I SA/Bd 865/18

I SA/Bd 865/18 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2018-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-11-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Leszek Kleczkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Mirella Łent
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 594/19 - Postanowienie NSA z 2022-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018r. sprawy ze skargi R. [...] Sp. z o. o. Sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]., określił dla "R. " spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą
w T. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 48.254 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego
z tytułu nabycia samochodu osobowego marki "Mercedes-Benz", poprzez uznanie, że
w badanym okresie spółce nie przysługuje 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodu.
W wyniku złożonego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu
I instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki "R." spółka z o.o. Komplementariuszem spółki - uprawnionym do jej reprezentowania jest "R." spółka z o.o., w imieniu której oświadczenia składać może każdy z członków jej zarządu samodzielnie, tj. J. Z. - prezes zarządu i S. Z. - członek zarządu. Wymienione osoby są wspólnikami spółki "R. " spółka z o.o. oraz komandytariuszami spółki "R. " spółka z o.o. spółka komandytowa.
W toku kontroli podatkowej ustalono, iż spółka z o.o. "R. " (obecnie po przekształceniu "R. " spółka z o.o. spółka komandytowa) w czerwcu 2016r. nabyła samochód osobowy marki "Mercedes-Benz" o wartości 447.154,47 zł netto, VAT 102.845,53 zł, zaliczając go do środków trwałych. Z tytułu nabycia ww. samochodu skarżąca w czerwcu 2016r. odliczyła 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu tego samochodu z dnia [...]. Odliczenie całkowitej wartości podatku naliczonego związane było z oddaniem samochodu do użytkowania S. Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "E. " w T., na podstawie umowy najmu (podatkowego leasingu operacyjnego) zawartej w dniu [...].
Organ przywołał regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów
i usług (dalej "u.p.t.u.") dotyczące zasad odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Odnosząc przywołane przepisy do stanu faktycznego, tj. okoliczności zakupu przez skarżącą spółkę w czerwcu 2016r. przedmiotowego samochodu i wynajęciu go po kilku dniach S. Z. organ podkreślił, że osoba ta ze skarżącą powiązana jest w sposób kapitałowy, tzn. jest jej komandytariuszem oraz członkiem zarządu i wspólnikiem spółki z o.o. "R. ".
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że rzeczywistym i zamierzonym celem incydentalnego wynajmu ww. samochodu było odliczenie przez skarżącą 100 % podatku naliczonego z tytułu jego zakupu. Odliczenie całkowitej wartości podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodu nie przysługiwałoby spółce w sytuacji wykorzystywania ww. pojazdu w ramach działalności, bowiem spółka mogłaby złożyć na formularzu VAT-26 informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej oraz prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, jednakże rzeczywisty przedmiot działalności (wynikający z dokumentacji księgowej), tj. wynajem nieruchomości, nie uzasadniałby celu wykorzystania samochodu wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego rzeczywistym celem działań spółki polegających na zakupie samochodu marki "Mercedes-Benz" nie było prowadzenie zawodowej działalności w zakresie wynajmu pojazdów, a jedynie skorzystanie z odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu jego zakupu. Spółka stworzyła konstrukcję polegającą na wynajmie firmie ww. samochodu umożliwiającą skorzystanie z odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. samochodu, a zatem umożliwiającą skorzystanie
z nieuprawnionej korzyści podatkowej.
Dla poparcia swego stanowiska organ podkreślił, że spółka prowadziła faktyczną działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości. Również okoliczności towarzyszące wynajmowi tego samochodu świadczą o chęci uzyskania korzyści podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ I instancji nie zakwestionował prawa J. Z. do korzystania z samochodu wynajętego przez spółkę jego żonie, lecz wskazał okoliczności, tj. fakt wykorzystywania ww. samochodu przez J. Z. - komandytariusza i prezesa zarządu, w ramach działalności firmy "E. M.'s C." zaledwie przez ok. 90 dni w okresie od lipca 2016 r. do stycznia 2018 r. oraz uchylanie się od wskazania aktualnego stanu licznika pojazdu, które przemawiają za tym, iż spółka wynajmując przedmiotowe auto stworzyła jedynie warunki umożliwiające jej pełne odliczenie kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tegoż pojazdu.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu odwoławczego, słusznie uznano, iż spółka nie miała prawa do odliczenia 100 % podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu w czerwcu 2016r., ponieważ całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu uprawnia do wniosku, że w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej podmioty powiązane stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie zdarzeń gospodarczych, które zostały świadomie ułożone
w taki sposób, aby poprzez wykorzystanie umowy najmu spółka uzyskała 100 % odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu. Podjęte przez spółkę czynności miały za cel stworzenie sytuacji mającej spełnić formalnie wszelkie przesłanki wynikające z przepisu dotyczącego wyłączenia prawa do odliczenia, tj. art. 86a ust. 3 pkt. 1 lit. a u.p.t.u., uzyskując w ten sposób pełne takie prawo.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pomimo spełnienia formalnych warunków określonych przepisami spółce nie przysługuje pełne (100 %) odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego,
a jedynie 50 % zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji, korzystając
z pełnego odliczenia spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za czerwiec 2016r. o kwotę 51.423 zł.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:
- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy,
- art. 122 w związku z art 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,
- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
- art. 86a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu.
Uzasadniając zarzuty strona stwierdziła, że nie ma znaczenia rozszerzenie przedmiotu działalności skarżącej o wynajem na kilka miesięcy przed zakupem samochodu, bowiem zgodnie z art. 15 u.p.t.u. nawet jednorazowa czynność może przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej okoliczność korzystania z samochodu przez J. Z. nie ma znaczenia z tego powodu, że zgodnie z umową najmu nie mógł on wykorzystywać i nie wykorzystywał pojazdu do prywatnych celów, ani także do prowadzenia spraw spółki. Skarżąca podkreśliła, że samochód został wynajęty do działalności gospodarczej żony J. Z.
i w ramach tej działalności był wykorzystywany. Z kolei J. Z. pomagał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej, do czego miał prawo.
Zdaniem strony, oddanie samochodu w najem wykluczało jego wykorzystanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez skarżącą. Jednocześnie
w ocenie skarżącej bez znaczenia dla prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu pozostaje weryfikacja ewidencji przebiegu pojazdu u najemcy oraz rzeczywistego przebiegu pojazdu, w trakcie gdy był oddany przez spółkę w najem. Ustawodawca nie uzależnia bowiem w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego przez wynajmującego od sposobu wykorzystania przedmiotu najmu przez najemcę.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego
z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia
[...] r. dokumentującej nabycie samochodu osobowego marki "Mercedes-Benz".
Z akt sprawy wynika, że "R." spółka z o.o. spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, w trybie art. 551 i następnych k.s.h., spółki z o.o. "R. ". Przekształcenie zostało dokonane w oparciu o uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników przekształcanej spółki z dnia [...] r. Komplementariuszem spółki uprawnionym do jej reprezentowania jest spółka z o.o. "R.", w imieniu której oświadczenia składać może każdy z członków jej zarządu samodzielnie. W skład zarządu wchodzą: J. Z. - prezes zarządu oraz S. Z. - członek zarządu. J. Z. oraz S. Z. są też wspólnikami spółki z o.o. "R." oraz komandytariuszami "R. " spółka z o.o. spółka komandytowa. Wskazać należy, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej jest m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, produkcja odzieży i produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowanych, wynajem i dzierżawa. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż spółka z o.o. "R. " (obecnie po przekształceniu "R. " spółka z o.o. spółka komandytowa) w czerwcu 2016 r. nabyła samochód osobowy marki "Mercedes-Benz" o wartości 447.154,47 zł netto, VAT 102.845,53 zł. Z tytułu nabycia ww. samochodu spółka w czerwcu 2016 r. odliczyła 100 % podatku naliczonego wynikającego ze wskazanej wyżej faktury dotyczącej zakupu tego samochodu wystawionej przez “V. " S.A.
Odliczenie całkowitej wartości podatku naliczonego związane było z oddaniem samochodu do użytkowania S. Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "E. M.'s C.", na podstawie umowy najmu (podatkowego leasingu operacyjnego) zawartej w dniu [...] r. Zgodnie z postanowieniami umowy spółka zobowiązała się oddać ww. samochód S. Z. do używania przez okres od [...] r. do [...] r. jedynie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem używania do celu przewozu rzeczy innych niż rzeczy osobistego użytku. S. Z. zobowiązała się zaś do nieużywania pojazdu na cele osobiste współpracowników, kontrahentów lub wspólników. Wskazać należy, że wartość nabycia ww. samochodu wyniosła 550.000 zł brutto. Natomiast suma opłat
z tytułu czynszu wynikających z umowy najmu stanowi kwotę 551.040 zł brutto (448.000 zł netto + 103.040 zł VAT). Zatem różnica pomiędzy wartością nabycia samochodu oddanego w najem a sumą opłat wynikających z najmu wynosi 1.040 zł brutto.
Jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej S. Z. prowadzi działalność gospodarczą, pod nazwą "E. M.'s C.", w zakresie produkcji pozostałej odzieży wierzchniej, od dnia 29 marca 1988 r. Ustalono, że wyżej wymieniona w zakresie swojej działalności nie zatrudniała J. Z.. Jedynie w okresie od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 30 września 2011 r. S. Z. zgłosiła J. Z. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako osobę współpracującą.
Nadto należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się przesłana przez S. Z. kserokopia ewidencji przebiegu pojazdu za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2018 r. Jednakże kolejnych dokumentów wnioskowanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. m.in. dokumentacji zdjęciowej wskazujących aktualny stan licznika tego pojazdu i książki serwisowej - S. Z. nie przedłożyła, co uniemożliwiło weryfikację rzeczywistego przebiegu pojazdu.
Z przesłanej ewidencji przebiegu pojazdu wynika, że osobą, która wyłącznie korzystała z pojazdu był J. Z.. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. S. Z. zeznała, że J. Z. pomagał jej
w działalności gospodarczej i jeździ tym samochodem do klientów firmy "E. M.'s C.". Jednocześnie S. Z. potwierdziła, iż w ramach działalności "E. M.'s C." odliczyła 100 % podatku naliczonego z tytułu najmu samochodu. Ponadto, jak wynika z ewidencji przebiegu pojazdu przedmiotowy samochód użytkowany był w poszczególnych miesiącach przez kilka dni, tj. od 2 do
7 dni, w sumie od 12 lipca 2016 r. do dnia 31 stycznia 2018 r. przez 88 dni.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego,
o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Według zaś art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Natomiast w myśl art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych
z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Z kolei zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania
w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.
Powyższe przepisy zawierają szczególne uregulowania w zakresie przysługującej podatnikowi kwoty podatku do odliczenia w związku z wydatkami dotyczącymi pojazdów samochodowych. Z uregulowań tych wynika, że w przypadku poniesienia tego typu wydatków podatnik ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku
z otrzymanej faktury. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem działalności spółki był wynajem przede wszystkim nieruchomości. W odniesieniu do najmu pojazdów organ wskazał, że do dnia 15 stycznia 2018 r. skarżąca nie wynajęła żadnego innego pojazdu oprócz samochodu "Mercedes-Benz". Zauważyć należy, iż J. Z. podczas przesłuchania w dniu [...] r. na pytanie, czy spółka poczyniła jakiekolwiek kroki celem rozszerzenia działalności wynajem pojazdów, tj. czy nabyła inne pojazdy, czy reklamowała nowy rodzaj działalności, zeznał, iż spółka na dzień dzisiejszy nie planuje zakupu nowych samochodów w celu ich dalszego wynajmu. Zatem spółka oprócz wynajmu samochodu "Mercedes-Benz" nie wykonywała żadnych innych czynności mogących świadczyć o prowadzeniu w sposób profesjonalny działalności w zakresie wynajmu pojazdów. Wskazać przy tym należy, że zakupiony, ekskluzywny pojazd spółka po kilku dniach wynajęła S. Z., prowadzącej działalność pod nazwą "E. M.'s C.", która powiązana jest ze skarżącą kapitałowo i osobowo, gdyż jest ona jej komandytariuszem oraz członkiem zarządu spółki z o.o. "R. " będącej komplementariuszem skarżącej. Podkreślenia również wymaga, że pojazd nie był faktycznie wykorzystywany przez S. Z., lecz przez jej męża – J. Z., również powiązanego osobowo i kapitałowo ze skarżącą. Zauważyć też trzeba, że J. Z. nie był zatrudniony w firmie "E. M.'s C.", a jako osoba współpracująca S. Z. zgłoszony został jedynie
w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Ponadto, mimo wezwania organu, nie przedłożono dokumentacji wskazującej na aktualny stan licznika samochodu.
W świetle powyższego zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego pojazdu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nadużyła tego prawa.
Wskazać należy, że koncepcja nadużycia została wypracowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później
w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie
C-255/02 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388
w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał uznał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne
z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach.
W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania. Zauważyć jednak należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz klauzuli nadużycia prawa, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Klauzulę nadużycia na gruncie podatku od towarów i usług,
w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. NSA uznał, że nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy może ustalić faktyczną treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika,
a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organ może wziąć pod uwagę zarówno charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.
Osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci zawyżenia podatku naliczonego była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentem, przy czym miało to charakter sztuczny, nie przystający do realiów ekonomicznych. Było to możliwe dzięki istniejącym powiązaniom między skarżącą a S. Z. i J. Z.. Zauważyć też należy, że spółka nie wykonywała żadnych czynności, które mogłyby świadczyć o prowadzeniu działalności w nowej branży, charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się wynajmem samochodów. Po rozszerzeniu działalności
o najem nabyła wyłącznie jeden samochód osobowy, który oddała od razu w najem osobie, z którą była powiązana kapitałowo i osobowo. Zakres podmiotowy usługobiorców był więc ograniczony. Podkreślenia przy tym wymaga, że dominującą działalnością spółki był wynajem nieruchomości. Trudno też uznać, aby zasadniczym celem wynajmu samochodu był cel ekonomiczny, gospodarczy. Wskazać bowiem należy, że suma wszystkich opłat wynikających z umowy najmu wynosiła 551.040 brutto i była tylko 1.040 większa od ceny zakupu samochodu. Nie można także nie zauważyć, że wyłącznym użytkownikiem pojazdu w okresie najmu był J. Z..
Całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu uprawnia do wniosku, że głównym celem zawartej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej
w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu. Przyjęta konstrukcja umożliwiała także odliczanie w 100% podatku naliczonego z tytułu najmu powyższego pojazdu firmie S. Z.. Podjęte przez spółkę działania, w ocenie Sądu, noszą znamiona nadużycia prawa, ponieważ polegają na próbie utożsamienia warunku wykluczającego pełne prawo do odliczenia, jakim jest użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z warunkiem jego uzyskania, czyli wykorzystywaniem pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej. Jest to działanie sprzeczne z celem, jakiemu służy regulacja zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1721/15; wyrok NSA z dnia 10 maja
2017 r., I FSK 1556/15). Tym samym trafnie organ stwierdził, że spółka miała prawo do odliczenia jedynie 50 % kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdem.
W skardze strona kwestionuje znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozszerzenia przedmiotu działalności spółki o wynajem na kilka miesięcy przed zakupem samochodu, zawarcia tylko jednej umowy najmu pojazdu i to wyłącznie z podmiotem powiązanym, użytkowania samochodu wyłącznie przez J. Z., z uwagi na to, że pomagał on żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem strony dla istoty sprawy nie ma też znaczenia niewielka liczba dni w jakich samochód był używany, ani też to, że suma wszystkich opłat wynikających z umowy nieznacznie przekraczała wartość samochodu. Skarżąca uważa, że powyższe okoliczności nie świadczą
o nadużyciu prawa, a wskazują, że za zakupem pojazdu i oddaniu go w najem stały uzasadnione przesłanki. W konsekwencji, według strony, organ bezpodstawnie pozbawił ją prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Strona zarzuciła także naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Sąd tego stanowiska nie podziela. Podniesione zarzuty są w istocie polemiką
z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe. Nawet gdyby przyjąć, że J. Z. użytkując pojazd pomagał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej, to w niczym nie podważa ustaleń organów podatkowych. Strona pomija bowiem to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie od spółki, nie może świadczyć o naruszeniu wskazanych zasad ogólnych oraz reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Rozpatrując przy tym zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, ze została naruszona zasada prowadzenia postepowania podatkowego
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rezultacie, w świetle zebranych w sprawie dowodów, organ trafnie stwierdził, że podjęte przez spółkę czynności miały za cel stworzenie sytuacji mającej spełnić formalnie wszelkie przesłanki wynikające z przepisu art. 86a ust. 3 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u., zapewniające prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, a zatem stworzenie konstrukcji umożliwiającej skorzystanie z nieuprawnionej korzyści podatkowej.
Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.
H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent