I SA/Bd 561/20

I SA/Bd 561/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2021-01-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 571/21 - Wyrok NSA z 2024-01-30
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celnego
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 119a, 199 a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 22 ust. 1 i 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz W. M. kwotę 4683 zł ( cztery tysiące sześćset osiemdziesiąt trzy złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. nakazuje zwrócić W. M. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 434 zł ( czterysta trzydzieści cztery złote ) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli dokumentów i ewidencji organ podatkowy stwierdził, że W. M. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe W. M., zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2017 r. o kwotę [...]zł wynikającą z dokonanych w miesiącach od sierpnia do grudnia 2017 r. odpisów amortyzacyjnych od udziału w prawie rejestracji wzoru wspólnotowego zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie wnosząc
o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ, celem kontynuowania postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 191, art. 193 § 4, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.), dalej "ustawa o KAS", art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."
Decyzją z [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Celnego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że jak wynika z bezspornych ustaleń w sprawie, słowno-graficzny znak towarowy w postaci wizerunku zielonego krzyża z wpisaną stylizowaną literą "[...]" w białym kolorze był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "V. " W. M. Spółka Jawna we [...] (wspólnicy: W. M. i F. M.) jeszcze przed jego rejestracją w UE. To "[...]" W. M. Spółka Jawna zawarła umowę o współpracę, na podstawie której Kancelaria Finansowa L. Sp. z o.o. wykonała usługę związaną z wdrożeniem rozwiązań w zakresie wykorzystania w działalności K. , tj. "[...]" W. M. Spółka Jawna, wartości niematerialnej i prawnej, w szczególności prawa ochronnego do znaku towarowego, wzoru użytkowego lub wzoru wspólnotowego. To "[...]" W. M. Spółka Jawna poniosła w 2017 r. koszty współpracy z Kancelarią Finansową [...] Sp. z o.o. w wysokości [...] zł, a dokonujący wyceny wartości wzoru wspólnotowego: R. A. oraz A. S., odnieśli ją do wartości przedsiębiorstwa Spółki: "[...]" W. M. Spółka Jawna z siedzibą we [...].
Dla zagwarantowania wyłącznego prawa do wykorzystania znaku przez "[...]" W. M. Spółka Jawna - zdaniem organu - wystarczające były starania zmierzające do rejestracji prawa do znaku przez W. M.. Organ nie zakwestionował czynności poczynionych przez Stronę w celu ochrony i prawnego zabezpieczenia znaku towarowego oraz wartości przedmiotowego prawa, które zostało wycenione na kwotę [...]zł.
W przedmiotowej sprawie ustalono, że W. M. jako wspólnik "V." W. M. Spółka Jawna, płaci Przedsiębiorstwu Usługowemu W. M. opłatę licencyjną w wysokości 0,3 % od przychodu netto uzyskanego przez "V." W. M. Spółka Jawna w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury VAT/rachunku za znak, który jest charakterystyczny dla A. V. Spółka Jawna i był wykorzystywany do tej pory w działalności tej Spółki. Równocześnie Przedsiębiorstwo Usługowe W. M. w 2017 r. dokonało odpisów amortyzacyjnych na kwotę [...]zł, ujmując je jako koszty uzyskania przychodów. Organ uznał, że powyższe odpisy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż Strona nie dokonała nabycia prawa do wzoru wspólnotowego, lecz wytworzyła go we własnym zakresie.
Odnosząc się do głównego zarzutu Strony podniesionego w odwołaniu dotyczącego pominięcia przez organ skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych pomiędzy Skarżącą a F. M., organ odwoławczy po przywołaniu treści art. 199a O.p. wskazał, że przesłuchana w dniu [...] kwietnia 2019 r. F. M. zeznała, że jest wspólnikiem V. W. M. Spółka Jawna i w 2017 r. posiadała i nadal posiada 1% udziałów w Spółce. Wyjaśniła, że była tylko udziałowcem i nie wykonywała na rzecz Spółki żadnych konkretnych prac, nie była za nic odpowiedzialna, a udział 1% traktuje jako lokatę kapitału. Zeznała również, że w niektórych sprawach doradzała córce w prowadzeniu biznesu. Na pytanie: od kiedy znak słowno-graficzny w postaci wizerunku zielonego krzyża z wpisaną stylizowaną literą "[...]" w kolorze białym był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą V. W. M. Spółka Jawna, F. M. odpowiedziała: "Nie wiem, nie pamiętam". F. M. nie wiedziała również kto i kiedy opracował słowno-graficzną postać ww. znaku. Nie posiadała również informacji odnośnie do wykonanych czynności przygotowawczych poprzedzających dokonanie rejestracji wzoru wspólnotowego
w postaci słowno-graficznego znaku w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. Wskazała, że nie uczestniczyła w tych czynnościach i nie wie kto się tym zajmował. Nie udzieliła również informacji odnośnie zakresu usług świadczonych na rzecz Spółki przez Kancelarię Finansową [...] Sp. z o.o. przy rejestracji wzoru wspólnotowego. Natomiast na pytanie: dlaczego V. W. M. Spółka Jawna nie wprowadziła prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego do swojej ewidencji w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiedziała: "Nie wiem nic w tym zakresie".
W toku ww. przesłuchania organ prowadzący postępowanie podjął także próbę wyjaśnienia ekonomicznych przesłanek i gospodarczego skutku działań poczynionych w odniesieniu do prawa ochronnego z rejestracji wzoru wspólnotowego. F. M. zeznała także, że w okresie od [...] czerwca 2017 r. do [...] czerwca 2017 r. z tytułu posiadania 100 % prawa do rejestracji wzoru wspólnotowego zarejestrowanego dnia [...] maja 2017 r. w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...], które otrzymała w darowiźnie od W. M., nie uzyskała żadnych przychodów i nie wynajmowała nikomu prawa do znaku. Organ wyjaśnił, że nie przesłuchał W. M., ponieważ nie wyraziła ona zgody na przesłuchanie korzystając z przysługującego jej prawa na podstawie art. 159 § 1a O.p. Odnośnie do argumentacji, że celem obdarowania F. M. prawem z rejestracji znaku, oprócz uhonorowania należnego jej miejsca w Spółce, była chęć zabezpieczenia jej w ten sposób, żeby F. M. przysługiwało prawo do pobierania opłat licencyjnych od Spółki za korzystanie ze wzoru, organ przypomniał, że przesłuchiwana F. M. nie potrafiła wyjaśnić w jaki sposób zamierzała korzystać z otrzymanego prawa ochronnego do znaku. Zdaniem organu zwrotna darowizna tego prawa także nie potwierdza powyższej argumentacji. Ponadto za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenia, jakoby powodem zwrotnej darowizny były obawy odnośnie wysokich zobowiązań do spłaty rodzeństwa (w drodze spadku lub zachowku) na wypadek śmierci F. M.. Naczelnik zaznaczył, że w piśmie z [...] marca 2019 r. W. M. wyjaśniła, iż "V." W. M. Spółka Jawna zleciła K. [...] wykonanie usług doradczych polegających m.in. na: omówieniu kwestii sukcesyjnych w Spółce związanych z prawem do marki w kontekście przekazania firmy sukcesorowi oraz omówienie konsekwencji prawnych dla Spółki w razie śmierci wspólnika, któremu przysługuje prawo do marki. Także Kancelaria Finansowa [...] Sp. z o.o. w piśmie z [...] kwietnia 2019 r. wyjaśniła, że usługa realizowana na podstawie umowy o współpracę z [...] kwietnia 2017 r. "polegała na przedstawieniu zidentyfikowanych ryzyk prawnych oraz ich omówieniu z [...]. W szczególności poruszane były kwestie dotyczące ryzyka związanego z brakiem zapewnienia marce należytej ochrony prawnej. Dodatkowo analiza musiała uwzględniać kwestie sukcesyjne, tzn. określenie w jaki sposób śmierć wspólnika [...] wpływa na dalsze prawo do korzystania z marki oraz zbudowaniu najbardziej prawdopodobnych scenariuszy na wypadek śmierci wspólnika [...]". Tak więc W. M. już przed rejestracją znaku ([...] r.) i przed zawarciem umowy darowizny w dniu [...] czerwca 2017 r., miała wiedzę na temat sukcesji prawa i zostały z nią omówione w drodze indywidualnych spotkań z K. [...] Sp. z o.o. "scenariusze na wypadek śmierci wspólnika".
Zdaniem organu odwoławczego trafnie organ pierwszej instancji zauważył, że darowizna dokonana na rzecz jednego z rodzeństwa nie zamyka kwestii podziału majątku w przyszłości. W ocenie organu zważywszy na fakt, że w skład usługi doradczej wykonanej przez K. [...] Sp. z o.o. wchodziło omówienie kwestii sukcesyjnych, nie można mówić o braku świadomości stron przekazujących w drodze darowizny prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, co do skutków prawnych zawieranych umów. W związku z tym, w ocenie organu, nie można zgodzić się, że dokonanie darowizny znaku przez F. M. na rzecz W. M. ostatecznie doprowadziło do sytuacji, w której prawo do znaku pozostaje przy osobie, która miała największy wkład w jego rozwój i rozpoznawalność. Organ zgodził się z twierdzeniem Strony, że każda darowizna ma tylko jeden cel - dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego, jednakże stwierdził, że w niniejszej sprawie takiego przysporzenia na rzecz F. M. nie było. Faktycznie zamiarem W. M. nie było przekazanie składników majątkowych, kosztem swojego majątku, na rzecz swojej matki F. M., skoro w okresie niespełna 17 dni W. M. otrzymała od obdarowanej uprzednio matki (również w drodze darowizny) udział wynoszący 99/100 części w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego. Zdaniem Naczelnika biorąc pod uwagę przede wszystkim elementy przedmiotowo istotne czynności prawnej jaką jest darowizna, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do faktycznego świadczenia na rzecz F. M. kosztem majątku darczyńcy. Intencją darczyńcy nie było bowiem przekazanie prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego. Wniosek taki potwierdzają dalsze działania, w szczególności zwrotna darowizna tego samego prawa po upływie zaledwie 17 dni od pierwszej darowizny. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego i prawidłowego gospodarowania swoim majątkiem, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia fakt darowania prawa do wzoru wspólnotowego wartego ponad 4 miliony złotych, a następnie jego zwrotu zaledwie po upływie 17 dni. Zdaniem organu opisany w decyzji przebieg zdarzeń związany m.in. z wyceną i rejestracją znaku towarowego, późniejszymi jego darowiznami, rejestracją nowej firmy, nie znajduje również gospodarczego uzasadnienia.
Odnosząc się do twierdzeń Strony, że dokonała legalnych, dozwolonych i rozsądnych operacji zmierzających do realizacji istotnego celu gospodarczego i rodzinnego, organ podkreślił, że nie kwestionuje czynności poczynionych w celu ochrony i prawnego zabezpieczenia znaku towarowego. Nie kwestionuje również faktu wyceny wartości wzoru wspólnotowego na kwotę [...]zł, jego rejestracji oraz jego licencjonowania. Zaznaczył jednak, że dla zagwarantowania wyłącznego prawa do wykorzystania znaku przez Spółkę po jego rejestracji, W. M. - jako właściciel prawa do znaku i udziałowiec Spółki V. - mogła poczynić działania w celu wprowadzenia prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego do ewidencji Przedsiębiorstwa Usługowego W. M. bez zawierania umów darowizny. Dodatkowo Naczelnik podkreślił, że darowizna, która miała zabezpieczyć finansowo F. M., nie spowodowała żadnego przysporzenia. F. M. po dokonaniu zwrotnej darowizny nie tylko "nie pamięta" czy uzyskała jakieś przychody w okresie po dniu [...] czerwca 2017 r. z tytułu posiadania udziału w wysokości 1% w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego, ale jako wspólnik V. W. M. Spółka Jawna jest zobowiązana do wnoszenia opłaty licencyjnej z tytułu korzystania ze znaku.
Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone dowody oraz analiza chronologii zdarzeń w konfrontacji z treścią zeznań F. M. i wyjaśnieniami Strony, nie potwierdzają prezentowanej w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego argumentacji Skarżącej. Nie dowodzą również zamiaru Stron i celu czynności prawnej wyrażonej w zawartej umowie darowizny. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiono dowodów lub argumentów świadczących, że Strona dokonując darowizn rzeczywiście chciała osiągnąć cele, którym one służą. Zdaniem organu zgodnym zamiarem Stron było pozostawienie własności prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego W. M., a podpisane umowy darowizny miały charakter czysto techniczny, których celem mogło być jedynie wygenerowanie wrażenia nabycia tego prawa. W związku z powyższym organ uznał, że odpisy amortyzacyjne za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Usługowego W. M. we [...], ponieważ Strona nie nabyła nadającego się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określonego w ustawie z dnia [...] czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm.), dalej: "u.p.w.p.", o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanego przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanego przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, tj.:
- naruszenie art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie, że w granicach ustalenia treści czynności prawnej umowy darowizny prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego dokonanej przez Stronę i jej matkę, mieści się uprawnienie organu do reklasyfikacji skutków prawno-podatkowych skutecznych czynności prawnych,
- naruszenie art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie, że art. 199a § 1 O.p. daje możliwość pominięcia skutków podatkowych ważnych
i skutecznych czynności prawnych (dokonanych darowizn) na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania
w sytuacji, w której ww. przepis nie zawiera normy prawnej konstytuującej tę klauzulę,
a zatem brak jest podstaw w szczególności do uznania, że darowizny miały na celu wprowadzenie sztucznej konstrukcji polegającej na udokumentowaniu faktu nabycia przez Stronę prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego, umożliwiając tym samym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej,
- naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że kwoty będące sumą wydatków poniesionych przez Stronę w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych wartości wynikających z dokonanych w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r. odpisów amortyzacyjnych od udziału w nabytym nieodpłatnie w drodze darowizny, prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego, zaliczonego przez Skarżącą do wartości niematerialnych i prawnych
- nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek do jej uchylenia,
- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 191 O.p. w zw.
z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak rzetelnej analizy przesłanek faktycznych
i prawnych sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez uwypuklenie treści przeprowadzonych w sprawie dowodów (w tym w szczególności
z zeznań F. M.) dla udowodnienia założonych z góry tez przez organ oraz dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym
i przyjęcie wadliwej oceny intencji stron badanych czynności prawnych, tj. dokonanych umów darowizn znaku towarowego oraz późniejszego korzystania z nich na podstawie zawartej umowy licencyjnej, w szczególności poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że czynności te nie posiadały uzasadnienia gospodarczego,
- naruszenie art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącej za wadliwą w zakresie, w jakim wykazano w niej koszty uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych odpisów amortyzacyjnych od udziału w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego,
- naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez błędną ocenę oraz brak obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,
- naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez brak zawarcia
w uzasadnieniu decyzji przytoczenia dowodów, którym organ dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała, że bieg zdarzeń jaki zaistniał w okolicznościach sprawy, uzasadniony był względami gospodarczymi. Strona podejmując zgodne z prawem kolejne czynności miała na celu przede wszystkim: prawne zabezpieczenie znaku wspólnotowego na wypadek naruszenia praw przez osoby trzecie, uregulowanie kwestii związanej z korzystaniem ze znaku wspólnotowego w przedsiębiorstwie V. W. M. Sp.J., zabezpieczenie możliwości wykorzystywania znaku wspólnotowego w prowadzonej działalności w przyszłości oraz uregulowanie kwestii związanych z dziedziczeniem w przypadku śmierci któregokolwiek ze wspólników Spółki. Zdaniem Skarżącej, organ naruszył art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. za wadliwą w zakresie, w jakim odpowiada ujęciu w kolumnie 13 księgi – odpisów amortyzacyjnych od udziału wynoszącego 99/100 części w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie Skarżącej z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była zgodnie z przepisami prawa. Według Skarżącej, organ naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 199a O.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS poprzez błędną ocenę oraz brak obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem Skarżącej, stwierdzenie wskutek poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, że działania podatnika mają znamiona obejścia prawa podatkowego, samo przez się nie może uzasadniać nieuwzględnienia skutków podatkowych tych czynności. Organ musi wskazać, stosownie do art. 120 O.p., adekwatną podstawę prawną takiego działania - czego w niniejszej sprawie nie uczynił. W ocenie Skarżącej zupełnie bezpodstawne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa było przypisanie sobie przez organ rzekomego uprawnienia do ustalenia, że Strona zawyżyła wysokość kosztów uzyskania przychodów i tym samym zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym (co stanowiło de facto pominięcie skutków ważnych i prawnie skutecznych czynności prawnych) wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 199a § 1 O.p., czego rezultatem było niewłaściwe jego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na który składa się cały ciąg czynności i zdarzeń cywilnoprawnych. Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu doprowadziły do bezpodstawnego uznania, że na jego podstawie można określić Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszło zatem do naruszenia art. 199a § 1 O.p., jak również do naruszenia - w świetle konstrukcji przyjętej przez organ - przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organ, mimo powołania się na przepis art. 199a § 1 O.p., nie wykazał do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości doszło. Przyjął bowiem, że czynności Skarżącej, choć ważne i skuteczne, były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, co oznaczało de facto posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną (od dnia [...] lipca 2016 r.) w art. 119a i nast. O.p. Organy nie stwierdziły też pozorności zawartych umów darowizn na podstawie art. 199a § 2 O.p., który to przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej (co nie ma miejsca w tej sprawie), a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Organy podatkowe nie wykazały "symulowania" czynności przez Stronę, ponieważ wszelkie działania Strony przewidziane w przepisach prawa (handlowego i podatkowego) były następstwem zdarzeń faktycznych i miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Zdaniem Strony w analizowanej sytuacji bezsporne jest, że dla zaistniałego stanu faktycznego nie ma zastosowania żaden przepis z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący o wyłączeniu przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Zatem w rozpatrywanym przypadku ocena kwalifikacji dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kategorii kosztów uzyskania przychodów oparta jest na wykładni art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. W ocenie Strony uregulowania zawarte w art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. nie wyłączają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od udziału w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego, nabytego w formie darowizny. W szczególności nie można zaakceptować wprowadzenia przez organ pozaustawowych kryteriów (wprowadzanie sztucznej konstrukcji) ograniczających prawo Strony do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od udziału w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego do kosztów uzyskania przychodu, nabytego w formie darowizny. W świetle powyższych uwag, zdaniem Skarżącej, zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między Skarżącą a F. M., w tym związana z ustaleniem czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy licencji, spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na to pytanie winna być pozytywna. Skoro bowiem transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna (umowy darowizny), to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot niż Skarżąca (spółka jawna), to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu (umowa licencyjna). Aspekt ten umknął uwadze organów podatkowych, które poprzez nieprawidłowe zastosowanie do ustalonych realiów faktycznych art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 199a § 1 O.p., potwierdziły słuszność wadliwego zastosowania tych przepisów.
Reasumując Skarżąca stwierdziła, że nabyła udział wynoszący 99/100 w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego oraz prawidłowo zaliczyła do kosztów podatkowych wartości wynikające z dokonanych odpisów amortyzacyjnych, co spełniało łącznie następujące przesłanki z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., tj.: prawo ochronne:
- stanowi prawo określone w ustawie z dnia [...] czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
- zostało nabyte przez Skarżącą,
- nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
- przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,
- oddane przez Skarżącą do używania na podstawie umowy licencyjnej firmie V. W. M. Sp.J.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz.1829), począwszy od [...] października 2020 r. miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...] grudnia 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z [...] października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia siedziby sądu strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu
z [...] grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2207/18.
Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. kwoty [...]zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. W tym stanie sprawy organ powołując się na art. 199a § 1 O.p. podnosi, że umowy zawarte przez Skarżącą z jej matką miały charakter czysto techniczny, wobec czego Skarżąca nie nabyła w drodze darowizny znaku wspólnotowego, co skutkuje brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Natomiast Skarżąca prezentuje stanowisko, że nabyła prawo z rejestracji tego wzoru na podstawie ważnej umowy darowizny, w związku z tym zasadnie zaliczyła odpisy do kosztów uzyskania przychodu.
Podać należy, że w warstwie prawa materialnego zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia [...] czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45a tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
a) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
b) jeżeli przed dniem [...] stycznia 1995 r. zostały nabyte lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
c) oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.
Mając na uwadze ww. regulacje prawne należy zgodzić się z organem, że stosownie do tych przepisów, aby prawo ochronne do zarejestrowanego znaku podlegało amortyzacji, konieczne jest jego nabycie. W niniejszej sprawie właśnie ta okoliczność jest kwestionowana przez organ, który twierdzi, że nie miało miejsca nabycie przez Skarżącą na podstawie darowizny prawa do tego znaku, lecz wytworzenie go we własnym zakresie. Dla oceny tego zagadnienia niezbędne jest zatem podanie rodzaju i kolejności podejmowanych przez stronę czynności faktycznych i prawnych, które zostały ustalone na podstawie zebranych dowodów, w tym dokumentów urzędowych m.in. aktów notarialnych. W szczególności nie budziło sporu, że Skarżąca i jej matka F. M. zawarły umowę spółki jawnej, która to spółka prowadziła przedsiębiorstwo pod firmą: "V." W. M. Spółka Jawna. Udział w zyskach i stratach Spółki wynosił: Skarżąca - 99%, matka Skarżącej - 1%. W dniu [...] maja 2017 r. w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej został zarejestrowany wzór wspólnotowy (wizerunek zielonego krzyża z wpisaną weń stylizowaną literą "[...]" w białym kolorze), do którego prawo uzyskała Skarżąca. W. tego wzoru wspólnotowego została wyceniona na kwotę [...]zł. W dniu [...] czerwca 2017 r. między W. M. a F. M. została zawarta umowa darowizny (Rep. A Nr [...]), na podstawie której W. M. darowała matce F. M. prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, którego wartość strony określiły na kwotę [...]zł netto. Następnie w dniu [...] czerwca 2017 r. między F. M. a W. M. (Rep. A Nr [...]) została zawarta kolejna umowa darowizny, na podstawie której W. M. otrzymała do majątku osobistego od swojej matki F. M. udział wynoszący 99/100 części w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego, którego wartość strony określiły na kwotę [...]zł netto. Następnie [...] lipca 2017 r. W. M. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe W. M.. Działając w ramach tego przedsiębiorstwa wprowadziła ww. prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywała w 2017 r. od niego odpisów amortyzacyjnych. W ewidencji jako datę nabycia/przyjęcia wskazała - [...] czerwca 2017 r., jako wartość nabycia kwotę [...]zł oraz wysokość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych kwotę [...]zł. Łącznie za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. Skarżąca dokonała odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa w wysokości [...] zł i taką też wartość zaewidencjonowała jako koszty uzyskania przychodów w 2017 r. W dniu [...] lipca 2017 r. między W. M. a Spółką "V." W. M. Spółka Jawna przy udziale F. M. jako współuprawnionej, została zawarta umowa licencyjna, na podstawie której Spółka Jawna miała płacić Licencjodawcy - Przedsiębiorstwu Usługowemu W. M. wynagrodzenie miesięczne w wysokości 0,3 % od przychodu netto uzyskanego przez Licencjobiorcę oraz ponosić opłaty związane z utrzymaniem prawa ochronnego udzielonego na znaki towarowe.
W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że:
- faktycznie zamiarem W. M. nie było przekazanie składników majątkowych, kosztem swojego majątku, na rzecz matki F. M., skoro w okresie niespełna 17 dni W. M. otrzymała od matki (uprzednio obdarowanej również w drodze darowizny) udział wynoszący 99/100 części w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego;
- biorąc pod uwagę przede wszystkim elementy przedmiotowo istotne czynności prawnej jaką jest darowizna, określone w art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, organ uważa, że nie doszło do faktycznego świadczenia na rzecz F. M. kosztem majątku darczyńcy; intencją darczyńcy nie było przekazanie prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego;
- nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia fakt darowania prawa do wzoru wspólnotowego wartego ponad 4 miliony złotych, a następnie jego zwrotu zaledwie po upływie 17 dni;
- zgromadzone dowody oraz analiza chronologii zdarzeń nie dowodzą zamiaru Stron i celu czynności prawnej wyrażonej w zawartej umowie darowizny;
- zgodnym zamiarem Stron było pozostawienie własności prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego W. M., a podpisane umowy darowizny miały charakter czysto techniczny, których celem mogło być jedynie wygenerowanie wrażenia nabycia tego prawa;
- Skarżąca nie nabyła nadającego się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określonego w ustawie z dnia [...] czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.
W konkluzji na s. 13 zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że "nie doszło do nabycia w drodze darowizny znaku wspólnotowego przez Panią W. M., co skutkuje brakiem możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych." Przy czym podstawy prawnej do takiej oceny organ upatruje w treści art. 199a § 1 O.p.
W związku z powyższym istotna dla sprawy jest wykładnia art. 199a § 1 O.p., a ponadto stwierdzenie czy zastosowanie tego przepisu prawa mogło, w ustalonym stanie faktycznym, doprowadzić do wniosku o nienabyciu - w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego - znaku wspólnotowego.
Na podstawie art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 65 § 2 k.c., który nakazuje badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jak natomiast stanowi art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej (zdanie drugie art. 83 § 1 k.c.). Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z [...] stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 378/18 w orzecznictwie wskazuje się, że art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może zatem ograniczać się jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględniać znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I CSK 193/10, LEX nr 784895, dotyczący wykładni art. 65 § 2 k.c., zawierającego podobny nakaz interpretowania umów, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 598/08; z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11 – wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej, badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. NSA również w wyroku z dnia [...] stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3639/15 wskazał, że określony w tym przepisie nakaz odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności prawnej oznacza, że te elementy mają pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń, a zatem proces interpretacji umowy nie może się ograniczać tylko do zbadania tekstu umowy, ale powinien uwzględniać rzeczywistą wolę stron. Zatem ta norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/16). Zatem w takich właśnie działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej (por. wyroki: z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16; z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2900/17; z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4199/17). Dodać należy, że tak rozumiany art. 199a § 1 O.p. stanowi realizację akcentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt K 53/05 uprawnienia przysługującego organom prowadzącym postępowanie w postaci posiadania kompetencji proceduralnych do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a zatem także kompetencji do badania treści czynności cywilnoprawnych i określania ich konsekwencji prawnopodatkowych.
Przepis art. 199a § 1 O.p. obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast, co istotne, przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., II FSK 112/16).
Należy wyjaśnić - za poglądem NSA wyrażonym m.in. w wyroku z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15 - że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a § 1 O.p., a więc z uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. O jego zakresie i granicach traktuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak: wyroki NSA z 8 kwietnia 2016 r., II FSK 2047/14 czy z 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2118/11; wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1257/16. W orzeczeniach tych podkreślano, że przepis art. 199a § 1 O.p. nie stanowi tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Innymi słowy, możliwość badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności, w żadnym razie nie daje organom podatkowym podstaw do uznania, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania, dla celów podatkowych, skutków ważnej czynności prawnej. Takie stanowisko prezentuje również piśmiennictwo wskazując, że "przepis ten jest nieprzydatny przy zwalczaniu skutków np. umów, które są zawierane nie dla pozoru, ale po to, by uciec od opodatkowania" (zob. L. Etel, Komentarz do art. 119a O.p. Wyd. [...].
Podkreślić należy, że przepis art. 199a § 1 O.p. nie wprowadza klauzuli nadużycia prawa, lecz dotyczy wyłącznie ustalenia treści czynności prawnej. Z kolei § 2 tego artykułu ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13). Art. 199a § 2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywistą czynność prawną, skrywając ją pod pozorem czynności innej, ujawnionej na zewnątrz.
Powyższe poglądy tut. Sąd podziela. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że wynikające z art. 199a § 1 O.p. uprawnienie organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony nie oznacza, że może on w ramach tego przepisu stosować środki prawne, które są przez ustawodawcę przewidziane w art. 199a § 2 (pozorność czynności prawnych) czy w art. 119a i następnych O.p. (klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania). W przedmiotowej natomiast sprawie argumentacja organu wprost wskazuje na przyjęcie stanowiska, że celem przeprowadzenia czynności cywilnoprawnych między Skarżącą a jej matką nie były darowizny, lecz "jedynie wygenerowanie wrażenia nabycia" prawa z rejestracji wzoru, w konsekwencji Skarżąca nie nabyła tego prawa. Organ przy tym nie twierdzi, że ww. czynności były nieważne lub pozorne. Ponadto wydane decyzje przez Naczelnika K. UCS nie odwołują się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i następne O.p.), jak również nie wskazują na brak możliwości jej zastosowania. Aczkolwiek zauważyć należy, że organ w zaskarżonej decyzji przywołuje niektóre okoliczności charakterystyczne dla instytucji z art. 119a i następnych O.p., tj. wskazuje, że faktycznym zamiarem Skarżącej nie było przekazanie składników majątkowych matce, dokonując darowizn Skarżąca w rzeczywistości chciała osiągnąć cele, którym darowizny nie służą, brak racjonalnego uzasadnienia darowania matce prawa do wzoru o wartości ponad 4 mln zł, a następnie jego zwrotu po zaledwie 17 dniach, podpisane umowy darowizny miały charakter "czysto techniczny", których celem mogło być jedynie "wygenerowanie wrażenia tego prawa".
W tym kontekście podać należy, że zgodnie z art. 119a § 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)." W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (art. 119a § 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5).
Mając na uwadze przywołane rozważania i regulacje prawne obwiązujące w 2017 r. należy stwierdzić, że właściwy w sprawie organ mógł nie uwzględnić skutków podatkowych czynności prawnych, które uznał za pozorne (art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 k.c.) lub dokonane w celu uniknięcia opodatkowania (art. 119a i następne O.p.). Nie mógł natomiast tego stwierdzić z odwołaniem się wyłącznie do przywoływanego art. 199a § 1 O.p., jak uczynił to w niniejszej sprawie. Przy czym tut. Sąd dostrzega inną właściwość organów w przypadku stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (Szef Krajowej Administracji Skarbowej) czy także obowiązującą w 2017 r. treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p. ustalającą wysokość kwoty korzyści podatkowej (100.000 zł), której nieprzekroczenie wyłączało zastosowanie art. 119a. Nie oznacza to jednak, że z pominięciem regulacji z art. 199a § 2 czy art. 119a i następnych O.p., wystarczającą podstawą prawną do zakwestionowania umów darowizny (wg Naczelnika [...] UCS jako organu odwoławczego – s. 13 zaskarżonej decyzji) czy oceny skutków zawartych umów (wg Naczelnika [...] UCS jako organu pierwszej instancji – s. 11) jest art. 199a § 1 O.p.
Organ nie twierdzi, że przeprowadzone przez Skarżącą i jej matkę czynności nie zostały dokonane, nie twierdzi też, że były one nieważne lub pozorne. Sąd nie dostrzega zatem w argumentacji organu podstaw do takiej konstatacji, do jakiej organy doszły, a mianowicie, że dokonane czynności prawne są nieskuteczne na płaszczyźnie prawa podatkowego. Art. 199a § 1 O.p. nie stanowi podstawy do odmowy uznania samych skutków podatkowych czynności. Tym samym w ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 199a § 1 O.p., wywodząc z niego uprawnienie do pominięcia skutków podatkowych ważnej czynności prawnej. Doszło zatem do naruszenia – w świetle konstrukcji przyjętej przez organ – przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 4 i pkt 45a u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni, czy kwestionuje na gruncie prawa podatkowego skutki transakcji darowizn z uwzględnieniem art. 199a § 2 O.p., czy też ocena sprawy powinna być rozważona w trybie przepisów ustanawiających klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i następne O.p.), w którym to zakresie właściwy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożyły się: uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Nadpłacony wpis w kwocie [...]zł został zwrócony na podstawie art. 225 p.p.s.a.