I SA/Bk 173/07

I SA/Bk 173/07 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2007-05-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2007-03-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Barbara Rymarska
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1389/07 - Wyrok NSA z 2007-11-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14a par.1, art.14b par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 11 ust.1, art.13 pkt 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Tezy
1. Udostępnienie prezesowi zarządu składników majątkowych spółki, jak też dokonywanie przez spółkę zwrotu wydatków poniesionych przez prezesa, a związanych z użytkowaniem telefonu służbowego, z podróżami służbowymi nie może być uznane za otrzymane świadczenie w naturze, albowiem wyżej wymienione składniki majątku Spółki zostały mu jedynie udostępnione. Przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wyłącznie wartość świadczeń otrzymanych w naturze, a nie postawionych do dyspozycji podatnika.
2. Wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji prezesa zarządu majątku Spółki, nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na jego rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku są wykorzystane jedynie do celów służbowych, służących realizacji zawartego kontraktu menedżerskiego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi "N." Spółka z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "N." Spółka z o.o. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
We wniosku z dnia 4 lipca 2006 r. "N" Sp. z o.o. w B. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółkę
i Prezesa Zarządu łączy umowa o zarządzanie zawarta w dniu [...] listopada 2001 r. Jest to umowa o świadczenie usług w rozumieniu z art. 750 K.c. Zgodnie z umową do obowiązków prezesa należy bieżące kierowanie przedsiębiorstwem Spółki oraz zarządzanie całokształtem inwestycji i realizacją jej strategii na rynku polskim
i rynkach zagranicznych. Prezes Spółki wykonując swoje obowiązki realizuje też zadania formułowane przez Radę Nadzorczą. W związku z wykonywaniem przedmiotowej umowy o zarządzanie, Spółka ponosi koszty związane z eksploatacją i parkowaniem samochodu służbowego będącego własnością spółki, z którego do celów służbowych korzysta prezes, koszty związane z zakupem telefonu komórkowego oraz amortyzacją komputera przenośnego, koszty związane
z korzystaniem z telefonu stacjonarnego i komórkowego, koszty podróży służbowych (noclegi, bilety lotnicze, przejazdy taxi na lotnisko, połączeń internetowych, ubezpieczenia).
W tak przedstawionym stanie faktycznym "N." Sp. z o.o.
w B. wniosło o potwierdzenie prawidłowości zastosowania przepisu art. 11 w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 z późn. zm.).
Wnioskująca Spółka zajęła przy tym własne stanowisko w przedstawionej kwestii. Strona przywołała treść art. 11 i art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdziła, że ponoszone przez Spółkę koszty związane
z wykonywaniem umowy o zarządzanie i stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę nie stanowią przysporzenia majątkowego po jego stronie. Wobec czego dla Spółki są to koszty związane z prowadzoną działalnością, a więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu i nie stanowią przychodu prezesa oraz nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Spółka powołała się orzeczenie NSA z 13 sierpnia 1999 r., I SA/Łd 952/99, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 28 czerwca 2000 r., Sygn. I SA/Lu 364/99, na pismo Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 13 lipca 2005 r., nr PSUS/PBOW/423/98/P/05/GA, postanowienie Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, Nr III MUS-WP/434/1506/04 oraz postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu Nr ZD/406-67-1/PIT/05.
Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznając, że ponoszone przez Spółkę wydatki na rzecz prezesa zarządu na podstawie zawartej z nim umowy o zarządzanie stanowią dla niego przychód podatkowy w postaci otrzymanych świadczeń, od którego Spółka jako płatnik obowiązana jest do obliczenia, pobrania i wpłacenia do tut. urzędu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Zdaniem organu podatkowego z przepisów art. 11 i art. 13 pkt 9 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami podatkowymi poza otrzymaną gotówką są także otrzymane świadczenia w naturze czy inne nieodpłatne świadczenia. Udostępnienie prezesowi zarządu w ramach umowy
o zarządzanie telefonu, komputera przenośnego, samochodu oraz zwrot kosztów podróży służbowych stanowi świadczenie, mające konkretny wymiar finansowy, bowiem w przypadku nie udostępnienia przez Spółkę w/w składników ponosiłby on osobiście te koszty, a co za tym idzie, żądałby wyższego wynagrodzenia.
W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie działający w imieniu "N." pełnomocnicy wnosili o zmianę lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w trybie art. 226 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej lub w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, iż zgodnie z treścią wniosku Spółka wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie ponoszonych kosztów związanych z wykonywaniem umowy o zarządzanie i stanowiących zwrot wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę, a nie o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie ponoszonych przez spółkę wydatków na rzecz prezesa zarządu na podstawie zawartej z nim umowy
o zarządzanie. Wydatki były bowiem ponoszone przez spółkę na rzecz samej spółki, tj. utrzymanie stanowiących jej własność środków trwałych oraz na regulowanie zobowiązań z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, np. usług telekomunikacyjnych. Zatem nie należy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego utożsamiać przedmiotowych wydatków poniesionych przez spółkę z wydatkami poniesionymi na rzecz osoby fizycznej (prezesa zarządu). Zdaniem strony z treści art. 11 ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stanowiły przychód, muszą zostać faktycznie otrzymane przez osobę, na której rzecz są one wykonane. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 1997 r. Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust.1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych, również postawionych do dyspozycji podatnika. Samo umożliwienie korzystania przez prezesa zarządu
z samochodu lub telefonu komórkowego, jeżeli nie jest świadczeniem na jego cele prywatne, nie może w ich ocenie stanowić przychodu do opodatkowania.
W zakresie wysokości wynagrodzenia strona podniosła, iż w obrocie gospodarczym wynagrodzenie jest wynikiem złożonych negocjacji i jest uwarunkowane przez liczne czynniki tak ekonomiczne jak i związane z walorami osobistymi danej osoby. Wynegocjowanie przez spółkę korzystnych dla niej postanowień kontraktu menedżerskiego nie może oznaczać powstania przychodu po stronie prezesa zarządu tylko z powodu hipotetycznie możliwych do wynegocjowania innych warunków kontraktu.
Zdaniem pełnomocników prezes zarządu nie otrzymuje żadnego przysporzenia rozumianego jako otrzymanie jakiegoś świadczenia zwiększającego wartość jego aktywów lub majątku. Nie doszło bowiem po jego stronie do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu ponoszonych przez spółkę świadczeń związanych z wykonaniem kontraktu menedżerskiego. Majątek prezesa zarządu (rozumiany jako nadwyżka aktywów nad pasywami) nie uległ bowiem z tego tytułu powiększeniu. Potwierdzenie w/w stanowiska pełnomocnicy znajdują w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 13 sierpnia 1999 r., Sygn. Akt ISA/Łd952/99.
Pełnomocnicy stanęli na stanowisku, iż ponoszone przez spółkę wydatki mogłyby stanowić przychód prezesa zarządu jedynie wtedy, gdy związane byłyby
z jego potrzebami osobistymi lub prywatnymi. W takim przypadku powiększyłyby się jego aktywa lub uległy zmniejszeniu pasywa.
Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu odwoławczego niesłuszny jest zarzut, iż organ pierwszej instancji nie udzielił interpretacji w zakresie, jakiego dotyczył wniosek. Podatnik
w treści wniosku o interpretację przepisów, do przedstawionego, przez siebie stanu faktycznego ustosunkował się wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (przytaczane były jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego
w B. słusznie udzielił informacji tylko w odniesieniu do wydatków ponoszonych na rzecz prezesa zarządu w ujęciu obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. słusznie uznał, że nieodpłatne przekazanie do używania przez spółkę prezesowi zarządu składników majątku w celu wykonania na jej rzecz usług
w zakresie zarządzania jest świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W przypadku nie udostępnienia przez spółkę w/w składników prezes zarządu ponosiłby te koszty osobiście (tj. zmuszony byłby do zakupu określonych usług), a co za tym idzie, mógłby żądać wyższego wynagrodzenia od którego spółka zapłaciłaby zaliczki na podatek dochodowy.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 w/w ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1,
z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy
w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów
w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Przychodami natomiast, w myśl art. 11 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w tym na podstawie kontraktów menedżerskich (art. 13 pkt 9 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zdaniem organu odwoławczego tylko stosunek pracy między członkiem zarządu, a spółką zawiera w sobie znamiona zależności służbowej, natomiast stosunek prawny między podmiotami zawarty na podstawie kontraktu menedżerskiego nie zawiera w sobie znamion podległości służbowej, toteż nie może być kwalifikowany jako stosunek pracy służbowy, a przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z działalności osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowo organ zauważył, iż zgodnie z art. 124 i 125 Kodeksu pracy, podstawą powierzenia mienia w ramach stosunku pracy jest umowa
o współodpowiedzialności materialnej zawarta na piśmie przez pracownika
z pracodawcą. Przepisy te nie dotyczą jednak menedżerskich, w których nie występuje podległość służbowa, lecz pełna samodzielność w wykonywaniu powierzonych obowiązków, bowiem czynności podejmowane przez członka zarządu osobiście na rzecz innego podmiotu mają w sobie charakter działalności, niezależnie od tego czy wykonywane są w połączeniu z prowadzeniem przedsiębiorstwa czy też nie.
Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż nieodpłatne udostępnienie prezesowi zarządu związanemu ze spółką kontraktem o zarządzanie, samochodu, komputera przenośnego czy też telefonu komórkowego jest dla niego dodatkowym świadczeniem, które w przypadku braku zapłaty stanowi świadczenie w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie,
a tym samym i przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew twierdzeniu spółki, czy udostępnione prezesowi zarządu składniki majątku wykorzystywane były przez nich wyłącznie do celów związanych z realizacją kontraktu, czy też w części do innych celów. Fakt ten może mieć natomiast znaczenie w przypadku zaliczenia tego typu wydatków przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, w kontekście ich związku z uzyskiwanym przychodem.
W skardze skierowanej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, działający w imieniu Spółki "N." pełnomocnicy wnosili o uchylenie
w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, jak też o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1. art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż nieodpłatne przekazanie do używania przez Spółkę prezesowi zarządu składników w celu wykonania na jej rzecz usług w zakresie zarządzania jest świadczeniem
w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
2. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż na Skarżącym ciążyły obowiązki płatnika w zakresie przychodu uzyskanego przez prezesa zarządu z tytułu świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń w związku z udostępnionymi mu składnikami majątkowymi należącym do Spółki w celu wykonania na jej rzecz usług
w zakresie zarządzania.
3. art. 120 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, iż w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie podnoszono zarzutu dotyczącego zakresu wydanej przez Naczelnika interpretacji rzekomo sprzecznego z treścią złożonego wniosku. Podniesiono jedynie kwestię wadliwego odczytania przez Naczelnika elementów stanu faktycznego, która to wadliwość polegała na uznaniu przez ten organ, iż Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie ponoszonych przez spółkę wydatków na rzecz prezesa zarządu na podstawie zawartej z nim umowy o zarządzanie. Nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do powyższego zarzutu zażalenia, przy jednoczesnym wykreowaniu zarzutu dotyczącego zakresu udzielonej przez Naczelnika interpretacji może świadczyć o nie zrozumieniu treści zarzutu a w konsekwencji do naruszenia zasad postępowania podatkowego, polegającego na pominięciu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej odniesienia się do zarzutów zażalenia, jak również nie wskazania przesłanek, na których oparł się organ odwoławczy.
Autorzy skargi podnieśli, że w przedmiotowym stanie faktycznym prezes Zarządu nie otrzymuje żadnego przysporzenia rozumianego jako otrzymanie jakiegoś świadczenia zwiększającego wartość jego aktywów lub majątku. Nieuprawnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że udostępnienie składników majątkowych przez Spółkę dla Prezesa zarządu (w celach związanych wyłącznie z prawidłowym wykonaniem umowy o zarządzanie oraz działalnością Spółki), które w wyniku braku zapłaty stanowi rzekomy przychód dla prezesa zarządu stanowi dla niego "przysporzenie majątkowe". Nie doszło bowiem po stronie prezesa zarządu do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu ponoszonych przez Spółkę świadczeń związanych
z wykonaniem kontraktu menedżerskiego. Majątek prezesa zarządu nie uległ, bowiem z tego tytułu powiększeniu. Spółka przywołała wyrok NSA z 13 sierpnia 1999 r., I SA/Łd 952/99 oraz wyrok NSA z 26 maja 1995 r., III SA 1186/94. W zakresie zwrotu poniesionych kosztów przez osobę osiągającą przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście przytoczono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2004 r., III SA/Wa 116/04.
Strona wskazała, że ponoszone przez spółkę wydatki mogłyby stanowić przychód prezesa zarządu jedynie wtedy, gdy związane byłyby z jego potrzebami osobistymi lub prywatnymi. W takim przypadku powiększyłyby się jego aktywa lub uległy zmniejszeniu pasywa. Prezes zarządu nie korzysta z powierzonych mu rzeczy dla celów prywatnych, ponieważ służą mu one jedynie do wykonywania obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie, a więc niewątpliwie związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. To Spółka ponosi koszty utrzymania udostępnionych prezesowi zarządu składników majątkowych, które stanowią jej środki trwałe i są wykorzystywane dla potrzeb i w celach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tylko bowiem w przypadku, gdy przez pracodawcę lub zleceniodawcę realizowane są potrzeby osobiste pracownika lub zleceniobiorcy może (aczkolwiek nie zawsze) dojść do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem pełnomocników Spółki w przedmiotowej sprawie stosunek prawny umowy o świadczenie usług menedżerskich pomiędzy Spółką jako zleceniodawcą
a prezesem zarządu jako zleceniobiorcą, kreuje zakres obowiązków, których prawidłowe wykonanie przez prezesa zarządu na rzecz Spółki nie jest możliwe bez wchodzenia w fizyczny kontakt ze składnikami majątkowymi Spółki, m.in. pomieszczeniami, samochodami czy sprzętem komputerowym. Używanie przez zleceniobiorcę (Prezesa zarządu) telefonu dla rozmów prowadzonych w związku
z wykonywaniem obowiązków wynikających z kontraktu menedżerskiego nie może być uznane za świadczenie dla menedżera, za które Spółka mogłaby żądać zapłaty. Brak zapłaty za coś, co dla prezesa zarządu nie stanowi dającego się ująć
w kategoriach przysporzenia świadczenia lub przychodu nie może być traktowane jako przysporzenie majątkowe.
Z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, iż aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stanowiły przychód muszą zostać faktycznie otrzymane przez osobę, na której rzecz są one wykonane. Samo umożliwienie korzystania przez prezesa zarządu
z samochodu lub telefonu komórkowego, jeżeli nie jest świadczeniem na jego cele prywatne nie może stanowić w takim razie przychodu do opodatkowania. Trudno sobie, bowiem wyobrazić prawidłowe zarządzanie przedsiębiorstwem bez używania będących składnikami firmy elementów wyposażenia oraz innych urządzeń nabytych lub wytworzonych w celu realizacji działalności gospodarczej. Ponoszone przez Spółkę wydatki ponoszone są na rzecz i w imieniu Spółki, a nie na rzecz prezesa zarządu. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty funkcjonowania Spółki.
Odnośnie wynagrodzenia prezesa zarządu, podniesiono w skardze, iż wynegocjonowanie przez Spółkę korzystnych dla niej postanowień kontraktu menedżerskiego nie może oznaczać powstania przychodu po stronie prezesa zarządu tylko z powodu hipotetycznie możliwych do wynegocjonowania innych warunków kontraktu. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest uprawniony do przyjmowania, że po Stronie prezesa zarządu powstaje hipotetyczny przychód z tytułu czegoś, co na wolnym rynku i przy swobodzie ustalania warunków umów cywilnoprawnych pozostaje w sferze niczym nie popartych przypuszczeń co do intencji stron kontraktu menedżerskiego.
Brak podporządkowania i podległości służbowej prezesa zarządu
w rozumieniu regulacji prawa pracy jak również niezależny charakter (samodzielność) wykonywanych czynności oraz wykonywanie przez niego czynności objętych kontraktem menedżerskim osobiście są na gruncie regulacji prawnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia i nie mogą być uznane jako kryterium różnicujące zasady ustalania dochodu w postaci nieodpłatnych świadczeń. Charakter przedstawionej w interpretacji przepisów prawa wskazuje, iż miałaby ona zastosowanie także do przychodów ze stosunku pracy. Zasady ustalania tego przychodu, w szczególności przesłanki powstania oraz zasady ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i świadczeń są analogiczne jak
w przypadku działalności wykonywanej osobiście.
Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się m.in. na postanowienie Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, Nr III MUS-WP/434/1506/04 oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów Nr 4104/3/PIT.
Reasumując wywody skargi podkreślono, że z uwagi na fakt, iż udostępnienie składników majątkowych przez Spółkę prezesowi zarządu w celu prawidłowego wykonania kontraktu menedżerskiego nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego i tym samym przychodu - należy uznać, iż strona skarżąca nie jest obowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w skarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.
W kwestii zakresu sądowej kontroli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale
z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06, opubl. w Monitorze Podatkowym
z 2007, nr 3, s.48). NSA stwierdził, że: "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U
z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również
z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie poddał zaskarżoną decyzję ocenie pod względem jej zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji.
Na wstępie podnieść należy, że dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzega naruszenia przepisów prawa regulujących zasady udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Złożony przez skarżącą Spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem (art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 tej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. Analiza akt sprawy wskazuje również, że z formalnego punktu widzenia została udzielona precyzyjna odpowiedź organu podatkowego, co do interpretacji prawa podatkowego wnioskującej Spółki, przedstawionej we wniosku z dnia 4 lipca 2006 r., który ocenił stanowisko strony i dał temu wyraz w argumentacji zawartej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki w sytuacji przedstawionej we wniosku koszty związane z wykonywaniem umowy o zarządzanie nie stanowią przychodu prezesa zarządu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydając postanowienie w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy natomiast uznał, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na rzecz prezesa zarządu na podstawie zawartej z nim umowy o zarządzanie stanowią dla niego przychód podatkowy w postaci otrzymanych świadczeń, od którego Spółka jako płatnik obowiązana jest do obliczenia, pobrania i wpłacenia do tut. urzędu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Przechodząc do oceny merytorycznej wydanego w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, należy zauważyć, iż kwestię zasadniczą stanowi wykładnia przepisu art. 11 ust.1 w powiązaniu z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.). W kontekście wykładni tych uregulowań, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, rozważyć należy zagadnienie, czy Spółka jako płatnik jest obowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych z tytułu udostępnienia składników majątkowych prezesowi zarządu.
W myśl art. 11 ust.1 tejże ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przepis art. 13 ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uważa m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 9).
Kontrakt menedżerski jest cywilnoprawną umową nienazwaną, której przedmiotem jest świadczenie usług o zarządzanie. Istotą tej umowy jest przeniesienie przez właścicieli przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menedżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem w imieniu mocodawcy. Do tak skonstruowanego kontraktu zastosowanie będą mieć przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz.U. Nr 16, poz.93 ze zm. (por. art. 750 k.c.).
W kontekście wspomnianego unormowania art. 13 pkt 9 ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu umowy menedżerskiej opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takim przychodem jest przede wszystkim określone w kontrakcie wynagrodzenie za wykonywanie czynności zarządu. Przychodem osoby zarządzającej przedsiębiorstwem na podstawie kontraktu menedżerskiego mogą być również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (por. cytowany wyżej art. 11 ust.1 ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych).
W ocenie Sądu, stan faktyczny sformułowany przez stronę we wniosku, jak też konstrukcja zawartej z prezesem zarządu umowy o kontrakt menedżerski nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie ma miejsce przysporzenie do majątku prezesa zarządu, stanowiące świadczenie w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, dotyczącego podatków dochodowych utrwalił się pogląd, iż przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne,
tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie polega bowiem na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (zob.: wyrok NSA z 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2206/04, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX Nr 173183; wyrok SN z 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 49/02).
Tymczasem w ramach zawartego kontraktu prezesowi zarządu Spółka udostępniła samochód służbowy, telefon komórkowy, komputer przenośny. Z tym, że to Spółka ponosi koszty związane z eksploatacją i parkowaniem samochodu służbowego będącego własnością spółki, koszty związane z zakupem telefonu komórkowego oraz amortyzacją komputera przenośnego, koszty związane
z korzystaniem z telefonu stacjonarnego i komórkowego, jak również koszty podróży służbowych. Składniki majątku przedsiębiorstwa wykorzystywane do celów służbowych przez prezesa zarządu stanowią koszty funkcjonowania podmiotu gospodarczego i mają przede wszystkim ułatwić zakontraktowanemu menedżerowi zarządzanie i kierowanie przedsiębiorstwem. Dopiero w sytuacji, kiedy prezes zarządu, z którym zawarta została umowa o kontrakt menedżerski wykorzystuje składniki majątku mocodawcy dla celów osobistych, można mówić o nieodpłatnym świadczeniu na jego rzecz i powstaniu przysporzenia w jego majątku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie aktywów, jak i zmniejszenie pasywów (wyrok NSA z 26 maja 1995 r. III SA 1186/94, opublikowany w "Prawie Gospodarczym" z 1995 r., nr 9). Udostępnienie w analizowanej sytuacji prezesowi zarządu składników majątkowych spółki, jak też dokonywanie przez spółkę zwrotu wydatków poniesionych przez prezesa,
a związanych z użytkowaniem telefonu służbowego, z podróżami służbowymi nie może być uznane za otrzymane świadczenie w naturze, albowiem wyżej wymienione składniki majątku Spółki zostały mu jedynie udostępnione. Przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wyłącznie wartość świadczeń otrzymanych w naturze, a nie postawionych do dyspozycji podatnika (por. Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II, wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 5 lutego 1997 r., SA/Sz 1191/96, opublikowany POP 2000, nr 2, poz. 40).
Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, iż organy podatkowe uznając, że nieodpłatne przekazanie prezesowi zarządu przez skarżącą Spółkę składników majątku do używania w celu wykonania na jej rzecz usług
w zakresie zarządzania jest świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych - dokonały błędnej wykładni przepisu art. 11 ust.1 cytowanej ustawy – podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem
w rozumieniu tegoż uregulowania jest bowiem m.in. wartość otrzymanych, nie zaś pozostawionych do dyspozycji podatnika świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji prezesa zarządu majątku Spółki, nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na jego rzecz
w sytuacji, gdy owe składniki majątku są wykorzystane jedynie do celów służbowych, służących realizacji zawartego kontraktu menedżerskiego.
W tym stanie rzeczy należało uchylić skarżoną decyzję na podstawie
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, § 3 i § 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażone w tym wyroku stanowisko Sądu.