Pełny tekst orzeczenia I SA/Bd 30/22

I SA/Bd 30/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2022-03-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /przewodniczący sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 772/22 - Wyrok NSA z 2025-03-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 11a ust. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi "M. P." sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "M. P." sp. z o.o. w B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskująca M. P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością podała, że jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność, której głównym przedmiotem są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz działalność w zakresie architektury. R. M. jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Na dzień złożenia wniosku udziały w kapitale zakładowym posiadają P. L. w wysokości 50% i R. M. w wysokości 50%. Żaden z udziałowców nie posiada w stosunku do Spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś z udziałowców i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności Spółki. Udziałowiec R. M. poinformował zarząd, że zamierza zaprzestać działalności i wystąpić ze Spółki. Udziałowiec P. L. postanowił kontynuować uczestnictwo w Spółce. Wystąpienie ze Spółki nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez wspólnika R. M.. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia [...] września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: "k.s.h."). Podstawą umorzenia udziałów będą odpowiednie zapisy w umowie spółki oraz uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania Spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała o umorzeniu podejmowana przez zgromadzenie wspólników.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. czy wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na mocy przepisów art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r. Nr 21 poz. 86 dalej: u.p.d.o.p.)? 2. czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do Spółki przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy art. 11a ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego?
Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych legalnej definicji przychodu. W art. 12 updop ustawodawca wymienił jedynie kategorie przysporzeń uznawanych za punkt wyjścia w obliczeniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, poprzez wskazanie, które z nich stanowią przychód podatkowy, a które mimo faktycznego zwiększenia majątku podatnika nie są kwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu. Generalnie na podstawie art. 12 updop można zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że przychodem podatnika są wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika.
Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdził należy, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia w Spółce nie może zostać zaliczone do żadnej kategorii przychodów wymienionych w art. 12 updop, gdyż ich nabycie nie będzie miało charakteru przysporzenia majątkowego w wyniku, którego nastąpiłoby zwiększenie aktywów Spółki.
Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia wspólnika po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W zakresie pytania oznaczonego nr 2 opinii wnioskodawcy Spółka i wspólnik spełniają warunek kwalifikowanych, bezpośrednich powiązań kapitałowych określonych w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a, b w związku z art. 11a ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., poprzez posiadanie przez udziałowca powyżej 25% udziałów w kapitale Spółki.
Zdaniem Wnioskodawcy występowanie pomiędzy podmiotami powiązań określonych w art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w związku z art. 11a ust. 2 updop uzasadnia rozpatrzenie czynności dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 6 updop z dokonaniem prawidłowej wykładni przepisów, w konsekwencji ustalając czy transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia może być transakcją kontrolowaną, a jej rezultat mieści się w pojęciu ceny transferowej.
Odwołując się do brzmienia tych norm Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 1 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: cenie transferowej – oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Zaś pkt 6 ww. zapisu stanowi, że gdy mowa o transakcji kontrolowanej – oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Definicja transakcji kontrolowanej została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Druk nr 2860) wskazano, iż "Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia "transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju". Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Wprowadzenie szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak m.in. restrukturyzacje umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia "transakcja" na gruncie cen transfero wych. Brak takiej definicji – i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej – powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji ma na celu usuniecie tych wątpliwości."(str. 173 i 174).
Natomiast umorzenie udziałów uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.) stanowi, że zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).
Przedmiotem czynności dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia będzie zatem zbycie udziałów przez wspólnika w Spółce w celu ich umorzenia, będące dobrem w postaci prawa majątkowego, z którym wiążą się uprawnienia korporacyjne oraz majątkowe. Tego rodzaju czynność jest działaniem o charakterze gospodarczym, które znajduje potwierdzenie w przytoczonym uzasadnieniu do projektu ustawy (Druk 2860) jako działania o charakterze kapitałowym. W opinii Wnioskodawcy powyższe nie oznacza jednak, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop. Do tego bowiem umorzenia nie dojdzie na skutek działań Spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Jak wcześniej wskazano przepis art. 199 k.s.h. daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów, jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron skoro musi opierać się we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych nie zabraniają a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę. I to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi. Przedstawione uzasadnienie znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Poznaniu z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA /Po 453/20 oraz z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 461/20.
Z powołanego orzecznictwa wynika, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może być działaniem o charakterze gospodarczym, jednak taka kwalifikacja nie oznacza, że występuje transakcja kontrolowana.
W opinii Wnioskodawcy przyjmując poprawność przeprowadzonej wykładni przepisu art. 11 (winno być: "11a") ust. 1 pkt 6 updop oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie są transakcjami kontrolowanymi, a ich rezultat nie mieści się w pojęciu ceny transferowej.
Wnioskodawca zauważył, że nie bez znaczenia dla wysuniętego wniosku pozostaje okoliczność nierozpoznania z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przychodu, który nie będzie stanowił ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 1 updop.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej braku powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki (pytanie nr 1), natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.
Zdaniem organu przez "transakcje" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu "transakcji" i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem rozważane umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie stanowić transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a w szczególności dla takiego zdarzenia będą miały zastosowanie w odniesieniu do Spółki przepisy rozdziału 1a ww. ustawy. Organ podkreślił, że w związku z opisanym we wniosku dobrowolnym umorzeniem udziałów wspólnika po stronie Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do Spółki nie będą mogły znaleźć zastosowanie przepisy rozdziału 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce ma bowiem miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Zatem transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań Spółki i udziałowca.
W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznania umorzenia udziałów wspólnika bez wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowi transakcję kontrolowaną zarzucając naruszenie art. 11 a ust.1 pkt 6 u.p.o.d.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana", prowadzącą do uznania, że planowane dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika w Spółce bez wynagrodzenia będzie stanowić transakcję kontrolowaną, co doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania przepisów rozdziału 1a u.p.d.o.p, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww przepisu powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie transakcją kontrolowaną i nie będzie podlegać przepisom rozdziału 1a powołanego aktu.
Zdaniem skarżącej organ w sposób niedozwolony odwołał się do dyrektywy języka potocznego przy interpretacji pojęcia "transakcji" pomijając legalną definicję pojęcia "transakcja kontrolowana" zawartą w art. 11 a ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 11a ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p gdy mowa o transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Skarżąca podkreśliła, że wyjaśnienie terminu działania o charakterze gospodarczym zostało zawarte w uzasadnieniu do projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz.2193, Druk nr 2860). W ocenie skarżącej, przedmiotem czynności dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia będzie zatem zbycie udziałów przez wspólnika spółce z o.o. w celu ich umorzenia, będące dobrem w postaci prawa majątkowego, z którym wiążą się uprawnienia korporacyjne oraz majątkowe. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron, skoro musi opierać się we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę i to niezależnie od tego, czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi. Powyższe prowadzi do wniosku, że zdefiniowanie transakcji kontrolowanej powinno być poprzedzone identyfikacją rzeczywistych zachowań stron, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia ta identyfikacja jest niemożliwa, gdyż rzeczywiste zachowania stron zostały określone przez ustawodawcę w art. 199 k.s.h., co w konsekwencji oznacza, że transakcja kontrolowana nie występuje. Nie oznacza to również, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 6 p.d.o.p. Do tego bowiem umorzenia nie dojdzie na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Przepis art. 199 k.s.h. daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów, jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Skarżąca podkreśliła, że czynność prawna dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jest działaniem o charakterze gospodarczym, które znajduje potwierdzenie w przytoczonym uzasadnieniu do projektu ustawy Druk 2860 jako działania o charakterze kapitałowym, jednak taka kwalifikacja nie oznacza, że występuje transakcja kontrolowana.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z [...] lutego 2022 r. Skarżąca podtrzymała i rozwinęła swoją argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki do rozpoznania sprawy w na podstawie tego przepisu, gdyż zarówno Skarżąca, jak i organ wyrazili zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym ( k. 39 i 45 akt sądowych).
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów. Stosownie do § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
Z kolei, w myśl art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
Pytanie i spór dotyczą tego, czy umorzenie udziału może być uznane za transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym transakcja kontrolowana to "identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań".
Nie jest sporne między stronami, że pomiędzy spółką i wspólnikiem występują kwalifikowane bezpośrednie powiązania kapitałowe określone w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a, b w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. (tak podaje spółka we wniosku o interpretację).
Skarżąca w skardze zgadza się również z tym, że opisana we wniosku operacja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia stanowi działanie o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p.
Sporna jest zatem kwalifikacja umorzenia udziału jako "transakcji kontrolowanej" w świetle całokształtu pozostałych okoliczności, pomijając niesporny warunek powiązań kapitałowych i gospodarczego charakteru przedsięwzięcia.
Spór zatem w istocie dotyczy wyłącznie tego, czy warunki opisanej operacji dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia zostały ustalone lub narzucone w wyniku istniejących powiązań.
Transakcja kontrolowana to - zgodnie z definicją z art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. - identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Sąd podziela zarzut skargi, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu, w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, jakie w podobnej kwestii zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 listopada 2020 r, I SA/Po 453/20 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 marca 2022 r., I SA/Bd 22/22, toteż w poniższym uzasadnieniu wykorzysta argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach, przyjmując ją za własną.
Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).
Umorzenie dobrowolne zostało określone zatem jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości nie chodzi tu więc w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Wspólnicy mają swobodę w ustalaniu kwot związanych z wypłatami za umorzony udział, mogą też za zgodą wspólnika postanowić, że umorzenie jego udziału nastąpi bez wynagrodzenia. Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna. Należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę.
Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się zarówno z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów. Przyjęcie powyższego założenia prowadzi do wniosku, że zaistnienie tylko pojedynczych - spośród wymienionych - zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności. Można stwierdzić, że umorzenie dobrowolne jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi. Szczególny charakter umorzenia dobrowolnego należy postrzegać także w stosunkach wewnętrznych spółki. Inaczej niż to jest w przypadku umorzenia przymusowego, przy umorzeniu dobrowolnym spółka występuje nie tylko jako organizator umorzenia, lecz także jako uczestnik kontraktu cywilnoprawnego. Decyzje spółki co do umorzenia przymusowego mają w dużej mierze charakter czynności faktycznych, co różni je od czynności prawnych spółki, które są podstawą umorzenia dobrowolnego. Stąd tak istotne przy ocenie umorzenia dobrowolnego jest dostrzeżenie relacji spółka - wspólnik w wymiarze nie tylko organizacyjnym, lecz także - co nie mniej ważne - relacji spółka - wspólnik w wymiarze obligacyjnym (Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych LEX/el. 2020 - komentarz stan prawny 30 września 2020 r., inne wydania 45) Art. 199 - Kidyba Andrzej). Treść powyższych rozważań nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów stronami tej czynności jest wspólnik i spółka, a nie tylko, jak twierdzi skarżąca, zgromadzenie wspólników.
Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji - i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej - powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji ma na celu usunięcie tych wątpliwości. Powyższe nie oznacza jednak, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. Do tego umorzenia nie dochodzi bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Jak wcześniej wskazano przepis art. 199 k.s.h daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron, skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych, nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę. I to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi.
Sąd zwraca też uwagę na to, że umorzenie udziałów (za wynagrodzeniem lub bez) to czynność, która może mieć miejsce wyłącznie w relacjach spółki ze wspólnikiem. Z natury rzeczy czynność taka ("transakcja") nie może się odbywać "na wolnym rynku". Nie jest możliwe odniesienie warunków konkretnego umorzenia udziałów do warunków rynkowych. Z natury rzeczy pomiędzy spółką a wspólnikiem występują powiązania. Skoro jednak Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, to nie sposób uznać, że brak wynagrodzenia jest warunkiem narzuconym lub ustalonym w wyniku powiązań między spółka a wspólnikiem. Sąd jest zdania, że celem umorzenia udziałów nie jest sztuczna (wynikająca z powiązań) modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie ceny odbiegającej od ceny rynkowej.
Sąd wobec powyższego uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana" i przyjęcie, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 1a powołanego aktu prawnego dotyczące cen transferowych. W toku powtórnego postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym uzasadnieniu.
Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).