Pełny tekst orzeczenia I SA/Bd 98/26

I SA/Bd 98/26 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2026-06-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2026r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2025 r. nr 0401-IOD2.4102.10.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Aktem notarialnym z [...] marca 2019 r., Repertorium A nr [...], J. P. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] o powierzchni 0,1885 ha, położonej w miejscowości K., gmina L. za cenę [...] zł. Z treści § 1 tego aktu wynika, iż wymienioną nieruchomość nabył od matki J. P. na podstawie umowy darowizny zawartej [...] marca 2019 r. w formie aktu notarialnego. Zbycie nieruchomości nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., dalej: "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT"), tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.
W dniu [...] marca 2020r. Podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-39), w którym wykazał przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego [...] zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz należny podatek w kwocie [...]zł. W celu weryfikacji poprawności złożonego zeznania podatkowego PIT-39 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził czynności sprawdzające, w trakcie których organ podatkowy telefonicznie wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu wykazanego w ww. zeznaniu na własne cele mieszkaniowe.
W dniu [...] września 2024 r. wpłynęły do organu dokumenty:
- umowa o roboty budowlane z [...] grudnia 2022 r., zawarta w B. pomiędzy Skarżącym a [...] Sp. j., której przedmiotem było wykonanie przez spółkę robót budowlanych na działce oznaczonej numerem [...], położonej przy ul. [...] w Z., polegających na wykonaniu projektu, wykonaniu konstrukcji oraz montażu konstrukcji domu, zgodnie z projektem budowlanym i ofertą stanowiącą (z chwilą przekazania) załącznik nr [...] do umowy, zgodnie z postanowieniami i terminami określonymi w niniejszej umowie,
- umowa darowizny Rep. A nr [...] z [...] marca 2019 r.
Dodatkowo Strona wskazała, że w momencie podpisania umowy uiściła na rzecz wykonawcy kwotę [...]zł w gotówce, co wykonawca pokwitował składając podpis pod umową, a co wynika z § 1 ust. 1 umowy. Ponadto wyjaśniła, że w tym zakresie nie obowiązywały limity obrotu gotówkowego, gdyż nie występowała jako przedsiębiorca.
W dniu [...] września 2024 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do spółki [...] Sp. j. o przesłanie dokumentów i udzielenie informacji, w jakich kwotach, w jakiej formie i w jakim terminie zostało uregulowane wynagrodzenie wynikające z umowy z [...] grudnia 2022r. o roboty budowlane. W odpowiedzi, [...] września 2024 r. w imieniu Spółki K. S. przesłał pismo oraz dokumenty związane z otrzymanym wynagrodzeniem wynikającym z ww. umowy, tj. wydruk z rejestru sprzedaży VAT za styczeń 2023 r., z którego wynika, że [...] stycznia 2023 r. Spółka wystawiła na rzecz Skarżącego fakturę VAT o nr [...], na kwotę brutto [...] zł. Natomiast pismem z [...] lutego 2025 r. [...] – wspólnik Spółki, opisała szczegółowo okoliczności otrzymania zapłaty wynikającej z zawartej umowy, wskazując, że została ona uiszczona [...] stycznia 2023 r. w siedzibie [...] Sp. z o.o., produkującej konstrukcje stalowe dla Spółki [...] Sp. j. Do ww. pisma [...] załączyła również wydruki korespondencji SMS-owej dotyczącej zawartej transakcji. Ponadto wskazała, że nie doszło do realizacji umowy.
Z uwagi na poczynione ustalenia i brak korekty zeznania PIT-39 za 2019r., postanowieniem z [...] marca 2025 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019r., Decyzją z [...] sierpnia 2025r. organ określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w kwocie [...]zł, z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki stwierdzając, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości nie został przez Skarżącego wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy umowa o roboty budowlane z [...] grudnia 2022r., zawarta w B. pomiędzy Podatnikiem a spółką [...] Sp. J., której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych, stanowi wiarygodny dowód potwierdzający wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Ponadto sporna pozostaje data przekazania zaliczki w kwocie [...]zł, a w konsekwencji, czy dochód wykazany w zeznaniu PIT-39 za 2019 r. korzysta ze zwolnienia podatkowego, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.
W ocenie organu możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uzależniona jest od wydatkowania, w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Jakkolwiek przywoływany przepis nie wskazuje enumeratywnie jakie dowody powinny dokumentować poniesione wydatki na cele mieszkaniowe, jednak nie ulega wątpliwości, że tylko właściwie udokumentowane wydatki (np. faktury, rachunki, pokwitowania) mogą stanowić podstawę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Jednocześnie muszą to być dowody nie tylko uprawdopodobniające określone transakcje, ale jednoznacznie wskazujące wysokość i moment poniesienia wydatków a tym samym dokumentować fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W opinii DIAS umowa o roboty budowlane z [...] grudnia 2022r. nie spełnia ww. kryteriów, tzn. nie jest dokumentem, który umożliwia jednoznaczne stwierdzenie, kiedy doszło do wydatkowania przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Według jej treści Spółka zobowiązała się do wykonania robót budowlanych na wskazanej działce na rzecz Skarżącego, natomiast Skarżący w zamian zobowiązał się do płatności na rzecz Spółki. Kwestie rozliczeń pomiędzy Stronami reguluje § 6 ust. 1 umowy. Według jego zapisów: "(..) wynagrodzenie płatne będzie transzami na poczet realizacji poszczególnych etapów inwestycji w następujących terminach: pierwsza transza wynagrodzenia w kwocie [...]zł powiększone o podatek VAT jako zaliczka, przy podpisaniu umowy, druga transza wynagrodzenia w kwocie [...]zł powiększone o podatek VAT (..) będzie płatna w terminie 7 dnia od zakończenia prac montażowych (..) i doręczenia Zamawiającemu końcowej faktury VAT". Innych zapisów dotyczących rozliczeń pomiędzy Stronami przywoływana umowa nie zawiera. W szczególności, brak jakichkolwiek sformułowań potwierdzających faktyczne dokonanie płatności. Na umowie nie umieszczono również w żadnej formie pokwitowania uiszczenia płatności. Brak też uregulowań dotyczących przyjętej formy rozliczeń (np. gotówka, przelew bankowy etc.) pomiędzy Stronami. Organ uściślił, że użyty w umowie zwrot: "wynagrodzenie płatne będzie", dotyczy czynności przyszłej, niedokonanej i nie świadczy o rzeczywistym dokonaniu zapłaty, stąd wywód Skarżącego, jakoby samo zawarcie umowy (złożenie podpisów) świadczyło o przekazaniu zaliczki nie znajduje uzasadnienia.
Organ podał, że zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Umowa z [...] grudnia 2022 r. stanowi jedynie dowód przyjęcia przez jej Strony na siebie wzajemnego zobowiązania. Nie stanowi natomiast dowodu wykonania tego zobowiązania. Natomiast doświadczenie życiowe wskazuje, że w sytuacji, kiedy zlecający prace budowlane przekazuje wykonawcy jakiekolwiek zaliczki, zwłaszcza w znacznej wysokości (a za taką uznać należy wartość przedmiotowej zaliczki, tj. [...] zł), jednocześnie żąda pokwitowania ich odbioru, aby na etapie końcowych rozliczeń z wykonawcą dysponować dowodem częściowej zapłaty za wykonane usługi. DIAS podkreślił, że zdecydowana większość rozliczeń pomiędzy osobami fizycznymi a firmami budowlanymi czy deweloperami, odbywa się w formie transakcji bezgotówkowych, dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowych, co sprzyja zarówno przejrzystości obrotu, jak i ułatwia dochodzenie ewentualnych wzajemnych roszczeń. Na gruncie analizowanej sprawy za niezwyczajną organ uznał sytuację, w której Skarżący nie dysponuje żadnym rzeczywistym potwierdzeniem uiszczenia zaliczki przewidzianej zapisami umowy z [...] grudnia 2022 r. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rzeczywista data zawarcia rzeczonej umowy o roboty budowlane pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatkowe Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., w związku z faktem, iż jej zapisy nie potwierdzają faktycznego uiszczenia przez Podatnika zaliczki.
Organ ustalił, że w związku z otrzymanym wynagrodzeniem wynikającym z § 6 ust. 1 umowy z [...] grudnia 2022 r., Spółka wystawiła na rzecz Skarżącego zaliczkową fakturę VAT nr [...] z [...] stycznia 2023 r., opiewającą na kwotę brutto [...] zł, którą zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2023 r. Faktura ta w powiązaniu z treścią pisma wspólnika Spółki [...] z [...] lutego 2025 r. wskazuje, że do rzeczywistego zawarcia umowy o roboty budowlane i zapłaty zaliczki wskazanej w § 6 ust. 1 umowy, faktycznie doszło w [...] stycznia 2023 r. Fakt ten dodatkowo uprawdopodobnia wydruk korespondencji SMS dołączony do ww. pisma, tworząc spójny obraz transakcji.
W ocenie organu ewentualna nieobecność M. [...] podczas zawierania przez Skarżącego umowy ze Spółką, pozostaje bez znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy. W związku z tym brak jest jakichkolwiek przesłanek, że dysponuje on odpowiednią wiedzą, czy dokumentami mogącymi świadczyć o uiszczeniu przez Skarżącego zaliczki związanej z zawartą umową. Tym samym ewentualne powoływanie M. [...] na świadka i przeprowadzenie jego przesłuchania organ uznał za bezzasadne.
Odnosząc się do hipotezy Skarżącego, jakoby w interesie Spółki lub jej wspólników było zaewidencjonowanie transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] w niewłaściwym (nieprawdziwym) terminie, organ podał, że z notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] lipca 2025 r., wynika, że na gruncie przedmiotowej sprawy dokonano analizy danych dotyczących rozliczeń deklaracji VAT-7 spółki [...] Sp. j., pod kątem sugerowanego przez Skarżącego przeniesienia przychodu wynikającego z zaliczki rzekomo wpłaconej w 2022 r. na 2023 r., co miało prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej wspólników Spółki. Jednoznacznie ustalono, że wykazanie podatku należnego od wpłaconej zaliczki, bez względu na to, czy nastąpiłoby w grudniu 2022 r., czy w styczniu 2023 r., nie miałoby wpływu na zobowiązania podatkowe w podatku VAT za wskazane miesiące. Uiszczona zaliczka na poczet robót budowlanych nie powoduje również powstania przychodu do opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził brak przesłanek uzasadniających przeprowadzenie dowodu z deklaracji podatkowych wspólników Spółki. W ocenie organu zarówno Spółka, jak i jej wspólnicy nie mieli żadnego interesu w wykazywaniu transakcji uiszczenia przez Skarżącego zaliczki w dacie odmiennej od faktycznej daty dokonania tej czynności. Dokumenty przedstawione przez Spółkę są jedynymi dowodami, iż do transakcji rzeczywiście doszło, ponieważ zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak i przeprowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów świadczących o faktycznym dokonaniu tej płatności.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów w postaci zeznań Skarżącego, B. P., K. S. i [...] uznał, że żadna ze wskazanych czynności nie doprowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia w przywoływanej sprawie. Istotę wydanej decyzji stanowi bowiem okoliczność, iż Skarżący nie posiada wymaganych przepisami prawa dokumentów, które umożliwiłyby jednoznaczne potwierdzenie wydatkowania, w określonym terminie, tj. do [...] grudnia 2022 r., środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto, jak wynika, m.in. z pisma Skarżącego z [...] stycznia 2025 r. nie jest on w stanie wyjaśnić, dlaczego faktura dotycząca płatności zaliczki wynikającej z zawartej umowy o roboty budowlane z [...] grudnia 2022 r. została wystawiona [...] stycznia 2023 r. Zarówno Skarżący, jak i B. P. nie stawili się na żaden z wyznaczonych terminów przesłuchań.
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie:
a) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przedstawiona przez podatnika umowa o roboty budowlane z [...] grudnia 2022 r. (z klauzulą zapłaty zaliczki przy podpisaniu) nie może stanowić dowodu poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe w tym terminie, a w konsekwencji na odmowie zastosowania zwolnienia i utrzymaniu w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo że przychód – zgodnie ze stanowiskiem podatnika – został przeznaczony na cel mieszkaniowy;
b) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na:
— bezkrytycznym uznaniu za wiarygodne dowodów pochodzących od spółki [...] (pisma z [...] września 2024 r. i [...] lutego 2025 r., rejestry, wydruki SMS), mimo istnienia okoliczności podważających ich rzetelność (interes spółki i wspólników, wskazywane nieścisłości dotyczące obecności M. [...] przy przekazaniu gotówki, brak weryfikacji autorstwa/źródła korespondencji SMS),
— jednoczesnym uznaniu za niewiarygodny dowodu z umowy o roboty budowlane z [...] grudnia 2022 r., mimo że jej autentyczność nie została zakwestionowana, a jej treść potwierdza uzgodniony moment przekazania zaliczki;
c) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia wydanego na podstawie niepełnego materiału dowodowego i podtrzymanie odmowy przeprowadzenia kluczowych dowodów (w szczególności z przesłuchania strony oraz świadków: B. P., K. S. i [...], mimo że dowody te miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia rozbieżności co do daty i sposobu zapłaty zaliczki oraz dla oceny wiarygodności dowodów pochodzących od spółki;
d) art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia z urzędu wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności:
— niewyjaśnienie źródła i autorstwa korespondencji SMS (ustalenie numeru telefonu, weryfikacja u operatora),
— niewyjaśnienie rozbieżności dotyczącej rzekomej obecności M. [...] przy przekazaniu gotówki,
— odstąpienie od przeprowadzenia dowodów osobowych, które mogły wyjaśnić rozbieżności faktyczne w sprawie;
e) art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie strony oraz przyjęcie, że usprawiedliwione niestawiennictwo wynikające z choroby uzasadnia pominięcie dowodu z przesłuchania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w następstwie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skarżący podnosi, że organ wydał decyzję wbrew treści umowy która nie została podważona a okoliczność braku przesłuchania wnioskowanych przez niego świadków stanowiła uchybienie obowiązkowi w zakresie koncentracji materiału dowodowego.
Stosownie do art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W niniejszej sprawie zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest kwestionowane. Nabycie nastąpiło bowiem [...] marca 2019 r. tytułem darowizny od matki na podstawie aktu notarialnego natomiast zbycie [...] marca 2019r. również na podstawie aktu notarialnego. Z aktu notarialnego sprzedaży wynika, że zbycie nastąpiło za cenę [...] zł która została w całości zapłacona przez kupującego przed podpisaniem aktu.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Jak stanowi natomiast art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
2) wydatki poniesione na:
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. Ponadto z przepisu tego wynika, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe . Na tle powstałych wątpliwości w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pojęcia "udokumentowane". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest więc odwołanie się do wykładni językowej. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "dokumentować" trzeba wskazać, że oznacza on: "poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów" (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Z kolei odwołując się zgodnie z zasadami wykładni systemowej do definicji dokumentu wynikającej z art. 773 Kodeksu cywilnego, dokumentem jest to "nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią". Zatem dokument to nośnik, o ile zawiera informację i umożliwia poznanie jej treści. Informacja jest konstytutywną cechą dokumentu. Inaczej mówiąc, nośnik bez informacji nie jest dokumentem. Ponieważ dokument ma umożliwiać zapoznanie się z informacją, musi zapewniać dostęp do niej oraz cechować się trwałością i autentycznością, chociaż cechy te nie zostały expressis verbis wskazane w ustawowej definicji dokumentu (por. G. Stojek, pkt 5 do art. 773 w M. Fras (red.), M. Habdas (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna; WKP 2018; publ. SIP LEX).
W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wykreowano jeden z przypadków, kiedy przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udowodnić wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W takiej sytuacji regulacje takie, jako szczególne, będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Dotyczy to wyłącznie tych przypadków, gdy dane wyjątki przewidziane są w przepisach podatkowych, a nie w jakichkolwiek innych. Przepisy wymagają, aby wydatki były udokumentowane, jednak nie określono sposobu ich dokumentowania. W związku z tym uznać trzeba, że mogą być one dokumentowane fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane (por. analogicznie pkt 5 do art. 22 ust. 6c w A. Bartosiewicz, R. Kubacki w PIT, Komentarz, Wyd. V, publ. SIP LEX 2015). Przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że wydatkowanie przychodu można wykazać wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1a u.p.d.o.f., ustawodawca użył sformułowania udokumentowane, które - zdaniem Sądu – poza ww. formami (fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane) winny mieć postać 3 dokumentów: wyciągu z rachunku bankowego, potwierdzenia przelewu lub w przypadku rozliczeń gotówkowych pokwitowania ich otrzymania.
W niniejszej sprawie Skarżący takich dokumentów nie przedstawił pomimo kierowanych do niego wezwań zarówno na etapie postępowania wyjaśniającego, jak i w toku postępowania podatkowego. Skarżący wnioskował natomiast o przesłuchanie świadków, który to dowód nie został uwzględniony, bowiem zeznanie świadka nie może zastąpić warunku "udokumentowania" wydatków na cele mieszkaniowe. Dodatkowo już tylko wskazać należy, że wspólnicy spółki [...] na wezwanie organu złożyli pisemne wyjaśnienia i przedłożyli posiadane dokumenty. Natomiast wezwania kierowane do B. P. nie zostały odebrane. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż również przedłożona przez Stronę umowa o roboty budowlane z dnia [...] grudnia 2022r. nie świadczy o udokumentowaniu wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedmiotowa umowa ma charakter zobowiązaniowy, a użyte w niej zwroty "zamawiający zapłaci wykonawcy" "wynagrodzenie płatne będzie transzami" "I transza wynagrodzenia (...) jako zaliczka przy podpisaniu umowy" nie mają charakteru ostatecznego, dotyczą bowiem czynności przyszłej, niedokonanej, i wbrew twierdzeniom Skarżącego nie potwierdzają, iż transakcja (zapłata) została faktycznie dokonana z konkretną datą. Zaznaczyć przy tym należy, że organy podatkowe nie odmówiły wiarygodności przedłożonej umowie, a jedynie wskazywały, że nie zawiera ona stosownych zapisów, adnotacji, czy dołączonego pokwitowania świadczących, iż do transakcji istotnie doszło w dacie, na którą powołuje się Skarżący. Podatnik nie przedłożył żadnego faktycznego potwierdzenia uiszczenia zaliczki przewidzianej zapisami umowy z [...] grudnia 2022r. Natomiast jego kontrahent powołał się na fakturę VAT z dnia [...] stycznia 2023r. nr [...] a także na paragon fiskalny wystawiony w dniu [...] stycznia 2023r. (k.81-83 akt admin. tom 1/1).
Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organu, że wnioskowane przez Stronę przesłuchanie świadka M. [...] nie wniosłoby nic nowego do sprawy. W aktach sprawy znajduje się pismo p. [...] z dnia [...] czerwca 2025r. w który oświadczył, że nie był świadkiem ani uczestnikiem spotkania w dniu [...] stycznia 2023r. "tym samym nie posiada jakichkolwiek informacji na jego temat" (k. 148 akt admin.). Okoliczność wskazania tej osoby jako świadka czynności przekazania zaliczki pozostaje bez wpływu na ocenę daty w jakiej Skarżący wydatkował kwotę [...]zł z uwagi na dokumenty zebrane przez organ w toku postępowania dowodnego. Zgodzić się należy z organem, że wspólnicy spółki [...] nie mieli żadnego interesu w wykazywaniu transakcji uiszczenia przez Skarżącego zaliczki w dacie odmiennej od faktycznej daty dokonania tej czynności. Podkreślić należy, że dokumenty przedstawione przez spółkę są w istocie jedynymi dowodami, iż do transakcji rzeczywiście doszło, ponieważ zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak i przeprowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów świadczących o faktycznym dokonaniu płatności.
Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym tworzą logiczny i spójny obraz, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia na drodze przesłuchań wskazanych przez Skarżącego osób. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Natomiast zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że postępowanie dowodowe należy prowadzić także wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, czy wówczas, gdy ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do wniosku, iż nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W orzecznictwie podkreśla się że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Ustaleniom i materiałowi dowodowemu zgromadzonemu przez organy podatkowe Skarżący niezmiennie przeciwstawia jedynie swoje twierdzenie, według którego umowa o roboty budowlane zawarta [...] grudnia 2022 r. pomiędzy Spółką [...] Sp.j. a Skarżącym stanowi podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości , że Skarżący nie dysponuje dokumentami uprawniającymi do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 w związku z art. 21 ust. 25u.p.d.o.f.
Wobec powyższego podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 191 O.p. Sąd uznał za niezasadne. Prawidłowo ustalony stan faktyczny skutkował zastosowaniem właściwych przepisów prawa materialnego i określeniem Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.