilkuset tys. zł (miesięcznie) i podatek należny w wys. ok. ponad 100 tys. zł; deklarowane kwoty podatku należnego nie zostały przez spółkę zapłacone i stanowią jej zaległości podatkowe; wykazywała nabycia jedynie od ukraińskiego T. LLC i dostawy jedynie do D1.; deklarowała nabycia środków trwałych i nabycia pozostałe, nie wykazała innych kosztów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej; z dniem 7 lutego 2022 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT;
- S. Sp. z o.o.: w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie taką pozorowała, brała udział w ww. łańcuchu fikcyjnych transakcji fakturowych, w którym pełniła rolę znikającego podatnika; faktyczna działalność spółki polegała na wystawianiu faktur na rzecz skarżącego Spółki nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ich wprowadzaniu do obrotu gospodarczego; figurowała do 31 lipca 2021 r. jako płatnik składek, a więc w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników i nie mogła wykonywać usług będących przedmiotem wystawianych na rzecz Spółki faktur; nie zatrudniała pracowników i nie posiadała majątku; nie odbierała korespondencji, nie przedłożyła żadnych dokumentów; pod wskazanym adresem rejestracyjnym nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych na rzecz Spółki faktur;
- K1. Sp. z o.o.: w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie taką pozorowała, brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji fakturowych, w których pełniła rolę znikającego podatnika; faktyczna działalność spółki polegała na wystawianiu na rzecz S. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ich wprowadzaniu do obrotu gospodarczego; w kontrolowanym okresie nie dopełniła obowiązku składania deklaracji VAT oraz struktur JPK_VAT, jednocześnie w okresie 2 miesięcy wprowadziła do obrotu faktury VAT w łącznej kwocie prawie 2 mln zł; została wykreślona przez właściwy organ z rejestru podatników VAT; nie złożyła sprawozdania finansowego za 2022 r.; nie prowadziła działalności pod wskazywanym adresem, nie stwierdzono fizycznej siedziby działalności gospodarczej spółki, niezbędnej do faktycznego prowadzenia działalności; nie zatrudniała pracowników (z informacji uzyskanych z ZUS wynika, że spółka podała w dokumentach DRA liczbę 87 (kwiecień 2022 r.) i 89 (maj 2022 r.) pracowników, jednak za te okresy nie złożyła deklaracji PIT-11 i informacji PIT-4R); nie posiadała majątku, brak było kontaktu z prezesem, czy osobą upoważnioną do występowania w imieniu spółki; płatności dokonywane przez rzekomego odbiorcę S. były niższe o kwotę ponad 500 tys. zł od kwot wynikających z wystawionych przez spółkę K1. faktur na rzecz tego podmiotu; przekazane pieniądze były wypłacane w bankomatach (ok. 400 pojedynczych wypłat w kwotach 4 tys. zł lub 8 tys. zł na łączną kwotę ponad 2 mln zł).
W okresie objętym postępowaniem usługi księgowe skarżącej Spółce świadczyła A2. Sp. z o.o. Jak ustalono, została ona zarejestrowana w KRS 20 września 2019 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5 tys. zł. Wspólnikami zostali wskazani: O.B. i N.P., która była jednocześnie Prezesem Zarządu. Wskazany adres siedziby: [...] w G. Stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem spółka A2. obsługiwała podmioty: K., M3., K1. i S.. Spółka przedłożyła faktury wystawione na jej rzecz przez A2., których przedmiotem były usługi księgowo-kadrowe (styczeń-czerwiec 2022 r.), czynsz za najem lokalu (maj 2022 r.) i oraz usługi administracyjno-biurowe (czerwiec 2022 r.). W złożonych strukturach JPK_VAT Spółka wykazała jedynie ww. faktury wystawione przez spółkę A2. w okresie luty-maj 2022 r., nie wykazała natomiast faktur wystawionych w styczniu i czerwcu 2022 r. Natomiast spółka A2. nie złożyła struktur JPK za styczeń 2022 r., za luty 2022 r. wykazała w złożonej strukturze JPK_VAT "zerowe" wartości podatku należnego i naliczonego VAT, a za okres od marca do czerwca 2022 r. A2. wykazywała w złożonych strukturach JPK_VAT kwoty od kilku do kilkunastu tys. zł podatku należnego VAT, kilkutysięczne kwoty podatku naliczonego VAT (poza majem 2022 r., gdzie wykazała zerową wartość podatku naliczonego VAT). Biuro Rachunkowe A2. było kontrolowane przez Prezesa Zarządu Spółki, który przekazywał wynagrodzenie pracownikom spółki A2. i wydawał im polecenia. A2. z kolei dysponowała pieczątkami Spółki oraz K., M3., K1. i S.. Z zeznań pracowników (Weronika Klinger, Tomasz Wielechowski) i prezes (N.P.) Biura Rachunkowego A2. wynika pozorowanie współpracy między obsługiwanymi przez spółkę A2. podmiotami.
Zdaniem organu odwoławczego przedstawione wyżej ustalenia wskazują, że łańcuchy "dostaw" tworzyły podmioty K., M3., A1., D1., E., K1. i S., będące "znikającymi" podatnikami. Celem działania grupy było wprowadzanie do obrotu prawnego "pustych" faktur VAT z podatkiem do odliczenia, który na wcześniejszym etapie nie został odprowadzony do budżetu państwa. Pomimo spełnienia warunków formalnych (rejestracja działalności, zgłoszenie jako podatnik VAT) podmioty występujące na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie generowały żadnych kosztów o tym świadczących, nie posiadały pracowników ani majątku trwałego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w skali wynikającej z wystawianych faktur. Podmioty w łańcuchu transakcji tworzyły pozory legalnego obrotu, co służyło do utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego polegającego na nieuzasadnionym odliczaniu podatku naliczonego z "pustych" faktur.
Dokonywane płatności również miały na celu jedynie uprawdopodobnienie prowadzenia przez ww. podmioty działalności gospodarczej, a nie rzeczywiste rozliczenie wzajemnych transakcji. Podmioty występujące w łańcuchach fakturowych "dostaw" usług faktycznie nie zatrudniały pracowników, jedynie pozorując ich zatrudnienie (spełniano jedynie formalne wymogi, istotne dla końcowych odbiorców usług, czyli występowano o zezwolenie na pracę, kierowano cudzoziemców na badania lekarskie, gdyż takie były wymagania zleceniodawców i takie dokumenty były przez nich weryfikowane) i nie posiadały możliwości organizacyjnych, aby wykonać usługi na poziomie wynikającym z wystawionych faktur. W efekcie usługi wykonywali cudzoziemcy pracujący "na czarno", tzn. nieposiadający umów o pracę z podmiotami z łańcucha fikcyjnych dostaw, niezgłoszeni do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych przez ww. podmioty, niewykazywani przez te podmioty w deklaracjach i informacjach podatkowych, nieotrzymujący wynagrodzenia lub otrzymujący zaniżone wynagrodzenie od ww. podmiotów.
Jak bowiem ustalono, Spółka oraz podmioty występujące w fakturowych łańcuchach "dostaw" nie składały i deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, PIT-8B, IFT-1/IFT-1R, a w okresie objętym postępowaniem Spółka zgłosiła jednego pracownika, więc nie mogła samodzielnie wykonać usług dokumentowanych fakturami wystawianymi na rzecz kontrahentów; nie odprowadzała też składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Fakturowi "dostawcy" Spółki nie posiadali pracowników ani majątku, aby samodzielnie wykonywać usługi na poziomie wynikającym z wystawionych na rzecz Spółki faktur. Siedmiu zleceniodawców Spółki, do których wystąpiono z wezwaniami, poinformowało, że Spółka nie korzystała z podwykonawców przy świadczeniu zleconych przez nich prac, informując jednocześnie, że prace te wykonywało od 1 (K2. Sp. z o.o.), 2 (P.S.M.) poprzez kilkunastu (P.A.S., M., M.) do 25 (MK M2. Sp. z o.o.) i 34 (S1. V. Sp. z o.o.) pracowników Spółki, gdy tymczasem Spółka nie zgłosiła oficjalnie żadnego pracownika. Z dokumentów przesłanych przez niektórych ze zleceniodawców wynika, że z wnioskami o wydanie pozwolenia na pracę, czy z oświadczeniami o powierzeniu pracy cudzoziemcowi występowały podmioty znajdujące w ww. łańcuchach fakturowych "dostaw" (K1., M3.), które również nie wykazały żadnych pracowników. Z przekazanych przez zleceniodawców dokumentów wynika, że konkretny pracownik (O.D., I.Z.) był zgłaszany przez jeden podmiot do pracy, a inny podmiot występował z wnioskiem o wydanie pozwolenia na pracę, jeszcze inny występował o oświadczenie o powierzeniu pracy cudzoziemcowi. Z przekazanych przez zleceniodawców dokumentów wynika też, że nie dysponowali oni kompletem dokumentów potwierdzających legalność pobytu i zatrudnienia cudzoziemców, dysponowali jedynie wnioskami o wydanie pozwolenia na pracę, czy oświadczeniami o powierzeniu pracy cudzoziemcowi, orzeczeniami lekarskimi, kartami szkoleń BHP lub tylko jednym lub kilkoma z tych dokumentów, nie posiadali zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych (za wyjątkiem Y. Sp. z o.o. i Y. Sp. z o.o. sp. k., które przesłały takie zgłoszenia dla 11 pracowników na łącznie 41 wykonujących pracę), nie posiadali dokumentów potwierdzających odprowadzanie zaliczek na podatek czy też odprowadzanie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Osoby rzekomo zatrudnione przez podmioty występujące w ww. łańcuchach fakturowych "dostaw" zeznały, że nie otrzymywały wynagrodzenia od tych podmiotów, lecz od kilku innych niewystępujących w tych łańcuchach, lub że otrzymywały wynagrodzenie zaniżone; pracownicy nie mieli zawartych umów o pracę z podmiotami ich zgłaszającymi lub mieli umowy z zupełnie innymi podmiotami, nie otrzymywali informacji PIT-11 ani innych deklaracji podatkowych. Prezes Zarządu spółki R. V.S. zeznał, że nie opłacało się zatrudniać ludzi z powodu konieczności opłaty składek; korzystniej było pozyskać ludzi "na fakturę".
Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że utworzona struktura w postaci łańcuchów fakturowych "dostaw" składała się z podmiotów, które działały we wzajemnym powiązaniu, mając świadomość co do nielegalnego charakteru prowadzonych działań. Podmiotem wiodącym, finalnie korzystającym z procederu polegającego na nieuiszczaniu podatku należnego na wcześniejszych etapach obrotu była Spółka. Z dokonanych ustaleń bezsprzecznie wynika, że faktury wystawiane na rzecz Spółki przez K. i S. oraz przez pozostałe podmioty tworzące wspomniane łańcuchy "dostaw'" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zostały one wystawione przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty dbały jedynie o zachowanie formalnych wymogów w celu uzyskania statusu czynnego podatnika VAT. Wyżej opisane ustalenia wskazują, że łańcuchy obiegu faktur zostały stworzone wyłącznie w celu umożliwienia kolejnym podmiotom w łańcuchu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wystawionych fakturach VAT. Z ustaleń wynika, że nastąpiło sztuczne "wydłużenie" łańcuchów transakcyjnych niemających uzasadnienia ekonomicznego. Kolejnym celem powołania poszczególnych spółek było umożliwienie korzystania przez nie z pracy cudzoziemców (głównie Ukraińców) bez konieczności ich legalnego zatrudniania, bez wypłacania wynagrodzenia w należytej wysokości wraz odprowadzaniem składek na ubezpieczenia społeczne i emerytalne. Dokonywane płatności służyły rzekomym podwykonawcom i podmiotom znajdującym się poniżej w łańcuchach "dostaw" do stworzenia pozorów legalnej działalności, a nie do rzeczywistego rozliczenia wzajemnych transakcji.
DIAS zwrócił nadto uwagę, że postanowieniami o przedstawieniu zarzutów z 14 listopada 2022 r. przedstawiono A.P., D.L., O.K., H.T., Y.H. i V.Z. zarzuty brania udziału wspólnie i w porozumieniu w grupie mającej na celu popełnianie przestępstw podawania nieprawdy w deklaracjach VAT poprzez ujmowanie w nich nie mających w rzeczywistości miejsca transakcji dokumentowanych wystawianymi przez siebie nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o czyny z art. 258 § 1 Kodeksu karnego, art. 62 Kodeksu karnego skarbowego i inne. D.L. przesłuchany 23 listopada 2022 r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że Spółka wykonywała faktycznie działalność gospodarczą. Zatrudniano pracowników. Jak przyznał, w okresie wcześniejszym (przed 2022 r.) był karany przez straż graniczną za nieprawidłowe zatrudnianie cudzoziemców. Spółka potrzebowała podwykonawców, bo brakowało siły roboczej. Uznał on, że łatwiej jest zlecać prace innym firmom, niż zatrudniać samemu. Jest to zgodne z zeznaniami złożonymi przez V.S. (Prezes Zarządu spółki R. - podmiotu występującego na niektórych wnioskach o wydanie pozwolenia na pracę), który zeznał, że nie opłacało się samemu zatrudniać ludzi. Korzystniej było ich pozyskać "na fakturę". V.Z. przesłuchany 22 listopada 2022 r. zeznał, że założył, za namową D.L., na początku 2019 r. spółkę Z. Sp. z o.o. Miał pomagać ludziom z Ukrainy, Białorusi, Gruzji w znalezieniu pracy w Polsce. Osoby same przyjeżdżały z Ukrainy, a V.Z. pośredniczył w znalezieniu pracy. D.L. pomagał w tej działalności. Pieniądze (w gotówce) za tą działalność płacili ludzie od D.L.. Otrzymywał różne kwoty: 1.000 zł, 1.500 zł, 2.000 zł do 2.500 zł. Zależało to od liczby zatrudnionych osób. Podpisywał w różnych miejscach, też w domu, już wypisane faktury, które były przywożone od D.L.. Podpisywał "bo mówili", że "praca się robi, że to jest normalne". Nie orientował się, że czy zdarzenie gospodarcze wymienione w tych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Otrzymał od D.L. samochód, który był u niego w leasingu.
Wobec powyższych ustaleń, w opinii organu zasadnym jest stwierdzenie, że sporne transakcje nabycia usług w rzeczywistości nie miały miejsca. Kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, lecz stwierdzają czynności które faktycznie nie zostały dokonane. W związku powyższym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym, polegającym na sztucznym stworzeniu łańcuchów fakturowych dostawców usług nieprowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej w celu wprowadzania w obieg prawny faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych i nieuprawnionego pomniejszania podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Jak ustalono, podmioty znajdujące się w łańcuchach służyły jedynie do formalnego rejestrowania w Polsce zagranicznych pracowników (pochodzących głównie z Ukrainy) wykorzystywanych następnie do wykonywania zleconych usług przez podmioty rzeczywiście prowadzące działalność gospodarczą. Zasadniczą rolę odgrywało w tym A2., które było kontrolowane przez prezesa Zarządu Spółki D.L., który to przekazywał wynagrodzenia pracownikom A2. w gotówce i wydawał im polecenia. Ten podmiot prowadził sprawy pracownicze większości spółek znajdujących się w łańcuchach "dostaw" (Spółki, K., M3., S., K1.) i dysponował ich pieczątkami. Zeznania złożone przez pracowników A2. wskazują na pozorowanie współpracy pomiędzy obsługiwanymi przez A2. podmiotami. Faktury wystawione przez ww. podmioty były przekazywane drogą elektroniczną. Następnie były drukowane, po czym W.K. przystawiała pieczątki właściwych spółek i przekazywała do podpisu upoważnionym osobom. T.W. natomiast wskazał D.L. jako osobę "sterującą" V.Z. (Prezes Zarządu spółki K1.). D.L. także we wcześniejszym okresie prowadził podobną działalność polegającą na tworzeniu podmiotów zajmujących się formalną rekrutacją zagranicznych pracowników. Z zeznań V.Z. (Prezes Z. Sp. z o.o.) wynika, że namówił go i pomagał mu w prowadzeniu działalności, wypłacał mu wynagrodzenie, przekazywał już wypisane faktury do podpisu.
Powyższe okoliczności wskazują, że to Spółka prowadziła działalność przypisaną formalnie podmiotom występującym w łańcuchach fakturowych "dostaw" usług. Łańcuchy podmiotów Spółka stworzyła w celu uniknięcia kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników (opłata składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) i jednocześnie uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatków.
Na świadomy udział Spółki w łańcuchu fikcyjnych transakcji wskazują także złożone 28 sierpnia 2023 r. przez Prezes Zarządu D.L. zeznania. Wskazał on, że samodzielnie dokonał formalności związanych z założeniem Spółki. W okresie styczeń-czerwiec 2022 r. zatrudniał do 5 pracowników. Nie pamiętał ilu było pracowników biurowych, a ilu fizycznych. Świadczył usługi firmom z branży stoczniowej. Korzystał w tym czasie z usług podwykonawców. Byli to stali podwykonawcy - firmy K., S., J.. Podwykonawcy wykonywali usługi na rzecz wszystkich kontrahentów, z którymi współpracował w ww. okresie. Z podwykonawcami miał zawarte "ramowe" umowy o współpracy. Nie pamiętał w jaki sposób nawiązał z nimi współpracę, nie był w ich siedzibach (poza spółką J.), nie miał wiedzy o miejscach prowadzenia działalności przez podwykonawców. Podwykonawców weryfikował poprzez sprawdzenie wpisu do KRS i "czy są na białej liście" (w rejestrze czynnych podatników VAT). Żadnych innych czynności sprawdzających nie wykonywał. D.L. uzupełnił następnie swoje zeznanie w tym zakresie, zeznając, że fizycznie weryfikował pracę podwykonawców w miejscach jej wykonywania. Widział "jak ludzie pracują". Nie miał wiedzy, czy pracownicy podwykonawców byli cudzoziemcami, czy mieli zezwolenia na pracę w Polsce i czy byli zgłoszeni do ZUS. Nie pamiętał czy w umowach z podwykonawcami były zapisy o wymogu weryfikacji przez nich legalności zatrudnienia swoich pracowników. Według D.L., podwykonawca sam weryfikował tę kwestię. Nie pamięta czy kontrahenci zlecający usługi wyrażali zgodę Spółce na korzystanie z podwykonawców. Posiada wobec podwykonawców zaległości w regulowaniu należności za wykonane prace. Podwykonawcy korzystali z usług dalszych podwykonawców (firma K1.). Nie wiedział o dalszych podwykonawcach. A2. obsługiwało podwykonawców Spółki. D.L. zeznał, że pełnił rolę pośrednika w spółce A2. w przekazywaniu pieniędzy pracownikom tego podmiotu. Nie wiedział na jakie cele były te pieniądze. Nie odbierał pokwitowań. Działo się to często, jak nie było prezesa spółki A2.. Wydawał polecenia pani W. z A2. tylko w zakresie Spółki, tj. napisanie pisma, wykonanie telefonu, zrobienie kawy. Innym pracownikom A2. nie wydawał poleceń. Jak wskazał organ, ocena zeznań D.L. wskazuje na ich sprzeczność z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.
W świetle powyższych ustaleń i okoliczności zasadnym w opinii organu było stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.
Konsekwencją stwierdzonych w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości było ustalenie Spółce przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec 2022 r. Postępowanie wykazało, że świadczenie usług wskazane w fakturach wystawionych przez spółki S. i K. na rzecz Spółki, nie zostało dokonane, o czym Spółka niewątpliwie wiedziała. Spółka przyjęła do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W konsekwencji powyższego w deklaracjach VAT za styczeń-marzec i czerwiec 2022 r. wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w miejsce zobowiązania podatkowego, a w deklaracjach VAT za kwiecień i maj 2022 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej. W przedmiotowej sprawie, nie ulega wątpliwości, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przyjmując od kontrahentów tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały w rzeczywistości dokonanych zdarzeń gospodarczych. Spółka działała świadomie i celowo. Okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom wskazują, że postępowanie Spółki stanowiło oszustwo podatkowe (nadużycie prawa) ukierunkowane na uszczuplenie wpływów podatkowych skarbu państwa. Wskazują one na świadomość Spółki w wykorzystaniu rzekomych transakcji wskazanych w przedmiotowych fakturach do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego. W powyższych okolicznościach istniały zatem podstawy do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Należy uznać, że wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji celu, który założył ustawodawca unijny, osiągnięciu którego służyć ma system VAT, tj. zapewniać prawidłowy pobór VAT i zapobiegać unikaniu opodatkowania.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w części dot. podatku naliczonego oraz związanego z nim dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-czerwiec 2022 r., zarzuciła:
a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji Spółki z S. oraz K. i twierdzenie przez organ, że miały one charakter pozorny, podczas gdy kwestionowane usługi miały charakter rzeczywisty;
b) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: "u.p.t.u."), poprzez jego zastosowanie i twierdzenie przez organ, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup usług od S. oraz K., podczas gdy usługi te jako realnie wykonane dają Spółce podstawę do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;
c) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 112b i 112c u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, opierając się o błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa poprzednim punkcie.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w części zaskarżonej decyzji; rozważenie przez sąd uchylenia w części decyzji pierwszej instancji; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Spór w sprawie dotyczy rozliczenia skarżącej, w wysokości odmiennej niż przez nią zadeklarowanej, podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres, w związku z niewykazaniem w marcu i czerwcu 2022 r. sprzedaży usług oraz nieuprawnionym odliczeniem w okresie od stycznia do maja 2022 r. podatku naliczonego wynikającego z nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur wystawionych przez spółki K. i S..
W sprawach dotyczących udziału w tego rodzaju kwestionowanych transakcjach na gruncie podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości podatnika, co do udziału w nielegalnym procederze czy też rodzaju zaniedbań, jakich się dopuścił, a które skutkowały powstaniem ujawnionych nieprawidłowości.
Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.
Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.
Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.
Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).
Zdaniem sądu organu zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miału miejsca pomiędzy skarżącym a jego "dostawcami". Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich jedynie w sposób zwięzły, konieczny do zbudowania argumentacji.
W realiach niniejszej sprawy opisane przez organy łańcuchy transakcji zostały wykreowane w sposób sztuczny, jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT pod pozorem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Już sama analiza tych struktur, sposobu powołania poszczególnych podmiotów oraz funkcjonowania zarówno skarżącej, jak i jej poprzedników fakturowych, w jasny sposób przemawiają za uznaniem transakcji za fikcyjne.
Występujące w łańcuchach nieprawdziwych transakcji podmioty, tak jak i skarżąca, zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, niektóre jeszcze w okresie objętym kontrolowanym postępowaniem (K1.), a inne w okresie od niecałego miesiąca do 8 miesięcy po czerwcu 2022 r., a to z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, nieskładanie deklaracji podatkowych, wykorzystywanie działalności banków w celu dokonywania wyłudzeń podatkowych. Kontrahenci skarżącej nie odbierali korespondencji, nie przedkładali żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Spółki działały – formalnie – krótko, a jednocześnie wykazywały wielomilionowe obroty, co jest szczególnie znamienne przy ustalonym braku możliwości wykonywania działalności gospodarczej w zakresie dokumentowanym na fakturach; podmioty te nie dysponowały bowiem zapleczem personalnym, technicznym oraz finansowym (deklarowany najniższy możliwy kapitał zakładowy), który umożliwiłby działalność w pozorowanej skali. Nie deklarowały również, poza skarżącą, żadnych typowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, co istotnie podważa wiarygodność pozorowanych przez nie aktywności. Tylko skarżąca wykazywała wydatki charakterystyczne dla podmiotu rzeczywiście prowadzącego działalność gospodarczą (usługi telekomunikacyjne, leasing, nabycia w hurtowni części samochodowych, papierniczej, zakup ubrań roboczych, koszty szkoleń pracowników, nabycia kart flotowych). Znamienne jest również to, że siedziby podmiotów mieściły się w biurach wirtualnych, często pod tymi samymi adresami, zaś w miejscach rzekomo prowadzonej działalności – takowej nie stwierdzono.
Z powyższym wiążą się szerokie ustalenia i wnioski organów co do tego, że podmioty występujące w spornych łańcucha dostaw w rzeczywistości nie zatrudniały pracowników, a jedynie pozorowały te zatrudnienie, poprzez dopełnienie wymogów formalnych istotnych dla końcowych odbiorców usług (zezwolenie na pracę, badania lekarskie). W rzeczywistości pracę wykonywali cudzoziemcy zatrudnieni "na czarno", bez umów o pracę (zwraca uwagę opisany wyżej przypadek O.D. i I.Z.), niezgłoszeni do ubezpieczenia, niewykazywani przez te podmioty w deklaracjach i informacjach podatkowych, nieotrzymujący wynagrodzenia lub otrzymujący zaniżone wynagrodzenie. Podmioty nie składały zatem deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, IFT-1/IFT-1R, a przy minimalnym kapitale zakładowym i braku majątku trwałego właściwie nie posiadały możliwości wykonywania działalności w deklarowanej skali.
Wreszcie nie mogą umknąć uwadze przedstawione A.P., D.L., O.K., H.T., Y.H. i V.Z. zarzuty brania udziału wspólnie i w porozumieniu w grupie mającej na celu popełnianie przestępstw podawania nieprawdy w deklaracjach VAT, poprzez ujmowanie w nich niemających w rzeczywistości miejsca transakcji dokumentowanych wystawianymi przez siebie nierzetelnymi fakturami VAT.
Spółki te nie wywiązywały się z obowiązków sprawozdawczych, żadna z nich nie złożyła sprawozdania finansowego za 2022 r. (okres objęty postępowaniem). Nie wypełniały również obowiązków podatkowych - nieskładanie deklaracji podatkowych, za cały lub część okresu objętego postępowaniem przez spółki: K., A2., K1., lub składanie deklaracji "zerowych" (spółki S. i A2.), pomimo wystawiania w tym czasie faktur. Nadto spółki: K., M3., A1., E., S., K1. posiadały zaległości podatkowe z tytułu niezapłacenia należnego podatku. Przy tym, spółki nie korzystały z uprawnień do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (skarżąca nie ujęła w złożonych strukturach JPK_VAT za styczeń i czerwiec 2022 r. faktur wystawionych przez spółki A2., a M3. nie ujęła w złożonych strukturach JPK_VAT faktur wystawionych przez spółkę A1.), co zasadniczo jest działaniem niekorzystnym dla podmiotu gospodarczego i przez to nieracjonalnym z punktu widzenia celów jej prowadzenia. Co do samych rozliczeń, to dochodziło do przekazywana płatności nieodzwierciedlających wartości transakcji ujętych na wystawianych fakturach, które były regularnie wypłacane w małych kwotach (po kilka tys. zł) w bankomatach (spółki M3., K1.).
W sprawie charakterystyczne jest również zaangażowanie w proceder biura rachunkowego A2., z którego usług korzystały spółki występujące w łańcuchu (poza D1. i E.). Siedziba biura mieściła się pod adresem wskazywanym także przez S.. Biuro rachunkowe nie wywiązywało się ze swoich obowiązków, nie złożyło bowiem struktury JPK_VAT za styczeń 2022 r., a za luty 2022 r. złożyło strukturę JPK_VAT z zerowymi wartościami podatku należnego i naliczonego, mimo że za te miesiące wystawiało faktury. Co przy tym szczególnie istotne, A2. kontrolowana była w rzeczywistości przez D.L., czyli Prezesa Zarządu skarżącej. Z zeznań pracowników biura oraz jego prezeski wynika bowiem, że to D.L. wydawał polecenia pracownikom biura (m.in. przygotowywanie dokumentów, opieczętowywanie ich), przekazywał im wynagrodzenie w gotówce (pokwitowanie na kartce i w notatniku D.L.), zaś w pokojach należących do spółki rekrutowanie byli pracownicy. Świadek wskazywał, że D.L. był także właścicielem innych podmiotów (A3. D2.), zaś jako A3. wystawiał faktury na rzecz Spółki. D.L. wskazywany był również jako "sterujący" Prezesem Zarządu K1.. Wymaga podkreślenia, że w biurze rachunkowym znajdowały się pieczątki 5 spółek z omawianego łańcucha.
Biorąc powyższe pod uwagę, skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze, którego ostatecznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Transakcje, w ramach których strona miała nabyć usługi od K. i S. w rzeczywistości nie miały miejsca. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.
W opinii składu orzekającego organy słusznie też dowiodły, że strona miała świadomość udziału w oszustwie.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).
Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
Sąd podziela poczynione przez organ ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają świadomość skarżącej.
Celem utworzenia podmiotów znajdujących się w łańcuchach transakcji było formalne rejestrowanie w Polsce zagranicznych pracowników, którzy mieli wykonywać zadania zlecone przez podmioty rzeczywiście funkcjonujące w obrocie gospodarczym. Sprawy pracownicze większości tych spółek prowadzone były przez biuro rachunkowe A2., kontrolowane przez Prezesa Zarządu Spółki, tj. D.L.. Osoba ta dysponowała pieczątkami spółek z łańcucha dostaw i koordynowała pozorną współpracę między podmiotami obsługiwanymi przez A2.. Z zeznań pracownika biura wynika, że faktury wystawione przez pozornie działające podmioty były przekazywane drogą elektroniczną, następnie drukowane, po czym przystawiano pieczątki właściwych spółek i przekazywano do podpisu upoważnionym osobom. D.L. w rzeczywistości sterował też podmiotem Z.. Był osobą, która również wcześniej prowadził podobną działalność polegającą na tworzeniu podmiotów zajmujących się formalną rekrutacją zagranicznych pracowników. Formalnie zatem to Spółka prowadziła działalność pozorowaną przez pozostałe podmioty z łańcucha, utworzonego w celu uniknięcie kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników (opłata składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) i jednocześnie uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatków.
Zeznania D.L. nie wytrzymały przy tym konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Kontrahenci skarżącej zaprzeczyli, jakoby korzystała ona z podwykonawców, zaś jak ustalono – sama Spółka nie zatrudniała pracowników. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowach z kontrahentami, to Spółka była zobowiązana do weryfikacji legalności zatrudnienia i pobytu w Polsce cudzoziemców wykonujących prace na ich rzecz, także w przypadku, gdy cudzoziemców zatrudnialiby podwykonawcy Spółki. Skarżąca byłaby także zobowiązana, na żądanie kontrahentów, do przedstawiania im dokumentów w tym zakresie. D.L. nie wymieniał jednak w złożonym zeznaniu, wśród wykonywanych przez niego czynności weryfikacyjnych podwykonawców, żądania okazania takich dokumentów. Ww. w kwestii współpracy z rzekomymi podwykonawcami i kontrahentami zlecającymi usługi zasłaniał się brakiem wiedzy i brakiem pamięci - nie pamiętał, czy podwykonawcy zatrudniali cudzoziemców, czy byli oni weryfikowani co do legalności zatrudnienia i pobytu w Polsce; nie wiedział czyim to było obowiązkiem i czy wynikało to z zawartych umów; nie pamiętał, czy była wymagana zgoda kontrahentów zlecających usługi na zatrudnianie podwykonawców. Z kontrze do tego twierdził natomiast, że osobiście weryfikował pracę osób zatrudnianych przez podwykonawców w miejscach jej wykonywania. Celnie przy tym zwracał uwagę organ, że niespotykane jest w praktyce prowadzonej działalności gospodarczej, aby zarządzający podmiotem (A2.) zlecał swojemu usługobiorcy (D.L. ze Spółki) przekazywanie w jego zastępstwie pieniędzy swoim pracownikom.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że skarżąca z pełną świadomością doprowadziła do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały skarżącemu rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób inny niż zadeklarowano. Dokonane w tym aspekcie wyliczenia i wskazane kwoty sąd uznał za poprawne.
W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony opartego o rzekome naruszenie art. 112b i 112c u.p.t.u. Zarzutu tego strona w zasadzie nie uzasadniła, niemniej jednak kontrolując postępowanie organów w tym zakresie, skład orzekający nie dopatrzył się żadnych naruszeń.
Trafnie bowiem wskazywano, że stwierdzone w deklaracjach VAT za marzec i czerwiec 2022 r. nieprawidłowości mają charakter błędu merytorycznego, polegającego na sporządzeniu deklaracji VAT niezgodnie z przepisami, zaś świadome zaniżenie podatku należnego przez Spółkę należało ocenić jako nadużycie prawa ukierunkowane na uszczuplenie w badanym okresie należności w znacznych kwotach. Spółka podjęła świadome działania, które skutkowały osiągnięciem nienależnej korzyści majątkowej w postaci: nieuprawnionego obniżenia za miesiące od stycznia do maja 2022 r. kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w wysokości 1.546.787,00 zł w wyniku posłużenia się 58 fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niewykazania podatku należnego w wysokości 570.295,00 zł ujętego na 94 wystawionych przez Spółkę w marcu i czerwcu 2022 r. fakturach na rzecz ponad 20 kontrahentów, a w konsekwencji zaniżenia kwot podatku należnego w deklaracjach podatkowych złożonych za marzec i czerwiec 2022 r. Ustalone nieprawidłowości nie wynikały z popełnionych przez Spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek. Nieprawidłowości miały charakter ciągły, powtarzalny, występowały przez cały okres objęty postępowaniem podatkowym. Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ miała wpływ na ich "funkcjonowanie", świadomie korzystała z pracy i osób (cudzoziemców) zatrudnionych "na czarno". Nieprawidłowe działania skumulowane zostały w okresie kilku miesięcy, zatem było to zaplanowane oszustwo podatkowe nakierowane na szybkie osiągnięcie korzyści podatkowych.
Spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Zaaprobować należy stanowisko organu, że nie można nazwać takim działaniem złożenia przez Spółkę - 22 i 28 listopada 2022 r. - korekt deklaracji podatkowych, gdyż: były one prawnie nieskuteczne, gdyż złożono je po terminie, i nie uwzględniały stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, a wykazane w korektach kwoty do zapłaty do urzędu skarbowego nie zostały przez stronę uiszczone. Złożenie korekt należy zatem ocenić jako próbę stworzenia wizerunku uczciwego podatnika wywiązującego się ze swoich obowiązków podatkowych, a nie jako rzeczywiste działanie mające zadośćuczynić spowodowanym stratom w należnościach Skarbu Państwa. Ponadto, Spółka nie współpracowała rzetelnie z organem podatkowym w wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie.
Biorąc zatem pod uwagę rodzaj obowiązku naruszonego przez Spółkę, stopień tego naruszenia, świadome podejmowanie działań mających na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych, brak rzetelnej współpracy i chęci uregulowania powstałego zobowiązania podatkowego, brak było podstaw do niższego wymiaru sankcji niż 30% od niewykazanej sprzedaży i zawyżonej kwoty podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie naruszeń prawa procesowego zarzucanych przez stronę, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p.
Skład orzekający zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów.
Taką praktykę autor skargi przyjął m.in. w zakresie podważenia ostatecznego stanowiska organu, że podwykonawcy Spółki oraz ich dalsi podwykonawcy nie posiadali personelu pracowniczego niezbędnego do wykonania usług. Te, ściśle skonkretyzowane przez stronę, co już świadczy o ich wybiórczości, twierdzenia, efektywnie zniweczył organ w odpowiedzi na skargę. DIAS wskazał m.in., że (-) PIT-4 złożony za 2022 r. przez K. dotyczył jednej pracownicy w maju 2022 r., (-) PIT-4R i PIT-11 były składane przez S. za lata 2020-2021 r., zatem spółka nie składała już takich dokumentów za okres objęty postępowaniem, (-) M3., pomimo że zgłaszała do ubezpieczenia w ZUS pracowników (przy czym nie złożyła za ten okres żadnych deklaracji PIT-11 z tytułu zatrudniania pracowników) i na jej wniosek wydawano pozwolenia na pracę tymczasową, to jak ustalono, nie złożyła deklaracji PIT-4R o zaliczkach na podatek dochodowy, ani informacji IFT-1/IFT-1R o wysokości przychodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania na terytorium RP, (-)A1., pomimo że zgłaszała do ubezpieczenia w ZUS pracowników (przy czym nie złożyła za ten okres żadnych deklaracji PIT-11 z tytułu zatrudniania pracowników) i na jej wniosek wydawano pozwolenia na pracę tymczasową, to jak ustalono - nie składała Informacji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 czy też deklaracji PIT-4R, (-) K1. pomimo, jak wynika z informacji uzyskanych z ZUS, podała w dokumentach DRA liczbę 87 (kwiecień 2022 r.) i 89 (maj 2022 r.) pracowników, to jednak za te okresy nie złożyła deklaracji PIT-11 i informacji PIT-4R, (-) Y. Sp. z o.o. i Y. Sp. z o.o. sp.k., pomimo zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych dla 11 pracowników na łącznie 41 wykonujących pracę, nie posiadały dokumentów potwierdzających odprowadzanie zaliczek na podatek czy też odprowadzanie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, (-) wskazanie przez spółkę T., że zlecone usługi "wykonywało" od 13 do 17 osób miesięcznie w ocenie organu nie stanowi dowodu na okoliczność posiadania przez tego podwykonawcę Spółki pracowników, (-) dalsi podwykonawcy formalnie występowali o pozwolenia na pracę dla cudzoziemców, ale ich nie wykazywali dla celów rozliczeń podatkowych (nie składali PIT-4R i PIT-11), czyli nie wykazywali urzędom skarbowym posiadania pracowników, (-) świadkowie mówiący o otrzymywaniu np. informacji PIT-11, czy umowy, zeznawali, że otrzymali je od innych firm niż rzekomo zatrudniający ich podwykonawcy Spółki.
W sprawie trudno dopatrzeć się, jak chciałaby tego Spółka, dochowania przez nią należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Sama wskazywała, że to, kto dokładniej wykonywał zlecone prace, było dla niej kwestią wtórną. Weryfikacja kontrahentów przez Spółkę polegała jedynie na sprawdzeniu dotyczących ich zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym i rejestrze podatników VAT, tzw. biała lista. Tymczasem weryfikacja kontrahenta nie może być pozorna i powierzchowna, i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Spółka, wbrew swoim twierdzeniom, miała możliwość weryfikacji legalności zatrudnienia i pobytu osób "zatrudnianych" przez rzekomych podwykonawców. Takie uprawnienia wynikały z zapisów umów zawieranych przez Spółkę ze zleceniodawcami i podwykonawcami.
Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do zarzutów strony podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że postępowanie np. oparte zostało na insynuacjach i prowadzone było pod z góry założoną tezę. To raczej Spółka podejmowała próby własnej interpretacji faktów, które należało uznać za udowodnione.
Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego czy procesowego zarzucanych w skardze, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935).