I FSK 219/21

I FSK 219/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Ke 253/20 - Wyrok WSA w Kielcach z 2020-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 104 ust. 8, 9, 11
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 253/20 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 czerwca 2020 r. nr 2601-IOA.4105.11.2020 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.
1.1. Skargą kasacyjną z dnia 31 grudnia 2020 r. R. S. (dalej: Strona lub Skarżący) zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 253/20.
1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] z 2008 r.
Według Sądu pierwszej instancji: - zebrany i oceniony prawidłowo materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do uznania, że różnica w cenie samochodu zadeklarowanej przez Skarżącego (jako podstawa opodatkowania) oraz jego średniej wartości rynkowej w Polsce wyliczonej w toku postępowania była znaczna; - Skarżący nie przedstawił przyczyn (argumentów, dowodów), które uzasadniałyby tę różnicę, co umożliwiało określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w ramach wydanej decyzji; - o prawidłowości wyliczenia wartości samochodu (44.436 zł) i podatku akcyzowego (5.666 zł) decydowało porównanie uwarunkowań między rynkiem polskim i szwajcarskim; - dokumentacja z niemieckiej odprawy celnej nie mogła być przesądzającym i wystarczającym dowodem do ustalenia podstawy opodatkowania przywiezionego pojazdu.
2. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
2.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- w zakresie prawa materialnego
1) art. 104 ust. 8 w związku z ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) przez błędne zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie sprawdzające oraz w sposób właściwy i obiektywny ustalił nową podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przywiezionego samochodu, podczas gdy Skarżący wskazując jako wartość wyjściową do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjął w deklaracji kwotę 27.300 zł i poparł to wyceną nr [...] w systemie Eurotax sporządzoną przez rzeczoznawcę metodą kosztów napraw, a także w trakcie prowadzonego postępowania kilkakrotnie wykazał liczne przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania tegoż samochodu jako powypadkowego, wymagającego licznych napraw na łączną kwotę 36.112,83 zł, nabytego na rynku szwajcarskim, od ceny podobnych samochodów na rynku europejskim oraz przedstawił kontrdowody w postaci ofert aukcyjnych w porównaniu do ofert aukcyjnych przedstawionych przez organ, które nie dotyczyły nawet modeli samochodu z roku produkcji modelu powypadkowego, który został nabyty przez Skarżącego, wobec czego nie zachodziły podstawy do zastosowania w tej sprawie trybu przewidzianego w art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a., co jednak Sąd bezzasadnie usankcjonował;
2) art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a. przez odmowę zastosowania, podczas gdy określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym powinno nastąpić w oparciu o wartość celną przywiezionego samochodu, uprzednio nabytego na rynku szwajcarskim i dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej przez niemiecki organ celny, który przyjął zgłoszenie celne, podjął decyzję o takim dopuszczeniu i nie kwestionował wartości celnej ustalonej zgodnie z art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, czyli jako wartości transakcyjnej stanowiącej cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar (vide: faktura zakupu samochodu);
- w zakresie przepisów postępowania
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja ta została oparta na błędnych ustaleniach organu podatkowego, poczynionych w oparciu o nieobiektywne rekordy aukcyjne podobnych samochodów używanych i uszkodzonych w przybliżonym stanie technicznym, "bezzasadnie zanegowanych przez Organ uznając, iż Skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku szwajcarskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju", stosownie do art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a.;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania na skutek:
a) przekroczenia przez organy obu instancji granic swobodnej oceny materiału dowodowego, co przejawiało się zakwestionowaniem wartości zakupu samochodu będącej wartością rynkową na rynku szwajcarskim zważywszy na stan uszkodzeń, których naprawa wyceniona została na łączną kwotę 36.112,83 zł, bezzasadnego pominięcia wartości dowodowej dokumentu urzędowego w postaci niemieckiego dokumentu odprawy celnej przywozowej, w którym określono wartość celną samochodu na podstawie wartości transakcyjnej (czyli ceny zakupu na specyficznym rynku szwajcarskim), a także pominięcia wyceny nr [...] sporządzonej metodą kosztów napraw, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w myśl art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a.;
b) dowolnego określenia uszkodzeń w samochodzie, bez uwzględnienia ich specyfiki wynikającej z wyceny nr [...] oraz innych czynników, które w sposób istotny wpływały na wartość samochodu używanego i uszkodzonego na rynku szwajcarskim w takim stopniu, że musiał być transportowany na lawecie;
c) nieuwzględnienia wszystkich uzasadnionych przyczyn wpływających na znaczny spadek wartości rynkowej używanych i uszkodzonych samochodów na rynku szwajcarskim, w tym znacznie wyższych kosztów naprawy samochodu w Szwajcarii oraz specyfiki uszkodzeń samochodu, których naprawa wyceniona została na łączną kwotę 36.112,83 zł w wycenie nr [...] złożonej przez Skarżącego wraz z deklaracją podatkową;
d) błędnego przyjęcia do wyliczeń wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym ofert sprzedaży modeli "podobnych", w sytuacji, gdy żadna z porównywanych ofert samochodów powypadkowych - takich jak nabyty przez Skarżącego - nie pochodziła z roku produkcji tego samochodu, tzn. z 2008 r.;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że jej uzasadnienie nie zawierało wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu decyzji zabrakło uwzględnienia wpływu znacznego stopnia uszkodzeń samochodu, który sprowadzono na lawecie, w sytuacji, gdy dokonanie napraw wyceniono na łączną kwotę 36.112,83 zł, co znacznie wpływało na popyt danego samochodu, nie podano powodów przyjęcia przez organ jako materiału dowodowego rekordów ofert innych samochodów po 14 miesiącach od dnia zakupu przez Stronę, mimo że żadna z ofert nie dotyczyła tego samego modelu samochodu powypadkowego z 2008 r., a i tak jedna z podanych przez organ ofert samochodu [...] z 2008 r. bezwypadkowego była na kwotę 51.005 zł, co przy odjęciu kosztów naprawy skali uszkodzeń w samochodzie nabytym przez Skarżącego dawało kwotę niemalże tożsamą do kwoty widniejącej na fakturze zakupu, ergo uprawdopodabniało jego stanowisko, niemniej jednak organ odwołał się w większości do porównania z innymi "markami luksusowymi", co stanowiło znaczne odstępstwo od zasad obiektywizmu, pominięcie wartości dowodowej niemieckiej odprawy celnej w ramach procedury dopuszczenia do obrotu (wskazującej wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez niemiecki organ celny) oraz potwierdzenia uregulowania należności celnych przywozowych i wartości dowodowej faktury za zakup rzeczonego samochodu.
2.3. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29 października 2024 r. pełnomocnik organu (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
3.3. Przypomnieć należało, że w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. zdefiniowano, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W analizowanym przypadku chodziło o przemieszczenie takiego właśnie samochodu z Niemiec (tam objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie przepisów celnych w ramach importu ze Szwajcarii) do Polski.
W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju (tj. Polski) zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przewiduje to art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.
W takiej sytuacji zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Deklarację tego rodzaju (AKC-S/U) Skarżący złożył w dniu 19 września 2018 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w Kielcach.
Natomiast podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., z którego wynika, że podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (z zastrzeżeniem bez znaczenia dla tej sprawy - przyp. NSA). Jednocześnie art. 104 ust. 6 u.p.a. przewiduje, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (tzn. wartość celna powiększona o należne cło - przyp. NSA), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.
Zasadniczo więc nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, jako czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) obliguje podatnika do przyjęcia za podstawę opodatkowania takim podatkiem kwoty, jaką był on obowiązany zapłacić za samochód osobowy, albo - jeśli ów pojazd został wcześniej w procedurze celnej dopuszczony do obrotu w innym państwie członkowskim ale w nim niezarejestrowany - jego wartości celnej powiększonej o należne cło i ewentualnie prowizję i inne koszty poniesione do miejsca objęcia procedurą celną, nieuwzględnione w cenie.
Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od takiego sposobu określenia podstawy opodatkowania wspomnianej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego niezarejestrowanego samochodu osobowego, co odnosi się także do przypadku obejmującego wcześniejsze jego dopuszczenie do obrotu w procedurze celnej w innym państwie członkowskim, ale tak również niezarejestrowanego.
Mianowicie w art. 104 ust. 8 u.p.a. wskazał, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o któ[rej] mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 (...), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
Dopełnieniem przywołanej regulacji prawnej o charakterze weryfikacyjnym jest art. 104 ust. 9 u.p.a. Stanowi on, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.
Zgodnie zaś z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
3.4. Z przepisów wymienionych w poprzednim punkcie wynika, że weryfikacja podstawy opodatkowania, a następnie określenie tej podstawy przez organ podatkowy wymaga w uproszczeniu ustalenia: po pierwsze, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a jeśli tak, to po drugie, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny, a jeśli nie ma, to po trzecie, ustalenie - przy wykorzystaniu owej średniej wartości rynkowej - odmiennej wysokości podstawy opodatkowania adekwatnej dla nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.
Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, to podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania (w tym także tłumaczenia dokumentów w obcych językach). Natomiast organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów obowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają wystąpienie sytuacji kwalifikowanej jako uzasadniona przyczyna w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a.
Na podatniku spoczywa przy tym ciężar dowodowego wykazania okoliczności, że różnica między kwotą deklarowaną jako podstawa opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 albo ust. 6 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku aut używanych na którym samochód osobowy, objęty następnie nabyciem wewnątrzwspólnotowym, został zakupiony i na którym ceny tych aut są niższe niż na rynku krajowym. Nie sposób pominąć, że "uzasadnienie" przyczyny zaistniałych rozbieżności nie może być dowolne, abstrakcyjne. W tej mierze należy więc oczekiwać, że podatnik powoła się na konkretne, przekonujące w tym względzie, dowody, fakty i wynikające z nich dane.
W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że uzasadnioną różnicę między deklarowaną kwotą mającą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego a jego średnią wartością rynkową wyznaczają uwarunkowania tego rynku, na którym samochód jest nabywany. Są zaś one determinowane w poszczególnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi.
3.5. Konieczność podjęcia przez organ podatkowy wstępnych czynności weryfikacyjnych (wezwanie podatnika), a następnie przeprowadzenie postępowania dowodowego (w razie nieskuteczności tego wezwania określonej szczegółowo w art. 104 ust. 9 u.p.a.), uzależniona jest w sprawach tego typu od zakresu danych i dowodów udostępnionych przez samego podatnika.
W sprawie poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji Skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w której wskazał podstawę opodatkowania w kwocie 15.943 zł. W związku z wątpliwościami co do takiej jej wysokości, organ podatkowy przeprowadził wstępne czynności weryfikacyjne i w ich ramach stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu opiewającej na kwotę ponad 60 tys. zł. Tym samym zachodziła przesłanka "znacznej różnicy", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Kwestionowanie zatem w skardze kasacyjnej zasadności uruchomienia w sprawie podatkowej Strony procedury zmierzającej do zweryfikowania prawidłowości podstawy opodatkowania należało z gruntu uznać za nieskuteczne.
Z kolei odpowiadając na wezwanie organu podatkowego Strona wyjaśniła, że przywiozła samochód osobowy powypadkowy, znacznie uszkodzony, wymagający transportu na lawecie i w tym stanie technicznym wartość wynikająca z faktury była do niego adekwatna. Skarżący przedstawił też dotyczącą tego samochodu ocenę techniczną z dnia 12 września 2018 r., nr [...] (był to numer "sprawy" zamiennie używany przez Skarżącego z numerem porządkowym wyceny jako nr [...] w systemie Eurotax - przyp. NSA) oraz dokumentację niemieckiej służby celnej z procedury dopuszczenia do obrotu. Dane te okazały się jednak niewystarczające do wyjaśnienia tak znacznej różnicy w porównywanych kwotach.
Wobec ziszczenia się przesłanki z art. 104 ust. 9 u.p.a., tj. niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy był uprawniony i obowiązany do określenia wysokości podstawy opodatkowania według ustalonej przez siebie wysokości.
Dążąc do tego celu przeprowadził dowody nie tylko w ramach danych i materiałów udostępnionych przez Skarżącego, ale również w drodze powołania biegłego, zgromadzenia informacji i dokonania analizy porównawczej rynku polskiego oraz szwajcarskiego w zakresie ofert sprzedaży samochodów używanych, w tym powypadkowych, a także ustalenia wskaźników makroekonomicznych obu państw na przestrzeni lat 2018-2020.
3.6. Odnosząc się w powyższym kontekście do zarzutów kasacyjnych obejmujących naruszenie przepisów postępowania, należało uznać, że były one niezasadne.
3.6.1. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej ogólnej normy (zasady prawdy materialnej) jest art. 187 § 1 O.p., który przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak zaś stanowi art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby organ podatkowy naruszył te przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co miałoby być przyczyną uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skarżący skoncentrował swoje rozważania zasadniczo na dwóch elementach: dokumentach odprawy celnej organów niemieckich, których tłumaczenia zresztą nie przedstawiono, a także na ekspertyzie/wycenie nr [...] w aspekcie kosztów napraw przywiezionego samochodu osobowego. Te dokumenty pozwalały jego zdaniem najkorzystniej dla podatnika ustalić wysokość podstawy opodatkowania.
Tymczasem w żaden sposób Skarżący nie odniósł się do ekspertyzy rzeczoznawczej biegłego uzyskanej przez organ podatkowy z urzędu, czy do przedstawionego przez organ zestawienia cen ofertowych z rynku szwajcarskiego i rynku polskiego. Jego wywód - choć oczywiście polemiczny z ustaleniami organu w ten sposób dokonanymi - nie wskazywał, jakie dowody miałyby świadczyć o nieprawidłowości tych ustaleń.
Co więcej Skarżący nie podważał również trafności metodologii przyjętej w ekspertyzie biegłego z dnia 23 listopada 2018 r., choć uważał, że nie uwzględniono "wszystkich uzasadnionych przyczyn" wpływających na spadek wartości samochodu, w tym kosztów naprawy. Jego zdaniem dowolnie określono zakres uszkodzeń w przywiezionym samochodzie, ale nie podał on jakich konkretnie uszkodzeń zabrakło w ustaleniach zaakceptowanych przez organ, a były wzięte pod uwagę w wycenie nr [...] złożonej przez Stronę, i ewentualnie jaki miało to wpływ na wynik sprawy.
Podobnie twierdzenia Skarżącego w zakresie różnic w porównywanych ofertach sprzedaży na rynku krajowym nie były uzasadnione jakimikolwiek dowodami. Tymczasem jak przyjął Sąd pierwszej instancji, odniesienie się w dacie orzekania przez organ podatkowy do ofert samochodów o podobnym roczniku produkcji (2008-2010) i podobnej klasie marek luksusowych było akceptowalne, zwłaszcza, że zostało ocenione na tle porównania wskaźników makroekonomicznych z lat 2018-2020 na rynku krajowym i rynku szwajcarskim.
Nie można było zatem uznać, aby wywody autora skargi kasacyjnej oderwane od zgromadzonego materiału dowodowego mogły skutecznie podważyć dokonane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia na temat prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Przy tak złożonych motywach ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym jakie przywołano w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS (a wcześniej w utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 12 marca 2020 r.) oraz do których sprawozdawczo nawiązano w zaskarżonym wyroku, ich skuteczne zakwestionowanie wymagałaby odniesienia się do wszystkich branych pod uwagę elementów, a nie tylko ich fragmentarycznej negacji (jak próbowano to czynić we wniesionym środku zaskarżenia).
3.6.2. Skarżący nie podważył w skardze kasacyjnej sądowego zapatrywania na temat legalności dokonanej przez organ podatkowy kompleksowej oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie podatkowej Strony.
Przypomnieć wypadało, że w świetle art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uznanie, że doszło do dowiedzenia danej okoliczności istotnej dla sprawy podatkowej oznacza, że wszystkie elementy składające się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy były rozważone i to z poszanowaniem reguł właściwych dla swobodnej oceny dowodów. Rolą bowiem organu jest zweryfikowanie w świetle wskazań wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, które z zebranych dowodów i dlaczego oraz w jakim aspekcie mają przesądzający charakter dla ustalenia znaczących prawnie okoliczności. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada przy tym, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję.
Skarżący utrzymywał, że w jego sprawie podatkowej doszło do błędnej analizy realiów szwajcarskiego rynku samochodowego, gdyż - jego zdaniem - samochody, zwłaszcza uszkodzone były na tamtejszym rynku tańsze niż na rynku krajowym. Poprzestał jednak w tym zakresie na tylko tak ogólnikowej tezie.
Tymczasem według przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy porównawczej cen kształtujących się na rynkach polskim i szwajcarskim, jak również z ogólnie dostępnych danych ekonomicznych i statystycznych przez ten organ przytoczonych, wynikało, że stopień ewentualnych różnic nie był na tyle duży, aby sięgać 48%. Ceny oferowane na rynku szwajcarskim były bowiem zarówno wyższe (w większości przypadków), jak i niższe (w mniejszości przypadków) niż ceny oferowane na rynku polskim. Porównanie cen ofertowych było w tym przypadku dopuszczalne, nawet jeśli z oczywistych względów nie były to ostateczne ceny sprzedaży.
Prezentowane przez organ podatkowy wskaźniki, do których w ogóle nie nawiązano w skardze kasacyjnej, wykazały przy tym, że realia rynku polskiego i szwajcarskiego na przestrzeni ostatnich kilku lat nie zmieniły się w znaczącym stopniu, w związku z czym nie wpłynęły na powstanie różnic między wysokością ofert cenowych samochodów używanych z obydwu rynków w latach 2018-2020. Organ podatkowy ocenił więc również na podstawie tych danych, że Skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego.
Te niepodważone skutecznie oceny prowadziły organ do ustalenia podstawy opodatkowania samochodu osobowego marki [...] według wartości tego pojazdu określonej w opinii biegłego rzeczoznawcy metodą stopnia uszkodzenia. Przy czym należało podkreślić, że wpływ na ustalenie owej wartości miały również dane zawarte w przedłożonej przez Stronę wycenie z dnia 12 września 2018 r., nr [...] (nr [...] w systemie Eurotax) wraz z dokumentacją zdjęciową oraz kserokopią dowodu rejestracyjnego. Zostały one bowiem uwzględnione w ekspertyzie wykonanej przez powołanego przez organ podatkowy z urzędu rzeczoznawcę samochodowego jako biegłego.
3.6.3. W takim stanie rzeczy stwierdzić należało, że nie doszło również do naruszenia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 210 § 4 O.p.
Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało rozważania pozwalające rozróżnić, które fakty organ uznał za udowodnione i którym dowodom dał wiarę, a jednocześnie uzasadnienie to zawierało zarówno przytoczenie przepisów prawa, jak i wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji.
To, że określone dowody nie dawały podstawy - zdaniem organu - do prawidłowego obliczenia średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., przy wykorzystaniu której następuje wyliczenie właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie oznaczało, że organ podatkowy negował cenę wpisaną do faktury (tu mylnie Sąd przyjął, że cena została podważona), czy wartość celną w procedurze dopuszczenia do obrotu przyjętą przez organy niemieckiej służby celnej.
3.7. W rozpoznanej sprawie nie były zasadne również zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego.
3.7.1. Przede wszystkim na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 104 ust. 8 w związku z ust. 9 i ust. 11 u.p.a. przez błędne zastosowanie.
W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej tryb weryfikacji z art. 104 ust. 8 u.p.a., co już wyżej oceniono, był dopuszczalny. Jak się przy tym okazało w związku z niepodważonymi skutecznie skargą kasacyjną ustaleniami organu podatkowego, istniały podstawy do przyjęcia konsekwencji przewidzianych w art. 104 ust. 9 w związku z ust. 11 u.p.a. Przyjęta zaś do ustalenia podstawy opodatkowania średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., była ustalona na podstawie porównania średniej ceny podobnych zarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, z uwzględnieniem stanu technicznego w zakresie jego uszkodzeń.
Ze sformułowania tego zarzutu, jak i jego uzasadnienia wynikało przy tym, że za jego pomocą Skarżący zasadniczo ponownie próbował zanegować ustalenia organu i dokonaną przez niego ocenę dowodów, co jest uznawane w orzecznictwie za zabieg niedopuszczalny i nieskuteczny. Nie można bowiem w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. kwestionować ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i przyjętych przez sąd jako podstawa faktyczna orzeczenia.
Zarzut postawiony z uwagi na uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że "organ prawidłowo przeprowadził postępowanie sprawdzające i ustalił w sposób prawidłowy i obiektywny nową podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu" trudno zaś traktować jako podważenie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod konkretną normę prawną, w tym przypadku art. 104 ust. 8 w związku z ust. 9 i ust. 11 u.p.a.
3.7.2. Generalnie gołosłowny okazał się zarzut kasacyjny co do naruszenia art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a. przez odmowę zastosowania tych przepisów.
Jako że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie nawiązał do tego zarzutu, zatem dalszy szeroki komentarz w tej mierze nie był ani konieczny ani możliwy i na takiej konstatacji zasadniczo należało poprzestać.
Natomiast wcześniej zostało już wyjaśnione, że możliwość zastosowania przez organ podatkowy art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a. odnosi się również do podstawy opodatkowania przewidzianej w art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a. o ile dotyczy ona czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W konsekwencji wartość celna przyjęta w procedurze dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego przez organy celne innego państwa członkowskiego, którą tak eksponował autor skargi kasacyjnej, również może być w tym trybie "zakwestionowana" jako element składowy podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie jest to jednak stricte instrument służący weryfikowaniu jako takiej wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego wcześniej przedmiot dopuszczenia do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, lecz instrument służący określeniu prawem przewidzianej prawidłowej wysokości najpierw podstawy opodatkowania, a następnie należnego podatku akcyzowego.
3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
3.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Strony przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 1.500 do 5.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Strona; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji i wnosił o koszty, przy czym skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 900 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 675 zł (75% z 900 zł).
s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA S. Golec s. NSA R. Wiatrowski