I SA/Bk 128/26 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2026-07-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-04-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Elżbieta Lemańska
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Paweł Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 212
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Lemańska, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lipca 2026 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 października 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.73.2025 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 14 października 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.73.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez A. Sp. z o.o. (dalej powoływana także jako: "skarżąca", "Spółka") pismem z 24 lipca 2025 r. od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany także jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") z dnia 27 czerwca 2025 r. nr 318000-CKK3-1.5001.59.2024.225 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2021 r. w innej wysokości niż zadeklarowana oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te same miesiące.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w momencie podejmowania rozstrzygnięcia podatkowego przez organ I instancji Spółka była reprezentowana przez dwóch pełnomocników szczególnych tj. doradcę podatkowego R. P. oraz adwokata J. J. Druga z ww. osób w udzielonym jej pełnomocnictwie wskazana została jako pełnomocnik do doręczeń. W przywołanym dokumencie (w poz. 36) podany został adres elektroniczny Pana J. J. [...]. W części C.2 tegoż pełnomocnictwa wskazano natomiast adres pełnomocnika do doręczeń w kraju: [...]. Jak ustalono, pod adresem tym mieści się m. in. podmiot o nazwie T. Sp. z o.o. W myśl informacji dostępnych w internecie J. J. (podobnie jak R. P.) jest natomiast Partnerem w T. Sp. z o.o. Ponadto stwierdzono, że J. J. wyraził zgodę na doręczenia na e-Urząd Skarbowy tj. w systemie teleinformatycznym Krajowej Administracji Skarbowej.
Wspomniana decyzja podatkowa z 27 czerwca 2025 r. została przesłana przez Naczelnika PUCS na adres elektroniczny T. z o.o. ([...]), gdzie odebrano ją 11 lipca 2025 r. Powyższy sposób doręczenia decyzji DIAS uznał za nieprawidłowy. Nie znajduje on bowiem podstawy w obowiązujących w tej materii przepisach prawa. Strona w toku postępowania podatkowego może ustanowić pełnomocnika, przy czym w przypadku m. in. powołania kliku pełnomocników o tym samym zakresie działania strona jednego z nich wskazuje organowi jako pełnomocnika do doręczeń. Zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń organ podatkowy prowadzący postępowanie został natomiast obarczony obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona postępowania, gdyby działała samodzielnie. W niniejszej sprawie niewątpliwym jest, iż w momencie wydania decyzji z 27 czerwca 2025 r. strona posiadała dwóch pełnomocników szczególnych o zawodowym charakterze, przy czym jednego z nich (tj. adwokata J. J.) wskazała jako pełnomocnika do doręczeń. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie decyzja z 27 czerwca 2025 r. winna zostać przez organ podatkowy doręczona adwokatowi J. J., co jednakże nie nastąpiło. Naczelnik PUCS przesłał ją bowiem na adres do doręczeń elektronicznych innego podmiotu tj. T. Sp. z o.o. W świetle obowiązujących przepisów zdaniem DIAS nie stanowi to prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego trudno uznać, że dostatecznym usprawiedliwieniem do przesłania korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych innego podmiotu mogłyby być okoliczności takiej jak: ewentualne problemy techniczne w doręczaniu pisma pełnomocnikowi do doręczeń, związek ww. pełnomocnika z takim podmiotem, ewentualny dostęp ww. pełnomocnika do adresu elektronicznego takiego podmiotu, czy też wskazanie w dokumencie udzielonego ww. osobie pełnomocnictwa "fizycznego" adresu takiego podmiotu jako adresu do doręczeń w kraju. Także sam fakt ostatecznego dotarcia decyzji z 27 czerwca 2025 r. do rąk adwokata J. J. (o czym świadczy złożenie przez tę osobę w imieniu A. Sp. z o.o. odwołania) nie konwaliduje wadliwego procesu doręczenia tego rozstrzygnięcia podatkowego.
Decyzji Naczelnika PUCS z 27 czerwca 2025 r. wydanej wobec Spółki nie można więc uznać za skutecznie doręczoną, a co za tym idzie za wprowadzoną do obrotu prawnego. W konsekwencji od takiej decyzji nie można wnieść skutecznie odwołania (i poddać jej merytorycznej ocenie przez organ odwoławczy), gdyż nie rozpoczął jeszcze biegu termin do wniesienia takiego środka zaskarżania. Zdarzeniem, które powoduje otwarcie terminu do złożenie ww. środka zaskarżenia jest doręczenie decyzji stronie (w danym przypadku jej pełnomocnikowi), co w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy nie nastąpiło.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając postanowienie DIAS w zakresie jego uzasadnienia i zarzucając naruszenie:
1. art. 2 ustawy z dnia 12 września 2025 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz.1417, dalej jako: "ustawa nowelizująca") w zw. z art. 122 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) oraz w zw. z art. 212 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie tj. przyjęcie, że sporządzona decyzja przez organ I instancji winna zostać przesłana w niezmienionej formie, pomimo obowiązywania nowego stanu prawnego,
2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 212 o.p., poprzez nakazanie doręczenia skarżącej decyzji sporządzonej w czerwcu 2025 r., podczas gdy na podstawie ustawy nowelizującej organ I instancji jest zobligowany do zastosowania nowego stanu prawnego,
3. art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie postanowienia w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a w szczególności przez nakazanie doręczenia podatnikowi – po upływie ponad 5 miesięcy od wejścia w życie nowelizacji art. 122 o.p. – decyzji sporządzonej w nieobowiązującym już stanie prawnym, czego przyczyną były wyłącznie uchybienia organów w zakresie doręczeń.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że do momentu doręczenia decyzja nie wywiera skutków prawnych i nie istnieje w obrocie prawnym. Co za tym idzie organ I instancji może dowolnie zmieniać treść decyzji bez rygorów wzruszania decyzji ostatecznych, szczególnie jeśli w tym okresie zmienił się stan prawny. Skoro organ może zmienić treść niedoręczonej decyzji, to oznacza, że merytoryczny proces orzeczniczy (postępowanie) wciąż trwa. Skarżąca jest zdania, że organ odwoławczy błędnie – abstrahując od wejścia w życie ustawy nowelizującej – nakazał organowi I instancji doręczenie dokumentu w dotychczasowej formie, tj. decyzji opartej na nieaktualnym stanie prawnym, z jednoczesnym zignorowaniem konieczności zbadania sprawy przez pryzmat ustawy nowelizującej.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim nakazuje organowi I instancji doręczenie decyzji w brzmieniu sporządzonym w dniu 27 czerwca 2025 r., a także o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Przedmiotem zaskarżenia strona uczyniła postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania od decyzji z 27 czerwca 2025 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak bowiem stwierdził organ odwoławczy, wspomniana decyzja została doręczona nie na adres elektroniczny pełnomocnika do doręczeń (adw. J. J.), lecz na adres elektroniczny innego podmiotu, tj. T. Sp. z o.o., w której pełnomocnik jest partnerem. Nie weszła zatem do obrotu prawnego, w konsekwencji czego nieuprawnione było wniesienie od niej skutecznego odwołania. Co jednak istotne, strona w skardze podkreśla, że nie kwestionuje istoty samego postanowienia, lecz jego uzasadnienie. Zarzuty skargi koncentrują się bowiem de facto na wątpliwościach skarżącej co do tego, czy doręczając ponownie (właściwie) decyzję z 27 czerwca 2025 r., organ pierwszej instancji uwzględni nowelizację Ordynacji podatkowej, polegającą na dodaniu art. 122 § 2 o.p., tj. czy dokona swoistej aktualizacji tego rozstrzygnięcia.
Niezależnie jednak od powyższego, i specyficznie zarysowanej przez stronę istoty sporu, biorąc pod uwagę treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd obowiązany jest w pierwszej kolejności dla porządku odnieść się do samej istoty sprawy.
Przypomnieć trzeba, że organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść art. 228 o.p. organ odwoławczy ocenia (a następnie stwierdza w formie postanowienia), czy: 1) odwołanie jest dopuszczalne; 2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie; 3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 o.p. Organ odwoławczy przeprowadza zatem postępowanie wstępne, w trakcie którego bada w pierwszej kolejności dopuszczalność odwołania, a następnie terminowość jego wniesienia. Kolejność taka jest uzasadniona tym, że w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lipca 2008 r., I SA/Rz 461/08; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W literaturze oraz w orzecznictwie podnosi się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W wyroku z 24 listopada 2022 r., III FSK 1624/21, NSA podkreślił, że do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę niemającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych; natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia.
W wypadku stwierdzenia jednej z takich okoliczności organ odwoławczy obowiązany jest zatem wydać postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania (zażalenia) na podstawie art. 228 § 1 o.p. Wykluczone jest w takim przypadku nie tylko rozpoznanie niedopuszczalnego odwołania (zażalenia), ale jakiekolwiek odniesienie się merytorycznie w przedmiocie prawidłowości decyzji (postanowienia), a tym bardziej zasadności prowadzenia postępowania głównego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17 stycznia 2024 r., I SA/Bk 457/23).
Art. 145 § 1 o.p. stanowi z kolei, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Na podstawie § 2, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W myśl zaś art. 138g o.p., ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 o.p., w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników. Zatem prawo do wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń w pierwszej kolejności przysługuje stronie postępowania.
Nadto, po myśli art. 144 § 1a o.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. W myśl § 5 ww. artykułu, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.
W realiach niniejszej sprawy Spółka ustanowiła dwóch pełnomocników: dor. pod. R. P. oraz adw. J. J., przy czym w udzielonym pełnomocnictwie drugi z wymienionych został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń. Mimo tego, Naczelnik PUCS przesłał decyzję z 27 czerwca 2026 r. nie na adres elektroniczny adw. J. J., lecz na adres spółki, której ten jest partnerem.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wszelka korespondencja, w tym sporna decyzja wymiarowa, powinna być doręczana w sprawie pełnomocnikowi ustanowionemu pełnomocnikiem do doręczeń. Przedmiotowa decyzja nie została jednak skutecznie doręczona, a co za tym idzie nie weszła do obrotu prawnego. Czyni to złożone od niej odwołanie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Przyczyna tej niedopuszczalności ma charakter przedmiotowy, brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia.
Jak przy tym trafnie zauważył organ odwoławczy, skutków błędnego doręczenia nie konwaliduje ostateczne zapoznanie się przez pełnomocnika do doręczeń z błędnie doręczonym rozstrzygnięciem, czy też złożenie odwołania z zachowaniem terminu, który rozpocząłby swój bieg, w przypadku dokonania prawidłowego doręczenia decyzji.
Jakkolwiek bowiem błędne doręczenie korespondencji (np. poprzez pominięcie pełnomocnika, a doręczenie pisma bezpośrednio stronie, z pominięciem pełnomocnika) było różnie oceniane w orzecznictwie, to rozbieżności te zostały jednak rozwiane w wyniku uchwały 7 sędziów NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, w której stwierdzono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. NSA wskazał zatem, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. Powyższa uchwała dotyczyła wprawdzie skonkretyzowanego postanowienia, jednak w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że w sposób analogiczny odnosi się ona również do innych aktów wydawanych przez organy podatkowe, w tym decyzji.
W konsekwencji decyzja błędnie doręczona (z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika do doręczeń) nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 o.p. Nie rozpoczyna więc swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia, który słusznie został uznany za niedopuszczalny.
Odpowiadając natomiast na zarzuty i argumentację strony, należy wskazać, że nie odnoszą się do niniejszej sprawy na jej obecnym etapie.
Strona zwraca uwagę na wejście w życie 4 listopada 2025 r. nowelizacji art. 122 § 2 o.p., zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, który to przepis, w myśl przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, ma zastosowanie także do postępowań wszczętych i niezakończonych przed tym dniem. Zdaniem Spółki decyzja z 27 czerwca 2025 r. odzwierciedla stan prawny z daty jej technicznego wytworzenia, a jej treść, w związku z wprowadzeniem ww. nowelizacji, uległa prawnej dezaktualizacji, a ograniczenie się przez organ pierwszej instancji do technicznej czynności doręczenia tego archiwalnego dokumentu (w niezmienionej wersji, z zaniechaniem merytorycznej oceny sprawy pod kątem znowelizowanego art. 122 o.p.), przerzuci faktyczny ciężar zbadania sprawy w nowym reżimie prawnym w całości na organ odwoławczy.
Przedmiotem niniejszego postępowania było jednak tylko zbadanie dopuszczalności odwołania złożonego przez stronę. Dyrektor IAS nie był zatem obligowany do merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej wydanej 27 czerwca 2025 r., a co za tym idzie, weryfikowania, czy w postępowaniu zakończonym tą decyzją zastosowanie znalazł (znajdzie) znowelizowany art. 122 o.p., w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji obowiązany będzie do ponownego, właściwego doręczenia wspomnianego rozstrzygnięcia. Przywołany przez Spółkę art. 122 § 2 o.p. dotyczy bowiem warstwy merytorycznej decyzji podatkowej, która to nie jest przedmiotem oceny na obecnym etapie sprawy, i ani organ, ani sąd, nie jest władny do przesądzenia co do zastosowania tego przepisu.
Mimo zaś, że strona wskazała, że nie kwestionuje istoty zaskarżonego postanowienia, "lecz zaskarża wadliwy sposób sporządzenia uzasadnienia", nie sposób dopatrzeć się usprawiedliwienia dla insynuacji prowadzonych względem skarżonego rozstrzygnięcia, które pozbawione są odniesienia do kontekstu. Celnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w postanowieniu o niedopuszczalności odwołania organ odwoławczy nie nakazał organowi niższej instancji doręczenia decyzji wydanej w nieobowiązującym już stanie prawnym, tj. doręczenia tego dokumentu w dotychczasowej formie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera wypowiedzi w tym przedmiocie, zaś, wbrew twierdzeniom skargi i pisma procesowego, zacytowany przez stronę fragment uzasadnienia postanowienia ("w przedmiotowej sprawie decyzja z 27 czerwca 2025 r. winna zostać przez organ podatkowy doręczona Panu J. J."), stanowi jedynie element opisu stanu historycznego zaistniałego bezpośrednio po wydaniu decyzji podatkowej z 27 czerwca 2025 r., kiedy to Naczelnik PUCS przesłał ją na adres elektroniczny podmiotu T. Sp. z o.o., zamiast, tak jak powinien (i czego dotyczy ww. cytat) do adw. J. J. – "co jednakże nie nastąpiło". Dyrektor IAS nie udzielał więc organowi pierwszej instancji wytycznych co do dalszego procedowania sprawy, w tym co do sposobu, w jaki ma nastąpić jej sfinalizowanie - stwierdził jedynie, że na dany moment nie można było mówić o skutecznym wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego, co skutkowało brakiem możliwości złożenia od niej odwołania.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie zatem ani zasadności powoływanych w skardze zarzutów, ani innych naruszeń przepisów prawa, które przemawiałyby za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
Elżbieta Lemańska Małgorzata Anna Dziemianowicz Paweł Janusz LewkowiczPełny tekst orzeczenia
I SA/Bk 128/26
Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.