Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Bd 421/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Bd 421/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-08-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Jarosław Wichrowski
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
aSygn. akt I SA/Bd 421/24 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 sierpnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Wichrowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę
Uzasadnienie
I SA/Bd 421/24
UZASADNIENIE
Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] (dalej także jako: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2023 r. określił P. Z. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał na przesłanki zwieszające bieg terminu przedawnienia uznając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W uzasadnieniu organ podał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., wykazanego w spornych fakturach VAT, wystawionych przez: [...]. Zakwestionowane faktury dotyczyły wykazanego przez Skarżącego nabycia odzieży dziecięcej, tj. kurtek, spodni, bluzek, getrów, sukienek. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował faktu posiadania przez Skarżącego towaru. Zdaniem organu pierwszej instancji, zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji – rzeczywistego obrotu gospodarczego, a Skarżący świadomie przyjął do rozliczenia podatek naliczony wykazany w tych fakturach i działał w procederze legalizowania źródła pochodzenia towaru. Natomiast organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazując, iż Skarżący w spornych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej.
Organ wskazał, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży dziecięcej na rynkach w G. i T. pod [...], a nabycia towarów wykazywał od wymienionych powyżej podmiotów działających w [...]. Zdaniem organu Skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 82 fakturach, na których jako ich wystawcy widnieją wskazane powyżej podmioty. Organ pierwszej instancji w decyzji szczegółowo przedstawił i opisał ustalenia odnoszące się do okoliczności funkcjonowania ww. podmiotów. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ wystąpił do ww. podmiotów, od których Skarżący wykazał nabycia towarów - o przesłanie informacji wraz z posiadanymi dokumentami dotyczącymi zakwestionowanych transakcji, a także do organów podatkowych właściwych dla wskazanych podmiotów o przekazanie wszelkich informacji dotyczących wykazanych przez Skarżącego w spornych fakturach nabyć towarów prowadzonej przez wskazane podmioty działalności gospodarczej i wywiązywania się z obowiązków podatkowych.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony i opisany materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o tym, że [...] w 2018 r. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, dokonując jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do właściwych urzędów oraz uzyskaniu przez nie stosownych dokumentów, uprawdopodobniających legalne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu wskazanym towarem. Jako potwierdzenie powyższego organ wskazał m.in.: brak kontaktu w postępowaniu podatkowym z tymi podmiotami, posługiwanie się przez te podmioty nieaktualnymi adresami zarówno w dokumentacji podatkowej, jak i w aktach rejestrowych KRS, brak w kontrolowanym okresie pracowników, środków transportu i majątku pozwalającego na prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, w której możliwe byłoby wykazywanie znacznych obrotów. Organ wskazał, że 15 z powołanych spółek powstało przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek. Spółki posiadały adresy siedzib, które okazały się biurami wirtualnymi, gdzie nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza i nie można było się skontaktować z osobami je reprezentującymi, pomimo wielokrotnie wystosowanych wezwań organów podatkowych. Większość wskazanych spółek nie posiadała także rachunków bankowych, natomiast podmioty, które rachunki bankowe posiadały nie zgłosiły ich organom podatkowym.
Ponadto wystąpił do podmiotów zajmujących się wynajmem oraz administracją lokali handlowych na terenie centrów handlowych w [...] z zapytaniem, czy w badanym okresie podmioty te wynajmowały powierzchnie handlowe na terenie Centrum Handlowego w [...] spółkom, od których Skarżący otrzymał sporne faktury wykazujące zakup towarów handlowych. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że [...] sp. z o.o. zawarła umowy na wynajem kontenerów magazynowych z częścią spółek tj. [...]. Dodatkowo [...] sp. z o.o. wyjaśniła, że zgodnie z zapisami pkt 5 umowy najmu: "Najemca nie może podnająć lub oddać do używania innym osobom kontenera magazynowego". [...] sp. z o.o. nie zawierała żadnych umów z [...]. Z powyższego zdaniem organu wynika, że 7 spółek nie posiadało w ogóle umów najmu kontenera magazynowego w [...]. Organ podał jednak, że spółki posiadające umowy najmu kontenerów, tj. [...]. wystawiały faktury sprzedaży na rzecz Skarżącego jeszcze przed zawarciem umowy najmu kontenerów.
Z akt sprawy zdaniem organu wynika, że wobec [...] zostały wydane decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Natomiast wobec [...] zostały wydane decyzje, w których organy wskazały, że spółki te pozorowały tylko prowadzenie działalności gospodarczej, a w przypadku [...] sp. z o.o., organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony w związku z brakiem kontaktu z tą spółką. Decyzje, o których mowa powyżej, zdaniem organu stanowią dowody w sprawie, które zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ocenione – w odniesieniu do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako ich wystawcy widniały powyżej wskazane podmioty nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. DIAS przeanalizował zachowanie Skarżącego pod kątem dochowania przez niego należytej staranności kupieckiej.
Z dokonanej oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego - w tym zarówno zeznań i wyjaśnień Skarżącego, jak i zeznań M. Z. (brata i pracownika Skarżącego), wynika zdaniem organu, że Skarżący nie posiadał żadnych wcześniejszych kontaktów z ww. spółkami oraz wiedzy o tych podmiotach i ich działalności. Współpracę z tymi podmiotami nawiązywał wyłącznie poprzez kontakt bezpośredni na terenie [...]. Nigdy nie był w siedzibie spółek. Zakup towaru dokumentowany był fakturą wystawioną przez "właściciela firmy", zapłata następowała gotówką, nie było pokwitowania. Skarżący nie podpisywał żadnych umów, w których określone byłyby uregulowania dotyczące zwrotów czy reklamacji. Wskazał, że jak towar był uszkodzony to była wymiana "sztuka za sztukę", nie było zwrotów towaru i pieniędzy.
Organ podkreślił, iż z zeznań zarówno Skarżącego jak i M. Z. wynika, iż Skarżący był zainteresowany wyłącznie doborem właściwego asortymentu, jakością towarów i jego ceną, co w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że nie interesowało Skarżącego to czy towar faktycznie pochodzi od podmiotu wymienionego na fakturze VAT.
W ocenie DIAS dokonywanie transakcji w formie gotówkowej, sposób organizacji dostawy i płatności, które odbiegały od realiów gospodarczych powinien u Skarżącego wzbudzić czujność i stanowić podstawę do weryfikacji wiarygodności gospodarczej kontrahentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że dla zachowania należytej staranności kupieckiej, z uwagi na dokonywanie kilkukrotnych transakcji, Skarżący winien zadbać o kontakt z dostawcami towaru, chociażby poprzez pozyskanie wizytówek, danych kontaktowych (adres e-mail, telefon, adres strony internetowej) oraz posiadać dokumenty zamówień czy korespondencję mailową. Natomiast Skarżący w ogóle nie identyfikował osób, którym przekazywał pieniądze. Podczas przesłuchania Skarżący zeznał, że nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się i sprawdzenia czy osoby, od których nabywał towar są faktycznie uprawnione do reprezentowania i dokonywania sprzedaży w imieniu spółek – wystawców zakwestionowanych faktur. M. Z. zeznał także, że kontrahenci nie byli sprawdzani "po dowodzie osobistym", kontrahenci nie okazywali również żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności.
Podsumowując organ uznał, że Skarżący nienależycie weryfikował swoich dostawców i dlatego nie miał wiedzy czy w ogóle prowadzą oni legalną działalność gospodarczą. Kontakty z przedstawicielami ww. spółek Podatnik oparł na subiektywnym przeświadczeniu, iż jest to każdorazowo przedstawiciel danej spółki. Co istotne, przekazywał takiej osobie pieniądze (gotówkę) i nie żądał przy tym żadnego udokumentowania tego faktu. W tych okolicznościach w opinii organu odwoławczego, zachowanie Skarżącego co do kwestii weryfikacji kontrahentów i osób ich reprezentujących cechuje daleko idące lekceważenie podstawowych elementów prawidłowego obrotu gospodarczego. Skarżący nie przywiązywał najmniejszej wagi co do tego kto faktycznie i na jakich warunkach dostarcza towar i komu przekazuje pieniądze. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby Skarżący dochował należytej staranności kupieckiej to wiedziałby, że podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach nie były faktycznymi dostawcami towarów, a sporne faktury nie są rzetelne. DIAS oceniając zachowanie Skarżącego pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w spornych transakcjach Skarżący dochował należytej staranności kupieckiej. Organ podkreślił, że wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy obciążają podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] grudnia 2023 r. w całości jako wydanych z naruszeniem prawa i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania:
a. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej także jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie Skarżącemu przysługiwało;
b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach zakupu towarów nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji;
2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
a. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego a tym samym postępowanie w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem;
b. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez:
- dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla Skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która przemawia na korzyść podatnika;
- dowolną, sprzeczną z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenę stanu faktycznego, przejawiającą się w kwestionowaniu dokonywanych zakupów towarów, których sprzedaż została potwierdzona w ramach kontroli i postępowania podatkowego;
- niedokładne wyjaśnienie przez organ drugiej instancji stanu faktycznego i rozpoznania przez niego sprawy niezgodnie z istotą zasady dwuinstancyjności, wobec odstąpienia od obowiązku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, dokonania ponownej oceny całej sprawy, a nie tylko formalnej oceny odwołania i weryfikacji stanowiska organu pierwszej instancji;
- przyjęcie błędnej oceny działań Skarżącego w wyniku przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiorczy dobór dowodów (w tym zeznań świadków z przeprowadzonych w sprawie przesłuchań) w celu udowodnienia tez założonych z góry przez kontrolujących w zakresie dokonanych dostaw towarów przez kontrahentów Skarżącego;
- uznaniu, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i przyjęcie przez Organ ustaleń, które trudno uznać za udowodnione w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną ocenę dowodów i stwierdzenie w konsekwencji, że dowody te nie potwierdzają dostawy towarów na rzecz Skarżącego przez podmioty będące wystawcami faktur;
c. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w odniesieniu do wykonanych dostaw towarów przez kontrahentów na rzecz Skarżącego, skutkiem czego pominięto okoliczności i dowody korzystne dla podatnika;
d. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w przypadku wszystkich dostawców towarów;
e. art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;
f. art. 2a O.p. oraz art. 8, art. 10, art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.; dalej także jako: "u.p.p."), które to naruszenia polegały na:
- nierozstrzyganiu wątpliwości faktycznych na korzyść Skarżącego pomimo ewidentnych dowodów rzetelności Podatnika;
- rażącym naruszeniu art. 10 ust. 1 u.p.p. stanowiącym, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów;
- uznawaniu, wbrew dyspozycji art. 8 u.p.p., że na Skarżącym ciążą obowiązki, które nie wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności w zakresie nadzoru nad organizacją przedsiębiorstw kontrahentów;
- naruszeniu zasady, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania wynikającej z art. 12 u.p.p.;
g. art. 191 w związku z art. 197 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także braku wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sprawę rozpoznano na rozprawie.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności omówienia wymaga kwestia przedawnienia bowiem zaskarżona decyzja została doręczona Podatnikowi [...] kwietnia 2024 r. zaś dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. natomiast zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją, przedawnienie - w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2018 r. - powinno nastąpić z upływem [...] grudnia 2023 r., a w odniesieniu do grudnia 2018 r. – z upływem [...] grudnia 2024 r.
Wątpliwości Sądu budzi jedna z podanych przez organ przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotycząca wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pismem z [...] lipca 2023 r., wszczął [...] lipca 2023 r. dochodzenie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. dotyczące Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego P. Z.. Pismem z [...] lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zawiadomił Skarżącego, w trybie art. 70c O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2018 r. - wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k. 3626 akt podatkowych, t. XIV). Ww. zawiadomienie doręczono Podatnikowi [...] sierpnia 2023 r. (k. 3624 akt podatkowych, t. XIV).
Oceniając w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, postępowanie karnoskarbowe oraz podjęte w tym postępowaniu czynności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż istniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i postępowanie to nie miało pozorowanego charakteru oraz nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone, przy czym organ podał, że w toku dokonano szeregu czynności, tj. dokonano oględzin akt kontroli podatkowych i postępowań podatkowych - prowadzonych w sprawach podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 do grudnia 2018 wobec Podatnika, przesłuchano świadków oraz pozyskano oryginały określonych dokumentów źródłowych. Wskazano również na to, że dochodzenie zostało wszczęte na 5 miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W ocenie Sądu wyjaśnienia organu w kwestii nieinstrumentalnego wszczęcia postępowania karnego budzą wątpliwości wynikające z tego, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu [...] lipca 2023 r., podczas gdy przedawnienie - w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2018 r. - powinno nastąpić z upływem [...] grudnia 2023 r., a w odniesieniu do grudnia 2018 r. – z upływem [...] grudnia 2024 r. Ponadto zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa zostało skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu [...] stycznia 2022 r. (k. 2017 akt podatkowych, t. VIII). Wątpliwości Sądu budzi również opisany w zaskarżonej decyzji zakres czynności podjętych przez organ w trakcie postępowania karnoskarbowego. Co do zasady – mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 - organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 284/21).
Wątpliwości Sądu w zakresie uzasadnienia zaprezentowanego przez organ względem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem w sprawie zaistniała inna okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia związana z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie podał organ, nastąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] grudnia 2021 r., doręczonej [...] grudnia 2021 r., dokonano bowiem na majątku Skarżącego zabezpieczenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. W związku z ww. decyzją organ wydał w dniu [...] stycznia 2022 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...] oraz [...] (k. 3761, k. 3759, k. 3757 akt podatkowych, t. XIV). Z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, tj. [...] stycznia 2022 r. (k. oznaczona jako 3555 pomiędzy k. 3754 a 3756 akt podatkowych, t. XIV), uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2018 r.
Nadmienić należy, że na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z [...] grudnia 2023 r. nastąpiło w dniu [...] stycznia 2024 r.
W ocenie Sądu podane powyżej okoliczności wskazują, że zaskarżona decyzja z dnia [...] kwietnia 2024 r. została doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. bieg terminu przedawnienia był bowiem zawieszony od [...] stycznia 2022 r., czyli ponad dwa lata przed doręczeniem zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta została doręczona niecałe cztery miesiące po upływie ustawowego terminu przedawnienia (w dniu [...] kwietnia 2024 r.).
Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uprawniony był do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Okoliczności tej Skarżący nie kwestionował.
W kontekście zarzutów skargi, Sąd na wstępie podkreśla, że podziela w całości ocenę dowodów przedstawioną obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne, choć ich w całości nie powtarza. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w kwestii działalności gospodarczej podmiotów: [...]. W uzasadnieniach kontrolowanych decyzji (art. 135 p.p.s.a.) organy obu instancji wnikliwe i wielowątkowo omówiły zebrane dowody w powyższym zakresie (str. 9 – 26 decyzji organu II instancji, str. 27 – 68 decyzji organu I instancji). Odnośnie do ww. spółek ustalono występowanie takich okoliczności jak:
- powstanie poprzez założenie przez podmiot zajmujący się zakładaniem i sprzedażą spółek (dotyczy: [...]),
- brak składania sprawozdań finansowych (dotyczy: [...]),
- kontrolowanie spółki (jako wspólnik, członek zarządu) przez obcokrajowców (dotyczy: [...]),
- kapitał zakładowy na poziomie [...] zł, majątek i środki trwałe na poziomie nieuzasadniającym realizowanie wysokich obrotów (dotyczy: [...]),
- brak składania stosownych deklaracji i zeznań podatkowych w całym lub w wybranym okresie 2018 r. (dotyczy: [...]),
- wykreślenie z rejestru podatników (dotyczy: [...]),
- brak tytułu prawnego (np. umowy najmu kontenera), brak oznaczenia miejsca prowadzenia działalności w [...] w całym lub w wybranym okresie 2018 r. (dotyczy: [...]),
- nieodbieranie korespondencji kierowanej do spółki (dotyczy: [...]),
- brak w kontrolowanym okresie pracowników (dotyczy: [...]),
- brak zgłoszenia do organu rachunku bankowego (dotyczy: [...]),
- brak zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pomimo zaprzestania składania deklaracji VAT (dotyczy: [...]),
- wykreślenie spółki z rejestru VAT przez organ podatkowy (dotyczy: [...]),
Powyższe okoliczności rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu słusznie zostały przez organ ocenione jako świadczące o tym, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, dokonując jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do właściwych urzędów oraz uzyskaniu przez nie stosownych dokumentów, uprawdopodobniając legalne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu wskazanym towarem. Powyższa ocena przełożyła się na ustalenie, że zakwestionowane faktury wykazywały nierzetelne zdarzenia gospodarcze, bowiem podmioty widniejące na tych fakturach nie prowadziły w istocie faktycznej działalności gospodarczej.
Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem prawidłowości zajętego przez organy podatkowe stanowiska co do odmowy Skarżącemu prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, na których jako wystawca widnieją ww. spółki, należy wskazać, że w trakcie kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości polegające na posłużeniu się przez podatnika nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez tych kontrahentów, choć dokumenty te wykazują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez te spółki. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe, spółki wymienione wyżej nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Wobec tego organy podatkowe, poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniły rzeczone faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS wskazał przy tym, iż Podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej. Skarżący uważa natomiast, że nie powinien być pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż kwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce. Ponadto wskazuje na błędy organu w zakresie przeprowadzenia postępowania, w tym gromadzenia i oceny dowodów, a także na naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący zarzuca brak odniesienia stanowiska organu do specyfiki branży, w której działa Podatnik oraz skali prowadzonej przez niego działalności.
W ocenie Sądu w toku przeprowadzonego postępowania Podatnik nie wykazał, że dostawa towarów została faktycznie zrealizowana przez ww. spółki, a jednocześnie organy podatkowe udowodniły, że ww. kontrahenci Skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie, zaś Podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej.
W świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów oraz usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. Dlatego choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte.
W ocenie Sądu nie miało w sprawie rozstrzygającego znaczenia to, że wykazane na fakturach dostawy towarów miały miejsce. Istotnym jest to, że bezspornie zakwestionowanych dostaw nie mogły dokonać ww. spółki uwidocznione na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, a Skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Nie wynika z akt sprawy, aby Skarżący użył odpowiednich sił i środków potrzebnych do ustalenia czy ww. spółki faktycznie prowadziły działalność gospodarczą, czy posiadały zaplecza techniczne potrzebne do wykonania dostaw, czy faktycznie funkcjonowały na rynku.
W skardze oraz podczas rozprawy Podatnik podnosił, że nie miał możliwości zweryfikowania kontrahentów w takim zakresie, jaki może uczynić to organ podatkowy. Jednak Sąd podkreśla, że już treść odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego poszczególnych spółek – rzetelnie przeanalizowana – dawała uzasadnione podejrzenie fikcyjnego prowadzenia działalności przez ww. podmioty. To z odpisu z KRS każdej ze spółek wynika, kiedy spółki zostały zarejestrowane, jaki miały kapitał zakładowy, kto zasiadał we władzach spółek, kto nabył udziały tych spółek, czy spółki składały sprawozdania finansowe. Okoliczności te budzące wątpliwości co do wiarygodności ww. spółek przywołał Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia. Zatem bez podjęcia nadzwyczajnych sposobów kontroli kontrahentów, jakimi dysponują organy podatkowe, Podatnik mógł uzyskać informacje o ww. spółkach z KRS, choć zasadą powinna być jeszcze bardziej wnikliwa weryfikacja kontrahenta niż tylko sprawdzenie rejestru sądowego. Dostępne inne rejestry i bazy danych w internecie, wizyta w siedzibie przyszłego kontrahenta, bezpośredni kontakt z władzami spółki to są inne przykładowe środki zaradcze umożliwiające przedsiębiorcy wykluczenie niebezpieczeństwa nawiązania współpracy z nieuczciwym kontrahentem.
Poprawnie więc DIAS uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności we współpracy z ww. kontrahentami zwłaszcza jako podmiot od wielu lat profesjonalnie działający na rynku. Nie może być wobec powyższego wątpliwości, że współpraca z ww. spółkami była nierzetelna, a Skarżącemu nie sposób przypisać zachowania należytej staranności we współpracy z tymi spółkami. Świadczą o tym bowiem rozpatrywane całościowo okoliczności takie jak: brak weryfikacji czy osoby, od których nabywa towar są faktycznie uprawnione do reprezentowania i dokonywania sprzedaży w imieniu poszczególnych spółek, brak dokumentów potwierdzających dokonaną weryfikację z okresu współpracy (bowiem wydruki przedstawione przez Skarżącego wykonane były [...] października 2023 r.), brak dokumentów dotyczących sprzedaży (poza fakturą) w większości przypadków. Ponadto Skarżący nie posiadał jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami.
Powyższe w ocenie Sądu słusznie zostało ocenione przez organ za niewystarczające do uznania, że Skarżący dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami.
W ocenie Sądu nie zasługuje na uznanie argumentacja Skarżącego, iż pomimo istotnych różnic w zakresie funkcjonowania oraz stopnia wywiązywania się z obowiązków podatkowych wszyscy kontrahenci Skarżącego zostali niejako "wrzuceni do jednego worka" a transakcje z nimi jednakowo zakwestionowano na podstawie tych samych wnioskowań nie biorąc pod uwagę specyfiki poszczególnych (jednostkowych) transakcji i działań w zakresie należytej staranności Skarżącego. Zdaniem Sądu, szczególnie w decyzji organu I instancji, a następnie sumarycznie w zaskarżonej decyzji, organy podały ustalenia o sposobie funkcjonowania każdej ze spółek dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Na podstawie tych ustaleń organy uznały, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej bowiem odnośnie do każdej z nich ustalone zostały okoliczności świadczące o podejmowaniu działań mających jedynie uprawdopodobniać legalne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu wskazanym towarem. Zastrzeżenia Skarżącego w tym zakresie byłyby zasadne, gdyby organy przeprowadziły wyrywkową analizę kilku wybranych spółek i na tej podstawie zakwestionowały uprawnienie Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Tak jednak w rozpatrywanej sprawie nie było.
Podatnik w skardze stwierdził również, że uchybieniem organu było pominięcie, że faktury, które Skarżący otrzymywał od swoich dostawców były raportowane w ramach plików JPK przez tych dostawców. W zakresie tego zarzutu wskazać należy, że po pierwsze, nie wszyscy dostawcy ujęli transakcje ze Skarżącym w plikach JPK (o czym była mowa powyżej na str. 11 uzasadnienia) a po drugie podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, od których wykazano zakup, bądź kolejne podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu w łańcuchu dostaw, nie składały plików JPK_VAT i nie dokonały rozliczeń podatkowych. W konsekwencji powyższego zasadne było zakwestionowanie przez organy transakcji zawieranych z wymienionymi w zaskarżonej decyzji spółkami bowiem albo nie wykazały one sprzedaży na rzecz Skarżącego w plikach JPK, albo – w przypadku gdy sprzedaż taka została ujęta w plikach JPK - organ wykazał, że sprzedająca spółka nie nabyła towaru będącego przedmiotem sprzedaży bowiem nie wykazała takiego nabycia w raportach JPK.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez Skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym należy, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami). Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów.
Sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 188 O.p. dotyczący odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznać należało za bezzasadny. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje argumentacja organu, iż część wniosków dowodowych została rozpatrzona przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r., zaś odnośnie pozostałych organ podejmował działania zmierzające do pozyskania adresów kontrahentów Skarżącego, które okazały się bezskuteczne. Słusznie zatem organ uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków skoro nie było możliwości ich wezwania. Odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych strony wskazać należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (tak również: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 131/19).
Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, trzeba zauważyć, że to, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń Skarżącego, nie oznacza jeszcze, że organy niewłaściwie oceniły zebrany materiał dowodowy. W ocenie Sądu Skarżący nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konstatacji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie nie została przekroczona. Organ mógł - wobec takich jak w tej sprawie dowodów - wnioskować, że kontrahenci Skarżącego nie byli faktycznymi dostawcami towarów, sporne faktury nie są rzetelne a Skarżący nie dochował należytej staranności przy realizowaniu zakwestionowanych transakcji.
Nierzetelnej działalności podmiotów w kontaktach handlowych z innymi podmiotami nie sanuje to, że wykorzystując legalne procedury rejestracji podmioty te funkcjonują na rynku. To zadaniem podatnika jest sprawdzenie kontrahenta, gdy zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z prawa podatkowego, pomniejszając tym samym swoje zobowiązania podatkowe. W tym przypadku Skarżący nie wykazał, aby takiego sprawdzenia dokonał w dostępny Skarżącemu sposób.
Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 8, art. 10, art. 11 i art. 12 u.p.p. Zdaniem Podatnika wątpliwości faktyczne sprawy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego bowiem organ założył, że Skarżący działał nieuczciwie, bez poszanowania dobrych obyczajów. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że:
- art. 2a O.p. stanowi, iż: Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika;
- zgodnie z art. 8 u.p.p.: Przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa;
- zgodnie z art. 10 u.p.p. organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2). Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli: 1) w postępowaniu uczestniczą podmioty o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy osób trzecich; 2) odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów; 3) wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego;
- stosownie do art. 11 u.p.p.: Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ (ust.1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeśli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego (ust.2);
- zgodnie z art. 12 u.p.p.: Organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 10 u.p.p. bowiem zasady wyrażone w tym przepisie dotyczące m.in. rozstrzygania wątpliwości organu co do stanu faktycznego sprawy na korzyść przedsiębiorcy znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Sytuacja taka nie zaistniała w ocenie Sądu w niniejszej sprawie. Organ za pomocą zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz dowodów ze źródeł osobowych wykazał, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. W ocenie Sądu znaczące są w tym kontekście ustalenia organu wskazujące na to, że Skarżący był zainteresowany wyłącznie doborem właściwego asortymentu, jakością towarów i jego ceną, zatem nie interesowało Podatnika to czy towar faktycznie pochodzi od podmiotu wymienionego na fakturze VAT. Takie działanie Podatnika - jako niezgodne z dobrymi obyczajami - nie zasługuje na ochronę prawną na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.p.
Zdaniem Sądu nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 11 u.p.p., w którym sformułowano, według uzasadnienia projektu ustawy, zasadę in dubio pro libertate, która w rzeczywistości jest zasadą przyjaznej interpretacji przepisów. Wskazany przepis wyraża - podobną do wynikającej z art. 2a O.p. - zasadę rozstrzygania wątpliwości organu co do treści przepisów prawa na korzyść strony postępowania. Zasada ta nie oznacza jednak, że ilekroć pojawiają się różne rozumienia normy prawnej, niezależnie od poprawności argumentacji, to zawsze należy stosować taką wykładnię prawa jaka okazuje się być na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta będzie mieć zastosowanie, dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. W rozpoznawanej sprawie potrzeba posłużenia się dyrektywą wyrażoną w art. 11 u.p.p. w ocenie Sądu nie wystąpiła.
W ocenie Sądu również art. 12 u.p.p. nie został naruszony przez organ bowiem postępowanie względem Skarżącego zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Wbrew argumentacji Skarżącego organy uwzględniły specyfikę prowadzonej przez Podatnika działalności. Równocześnie organy zobowiązane były – i uwzględniły w toku prowadzonego postępowania - zasady doświadczenia życiowego oraz zasady obrotu gospodarczego. Analiza okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem powyższych zasad wykazała, że Skarżący nie dochował należytej staranności. Podatnik przyjął bowiem do rozliczenia faktury, na których jako wystawcy widniały spółki, których sposób powstania i funkcjonowania (możliwy do ustalenia na podstawie rzetelnej analizy odpisu z KRS) powinien wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do ich rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym kontekście podkreślić również należy, że wskazywanie przez organ, jakie czynności mogłyby być podjęte przez przedsiębiorcę celem zweryfikowania kontrahenta nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia art. 8 u.p.p.
Końcowo stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie naruszył sformułowanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności bowiem zgodnie z tą zasadą ustalił stan faktyczny i dokonał wykładni przepisów prawa. Odmiennie od organu I instancji ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednak był do tego uprawniony. Nie naruszyło to uprawnień strony postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż organ II instancji nie poprzestał na rozpatrzeniu odwołania bowiem w zaskarżonej decyzji ocenił również kwestie nie poruszone w odwołaniu dotyczące wydatków do pojazdu [...].
Mając powyższe na uwadze - wbrew zarzutom skargi - Sąd nie stwierdził naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, ale także prawa procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, co mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl