I SA/Bd 627/25

I SA/Bd 627/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2026-01-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-11-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Anna Klotz
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 254 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Anna Klotz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 12 września 2025 r. nr KO.411.1063.2025 w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Lubienia Kujawskiego z dnia 4 lipca 2025r. nr 3127.120019.2.2025, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku na rzecz R. M. kwotę 6917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] lipca 2025 r. Burmistrz L. K. (dalej także Burmistrz) zmienił decyzję z dnia [...] lutego 2025 r. i określił R. M. (dalej także: Skarżący, Strona) wysokość podatku od nieruchomości za 2025 r. w kwocie [...]zł.
W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] września 2025 r. Inne (dalej także: SKO, Kolegium, organ) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że jak wynika z akt sprawy Skarżący jest właścicielem gruntów o łącznej powierzchni [...] ha. Są to działki o numerach ewidencyjnych [...] [...] - położone w obrębie G. W. i Nr [...] - położonych w miejscowości K.. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą - wydobycie piasku i żwiru. Na podstawie udzielonej koncesji na wydobycie kopaliny z dnia [...] maja 2022 r. wydobycie jest możliwe na w/w działkach na łącznej powierzchni 8,1400 ha.
Organ podał, że w dniu [...] lutego 2025 r. nastąpiła aktualizacja w ewidencji gruntów i budynków:
. działka nr [...] to obecnie użytki kopalniane o powierzchni [...] ha (wcześniej w całości grunty orne),
. na działce nr [...] użytki kopalniane to powierzchnia [...] ha, a pozostałe to grunty orne różnej klasy (wcześniej całość to grunty orne),
. na działce nr [...] użytki kopalniane stanowią całość powierzchni 0,3000 ha (wcześniej całość to grunty orne),
. na działce [...] użytki kopalniane to [...] ha (wcześniej całość to grunty orne).
Kolegium wyjaśniło, że organ pierwszej instancji uwzględnił nowe zapisy z ewidencji gruntów i budynków i dokonał ponownego naliczenia podatku za 2025 r. Na tej podstawie podatek za styczeń i luty 2025 r. pozostał bez zmian i dotyczył w całości gruntów rolnych. Podatek ten został naliczony prawidłowo od gruntów o powierzchni [...] ha. Podatek za styczeń i luty 2025 r. został wyliczony z zastosowaniem stawki wynikającej z uchwały Rady Miejskiej w Lubieniu Kujawskim (1 dt zboża = 40 zł; 2,5 kwintala = 100 zł; podatek za 1 ha - 100 zł). Za styczeń i luty 2025 r. grunty o powierzchni [...] ha x [...] zł = [...] : 12 miesięcy x 2 miesiące = [...] zł po zaokrągleniu. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo również dokonał wyliczenia podatku za okres od marca do grudnia 2025 r. Organ uwzględnił nową kwalifikację gruntów ujawnioną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z w/w stawką 1 kwintal zboża = [...] zł i uregulowaniami z ustawy - grunty rolne pozostałe objęte są stawką 5 kwintali za hektar; stawka wynosi [...] zł (1 dt zboża = [...] zł x 5 kwintali = [...] zł). Na tej podstawie organ przyjął, że od marca 2025 r. grunty rolne stanowią powierzchnię [...] ha. A zatem [...] ha x [...] zł = [...] zł: 12 miesięcy x 10 miesięcy = [...] zł. Według ewidencji gruntów i budynków pozostałe grunty stanowią użytki kopalne i po zliczeniu łącznie wynoszą [...] m2. Według uchwały Rady Miejskiej w Lubieniu Kujawskim za 1 m2 powierzchni pod działalność gospodarczą opłaca się podatek w wysokości [...] zł, co oznacza: [...] m2 x [...] zł = [...] zł : 12 miesięcy x 10 miesięcy = [...] zł po zaokrągleniu.
Organ zauważył, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1176) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z przepisu tego wynika, iż grunty - na potrzeby opodatkowania - należy klasyfikować w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Kolegium podało, że w marcu 2025 r. zapisy w ewidencji gruntów i budynków zostały zaktualizowane, w ten sposób, że większość gruntów należących do Skarżącego została uwzględniona jako użytki kopalne. A zatem jeśli Skarżący kwestionuje te zapisy, to powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego.
W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw prawnych, aby jakąkolwiek część działek zainteresowanego sklasyfikowaną jako użytki kopalne opodatkować podatkiem rolnym.
Reasumując Kolegium wskazało, że z uwagi na to, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopaliny, posiada koncesję na wydobycie kopaliny, od marca 2025 r. nastąpiły zmiany w ewidencji gruntów i budynków, polegające na zmianie kwalifikacji gruntów, które z rolnych przekwalifikowano na kopalne i rozpoczęto wydobycie kopaliny, nieruchomości oznaczone symbolem "K" - użytki kopalne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o podatku rolnym, a przeprowadzone postępowanie dowodowe jest właściwe dla prawidłowej wykładni przepisów zastosowanej przez organ pierwszej instancji.
W skardze do tut. Sądu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:
1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:
1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu oraz poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, polegającej na prowadzeniu niniejszego postępowania z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa krajowego;
2) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 181 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza biorąc pod uwagę to iż w zakresie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej to na tych organach spoczywał ciężar dowodu oraz poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego co skutkowało tym, że:
. organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpująco postępowania dowodowego w kierunku ustalenia czy w ogóle, a jeśli tak to w jakim zakresie, sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,
. Skarżący nie wiedział i nie spodziewał się, że organy podatkowe obu instancji swoje decyzje wydadzą w zasadzie wyłącznie w oparciu o zawiadomienie o zmianie - aktualizację informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący konsekwentnie, od początku, kwestionował fakt, że zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest cały obszar oznaczony jako użytki kopalne "K";
3) art. 128 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy wadliwej decyzji w sytuacji, gdy decyzja Burmistrza L. K. z [...] lipca 2025 r. narusza zasadę trwałości ostatecznych decyzji, albowiem:
. wystąpiła okoliczność powagi rzeczy osądzonej a Burmistrz L. K. nie zainicjował żadnego z postępowań celem wzruszenia ostatecznej decyzji,
. w wyniku wydania decyzji z [...] lipca 2025 r. na nowo wyliczono wysokość podatku za 2025 r. dla działek o numerach ewidencyjnych 2/1, 2/2 (obręb K. ) oraz działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] (obręb G. W.) dla których [...] lutego 2025 r. wydana już została decyzja wymiarowa, a zatem w obu sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, co skutkuje tym że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza L. K. z [...] lipca 2025 r. jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej;
4) art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy wadliwej decyzji, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez Burmistrza L. K. w sposób niedostateczny i niewystarczający, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a zatem organ odwoławczy winien z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecić przeprowadzenia tego postępowania Burmistrzowi L. K.
5) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Burmistrza L. K. z [...] lipca 2025 r. w sytuacji, gdy organ odwoławczy winien był uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (ewentualnie - stwierdzić nieważność decyzji organu podatkowego II i I instancji, jako że dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną);
6) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ odwoławczy w całości decyzji Burmistrza L. K. celem ponownego rozpatrzenia przez ten organ sprawy z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;
7) z daleko posuniętej ostrożności - gdyby uznać, że decyzja Burmistrza L. K. z [...] lipca 2025 r. została wydana w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej – Skarżący zarzucił naruszenie art 254 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i dokonanie zmiany decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy:
. nie zawiadomiono Skarżącego, że organ wszczął postępowanie w nadzwyczajnym trybie wzruszania niewadliwych decyzji wymiarowych, co uniemożliwiało Skarżącemu przyjęcia właściwej "linii obrony",
. w momencie wydawania przez Burmistrza L. K. decyzji w dniu [...] lutego 2025 r. organ ten miał już wiedzę (a przynajmniej powinien mieć), że działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...] zostały z urzędu [...] lutego 2025 r. przeklasyfikowane w użytki kopalne, a zatem ewentualna zmiana okoliczności faktycznych, na którą powołuje się organ, miała miejsce jeszcze przed wydaniem pierwotnej decyzji oraz biorąc pod uwagę to, że do aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków doszło na skutek wydania [...] maja 2022 r. Skarżącemu koncesji na wydobycie kopaliny, o której to koncesji Burmistrza L. K. miał wiedzę od momentu jej wydania;
. przeklasyfikowanie gruntu rolnego w użytki kopalne nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji z [...] lutego 2025 r., zwłaszcza że wpis w ewidencji gruntów i budynków ma wyłącznie charakter rejestrowy, a koncesji udzielono Skarżącemu [...] maja 2022 r.;
8) art. 6c ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym poprzez to, że pierwotnie, tj. [...] lutego 2025 r. ustalono wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2025 r., po czym [...] maja 2025 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2025 r., a w konsekwencji [...] lipca 2025 r. wydano decyzję w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego i zmieniono decyzję w sprawie "łącznego zobowiązania pieniężnego nr [...] z dnia [...] lutego 2025 r. ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na [...] zł", co skutkowało tym, że pierwotnie wydano "normalną" decyzję wymiarową, którą następnie zmieniono i wydano decyzję w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego mimo, że formalnie nie wszczęto postępowania w nadzwyczajnym trybie wzruszania niewadliwych decyzji wymiarowych;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:
1) art. 1 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt 18 i art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez przyjęcie, że grunt, na który wydano koncesję na wydobywanie kopalin, jest tak długo związany z prowadzoną działalnością gospodarczą dopóki nie nastąpi rekultywacja, potwierdzona stosowną decyzją o zakończeniu rekultywacji i nie zostanie zmieniona klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków przez uprawniony do tego organ administracji publicznej co powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych w sytuacji gdy:
. rekultywacja jest następstwem działalności przedsiębiorstwa, a sama w sobie nie jest działalnością przemysłową a proces rekultywacji sam w sobie nie jest zorientowany na uzyskiwanie dochodów, osiąganie zysku i pomnażanie majątku, co stoi w sprzeczności z definicją zawartą w art. art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców który stanowi, że "działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły",
. czas pomiędzy zakończeniem faktycznych działań rekultywacyjnych, a wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie zakończenia rekultywacji nie może być identyfikowany jako zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej,
. w ustawie podatkowej brak jest nakazu stosowania przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, sięganie do przyjętych w ostatnio wymienionej ustawie rozwiązań (definicji) dla celów podatku od nieruchomości możliwe jest tylko pomocniczo, i tylko w takim zakresie w jakim nie koliduje z przepisami ustawy podatkowej i nie narusza standardu ochrony praw podatnika;
2) art. 1 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy poprzez przyjęcie, że działki o numerach ewidencyjnych [...], [...] (obręb K.), działki o numerach ewidencyjnych [...] (obręb G. W.) i część działki [...] (obręb G. W.), które oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako "K" - użytki kopalne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek najwyższych, ponieważ są w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie od tego jaki jest stan faktyczny na tych działkach, w sytuacji gdy o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków, albowiem grunt sklasyfikowany w ewidencji jako użytki kopalne (K) może być np. w posiadaniu osoby fizycznej nieprowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej, zaś osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, grunt sklasyfikowany jako użytki kopalne może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego organ I instancji ani organ odwoławczy w niniejszej sprawie w ogóle nie ustalili.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Burmistrza L. K. z [...] lipca 2025 r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Burmistrza L. K. z [...] lipca 2025 r. w całości, jako że dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich eliminację z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności zmiany decyzji Burmistrza z dnia [...] lutego 2025 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2025 r. Organ ten decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, co wynika jednoznacznie z treści rozstrzygnięcia, zmienił powołaną wyżej decyzję z dnia [...] lutego 2025 r. p0oprzez ustalenie nowej kwoty łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2025. Przyjąć zatem należy, że decyzja Burmistrza z dnia [...] lipca 2025 r. w istocie rzeczy zapadła w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej, niezależnie od okoliczności, że przepis ten nie został w treści decyzji powołany. Nie zwrócił na to także uwagi organ odwoławczy. Stanowi to wprawdzie uchybienie natury procesowej, jednakże zdaniem Sądu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a zatem okoliczność ta nie uzasadniała uchylenia rozstrzygnięcia.
Na wstępie wyjaśnić należy, że jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego jest, ujęta w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, przewidująca, że decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Natomiast jednym ze środków prawnych umożliwiającym wzruszenie decyzji ostatecznej jest regulacja zawarta w art. 254 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2).
Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie i literaturze, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni ten pogląd podziela, przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie ma samodzielnego charakteru. Pozwala on organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na jej zmianę (nie na uchylenie) na skutek zmiany okoliczności faktycznych, która miała miejsce po doręczeniu stronie tej decyzji. Przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej jest zatem zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 209/18 oraz z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1012/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Decyzja taka może dotyczyć zmiany tylko takiego elementu decyzji ostatecznej, jakim jest wysokość zobowiązania podatkowego (por. H. Dzwonkowski, J. Kondratowska-Muszyńska [w:] H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2020, art. 254, Nb 7).
Podkreślić przy tym należy, że tryb wynikający z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy sanowaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania. Zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej zmiana okoliczności faktycznych ma zajść już po doręczeniu decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 Ordynacji podatkowej nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi – stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3083/15).
Przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną zmiany decyzji w ścisłym zakresie i sprowadza kontrolę sądowoadministracyjną do badania czy organy prawidłowo ustaliły zaistnienie lub nie – zmiany okoliczności faktycznych.
Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że Burmistrz L. K. w dniu [...] lutego 2025 r. wydał decyzję ustalającą Skarżącemu wysokość podatku rolnego. Jako uzasadnienie dla zmiany tej decyzji organy podatkowe obu instancji przyjęły fakt złożenia przez Skarżącego w dniu [...] marca 2025 r. informacji podatkowych: o gruntach (IR-1) wraz z załącznikami oraz o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) wraz z załącznikami.
Należy jednakże zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się zawiadomienia o zmianach w ewidencji gruntów i budynków z dnia [...] lutego 2025 r. przekazane Burmistrzowi przez Starostwo Powiatowe we [...]. Należy przyjąć, że informacje wynikające z tych zawiadomień mają wpływ na wymiar podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości. Przyznają to zresztą organy podatkowe, co wynika z treści uzasadnień wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzji, czy też kierowanych do Skarżącego wezwań w trybie czynności sprawdzających na podstawie art. 274a Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym trzeba uznać, że to zmiana w ewidencji gruntów, a nie złożenie informacji podatkowych przez Skarżącego, było tym zdarzeniem, które stanowić mogło o konieczności zmiany decyzji ostatecznej. Oczywiście tylko w sytuacji, gdyby doszło do niej po doręczeniu decyzji pierwotnej, czyli w niniejszej sprawie decyzji z dnia [...] lutego 2025 r. Jednakże do zmiany tej doszło [...] lutego 2025 r., czyli nie tylko przed jej doręczeniem, ale nawet przed jej wydaniem. Na marginesie należy odnotować, że akta sprawy nie zawierają ani dowodu, ani też informacji o dacie doręczenia decyzji z dnia [...] lutego 2025 r. (odpis tej decyzji Kolegium pozyskało w toku postępowania odwoławczego – por. k. 5 akt admin. II inst.).
Wobec tego przyjmując, że do zmian okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego doszło przed wydaniem decyzji (a tym bardziej przed jej doręczeniem), nie było podstaw do dokonania zmiany decyzji ustalającej Burmistrza z dnia [...] lutego 2025 r.
Należy ponownie wyjaśnić, że zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie po doręczeniu decyzji. Nie może być to zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2857/13). Przypomnieć również należy, że tryb uregulowany w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy sanowaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania – tryb ten jest uruchamiany nie dlatego, że decyzja pierwotna była wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach i dających podstawę do zmiany decyzji. (por. B. Rodak [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2023, art. 254)
W związku z powyższym należało przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi zasadniczy powód uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji.
Jednocześnie Sąd podziela pogląd prezentowany przez organy, zgodnie z którym w świetle art. 21 § 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowiącego, że podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, nie budzi wątpliwości, że o sposobnie opodatkowania gruntu, co do zasady, przesądza jego klasyfikacja w ewidencji gruntów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym konsekwentnie wskazuje się, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość. Dopóki dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie. Natomiast odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczność, iż danymi z innych rejestrów publicznych (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 782/24 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Tym samym jako bezzasadne należy uznać zawarte w skardze stanowisko o wyłącznie rejestrowym charakterze wpisów w ewidencji gruntów i budynków.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do istotnych w rozpoznawanej sprawie zmian w ewidencji gruntów, z jednej strony wskazuje, że miały one miejsce w dniu [...] lutego 2025 r. (co jak wcześniej wskazano wynika z akt sprawy), w innym zaś podaje nastąpiły one w marcu 2025 r. (por. k. 8, 9 akt admin. II inst.). Rozbieżności tej i jej ewentualnego znaczenia dla sprawy jednak nie wyjaśniono.
W związku z powyższym należy wskazać, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec zaistnienia podanej wyżej rozbieżności uzasadniony jest wniosek, że doszło do naruszenia przywołanych przepisów postępowania.
Niezależnie od tego należy zauważyć, że określenie przedmiotu postępowania w postanowieniu z dnia [...] maja 2025 r. o wszczęciu nie odpowiada przedmiotowi rozstrzygnięcia sformułowanemu w sentencji decyzji Burmistrza z dnia [...] lipca 2025 r. Należy zauważyć, że w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe, jak również przedstawione wcześniej, niespójności i rozbieżności powodować mogły dezorientację Strony co do zakresu, czy przedmiotu prowadzonego postępowania. W efekcie wskazują one na naruszenia ogólnej zasady postępowania sformułowanej w powołanym wyżej przepisie. Na marginesie, w tym kontekście, trzeba też zauważyć, że w sytuacji, gdy powodem prowadzenia postępowania było złożenie przez Skarżącego informacji podatkowych, które według organów podatkowych wymagały konfrontacji z ewidencją gruntów, wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania było zbędne, gdyż samo dokonanie tej czynności przez podatnika wszczyna postępowanie podatkowe w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej bez konieczności wydawania przez organ podatkowy postanowienia. Jak bowiem stanowi art. 165 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego.
Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze na tym etapie postępowania jest przedwczesne.
Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku. Zgromadzi kompletny materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie oraz dokonają w ramach przeprowadzonego postępowania jego wnikliwej oceny, odnosząc się w wydanej po jego zakończeniu decyzji do wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przedstawi jej wyniki w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom przewidzianym w obowiązujących przepisach.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza L. K. z dnia [...] lipca 2025 r. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.).
L. Kleczkowski T. Wójcik A. Klotz