Pełny tekst orzeczenia I SA/Bd 115/26

I SA/Bd 115/26 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2026-05-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86 ust. 8 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (sprawozdawca) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2026 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 0401-IOV1.4103.1.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2020 r. oddala skargę
Uzasadnienie
W decyzji z dnia 7 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rypinie zakwestionował T. O. (dalej także: Skarżący, Strona) odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. S.C. M. i Spółka. Organ uzasadnił swoje stanowisko tym, że Skarżący nie miał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. W związku z tym uznał, że nie przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, bowiem nie może być zastosowany art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.
Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 12 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżący nie miał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w R. przy ul. [...] i pomimo dokonania rejestracji nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Reprezentował wskazane podmioty niemieckie, posiadające siedziby na terenie Niemiec. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem pod wskazanym adresem, ul. [...] w R. Skarżący nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie wykonywał faktycznych czynności opodatkowanych w kraju ani czynności poza krajem, określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., gdyż faktycznym zleceniodawcą były wskazane firmy z siedzibą w Niemczech, a tym samym nie nabył prawa do zwrotu podatku naliczonego na postawie powołanych powyżej przepisów.
W ocenie organu, na podstawie zebranego materiału dowodowego bez wątpienia można stwierdzić, że zeznania Skarżącego oraz złożone pisemne wyjaśnienia są ze sobą sprzeczne. Nie są również spójne z wyjaśnieniami złożonymi przez A. M. oraz innymi zebranymi dowodami w tej sprawie. Organ pierwszej instancji po dokonaniu oceny dowodów z zeznań Strony oraz świadków wykazał istniejące rozbieżności w kwestii transportu pojazdów ciężarowych, dostarczania części a także brak zgodności pomiędzy dokumentacją zlecającą a stanem faktycznym. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci oględzin lokalu przy ul. [...] w R., jednoznacznie wynika, iż Skarżący nie mógł w tym miejscu świadczyć usług na powierzonym towarze. W budynku, w którym wynajmował lokal nie było żadnych oznak prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie było żadnych szyldów oraz informacji świadczących o tym, że pod adresem ul. [...] w R. funkcjonuje firma Skarżącego, świadcząca usługi naprawy pojazdów. Ponadto wynajmowana hala nie było wyposażona w żadne urządzenia i maszyny, Skarżący nie podejmował również żadnych inwestycji, celem przystosowania przedmiotowej hali do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z zeznań świadków jednoznacznie wynika, iż w wynajmowanej hali nie były naprawiane samochody, Skarżący nie korzystał z biura, wszelkie czynności decyzyjne i zarządcze wykonywał zdalnie, z klientami i kontrahentami kontaktował się jedynie telefonicznie. W związku z powyższym za bezzasadną organ uznał argumentację dotyczącą niewłaściwej oceny dowodów z zeznań Strony i świadków przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rypinie rozstrzygając w sprawie ocenił wszystkie zebrane dowody, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W ocenie organu nie można przypisać Skarżącemu stałego miejsca prowadzenia działalności tylko z tego powodu, że podpisał umowę dotyczącą najmu nieruchomości, nie posiadając żadnego własnego personelu oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług. Ponadto wynajmowana hala nie była dostosowana do świadczenia usług naprawy pojazdów. Z uwagi na brak zarówno infrastruktury technicznej, biurowej jak i wystarczającego zaplecza personelu, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Skarżący nie miał możliwości samodzielnie oraz w sposób zorganizowany i ciągły świadczyć usług, a zatem działalności tej nie można przypisać również znamion stałości.
Nie znajduje również uzasadnienia argument Skarżącego oparty na ogólnym sformułowaniu dotyczącym faktu, iż rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej zbiegło się w czasie z poluzowaniem pierwszych obostrzeń związanych z wybuchem pandemii koronawirusa, a kolejna fala zakażeń od jesieni 2020 r., znacznie i w sposób negatywny wpłynęła na prowadzenie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności oraz dowodów wskazujących w jaki sposób pandemia miałaby wpłynąć niekorzystnie na prowadzoną działalność. Przeciwnie, w ocenie organu odwoławczego dopiero w momencie wszczęcia kontroli podatkowej zaprzestał jakiejkolwiek aktywności w Polsce.
W skardze do tut. Sądu, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił decyzji naruszenie:
1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rypinie z dnia 7 grudnia 2021 r. określającej Skarżącemu w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych/do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł, a także za wrzesień 2020 r. – kwotę do zwrotu podatku na rachunek bankowy płatnika w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych / do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,
2) art. 8 ust. 2a oraz art. 28b u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i brak uwzględnienia faktu, że na gruncie ww. ustawy w sytuacji, w której Skarżący zlecił wykonanie usług, zleconych mu przez niemieckiego kontrahenta, swemu podwykonawcy, przyjąć należy w pełni, iż to Skarżący wykonał ww. usługi i brak było podstaw do stwierdzenia, iż Skarżący nie miał prawa do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2020 r.,
3) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025 r., poz. 111 ze zm.) przez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2a) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i nie umorzenie postępowania w sprawie, pomimo zachodzenia ku temu wszelkich przesłanek w sprawie,
4) art. 120 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, pomimo iż z treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organ powziął wątpliwości co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, a wręcz uznał, iż Skarżący de facto nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a był rzekomo jedynie reprezentantem niemieckich kontrahentów, którzy to faktycznie byli zleceniodawcami usług napraw pojazdów wykonanych przez A. M. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w konsekwencji w takiej sytuacji organ zobligowany był do zastosowania się do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej,
5) art. 122 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie wskutek wadliwie i wyrywkowo ocenionego materiału dowodowego, że niektóre spośród rozbieżności między zeznaniami Strony T. O. oraz świadka A. M. przesądzają o przyjęciu, iż Skarżący nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w R. przy ul. [...], podczas gdy dokonanie wszechstronnej i rzetelnej oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawiało za przyjęciem wniosków zgoła odmiennych, tym bardziej, iż fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej pod ww. adresem potwierdzili zarówno świadek M. O., częściowo świadek K. D., sam Skarżący oraz świadek A. M.; potwierdzony on został również dokumentacją przedłożoną przez niemieckie organy podatkowe,
6) art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ II instancji w ślad za organem I instancji, iż Skarżący nie wykonywał faktycznych czynności opodatkowanych w kraju ani czynności poza krajem, określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż faktycznym zleceniodawcą były wskazane firmy z siedzibą w Niemczech, a nie Skarżący, który tym samym nie nabył w ocenie organów podatkowych prawa do zwrotu podatku naliczonego na podstawie ww. przepisów – podczas gdy wszechstronna analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań Skarżącego, świadków: A. M., P. G., M. O. oraz wyjaśnień przedłożonych przez niemieckie organy podatkowe, które nie kwestionowały przedłożonych przez niemieckich kontrahentów faktur.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 368/22 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przeprowadził dowód z zeznania PIT-28 za rok 2020, złożonego organowi podatkowemu przez Skarżącego, tj. zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Według Sądu zeznanie to, złożone dopiero do akt sprawy sądowej pokazuje, że Strona zgłosiła do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju. Sąd podkreślił, że organy nie zakwestionowały prawidłowości rozliczenia PIT-28, a zatem wyjaśnienia wymaga, dlaczego te same usługi oraz ich wykonywanie na terytorium Polski raz jest kwestionowane (w zakresie podatku od towarów i usług) a innym razem nie jest kwestionowane (w zakresie rozliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych). Zatem eksponowana przez organ w przedmiotowej sprawie okoliczność braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga dalszego pogłębionego zbadania. Konkretnie należy zbadać, jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw tego, że dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych organ akceptuje tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Polski i jednocześnie uważa, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy – podatku od towarów i usług.
Rozpoznając skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1979/22 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
W ocenie NSA przeprowadzenie dowodu z zeznania PIT-28 na okoliczności wskazane przez Skarżącego, nie odpowiadało przesłankom i wymogom z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji Sąd niezasadnie oparł rozstrzygnięcie na materiale nieznajdującym odzwierciedlenia w aktach sprawy przedłożonych przez organ. Zatem fakt złożenia przez Skarżącego zeznania PIT-28 nie stanowił okoliczności, która mogła prowadzić do wniosku odnośnie niewyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nieprawidłowo więc uznał, że odstępując od wyjaśnienia kwestii prowadzenia działalności gospodarczej zadeklarowanej przez Skarżącego dla celu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1979/22 skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT za miesiące: sierpień i wrzesień 2020 r., ponieważ uznano, że nie miał on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i faktycznie jej nie prowadził w kraju na tle ustalenia co do miejsca prowadzenia przez Skarżącego działalności w R. przy ul. [...], co dawało prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe z tytułu nabycia usług od firmy B. S.C. M. i Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.
Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarzuty skargi kasacyjnej organu w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 6 listopada 2025 r. przede wszystkim wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 3 w zw. z art. 133 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ przeprowadzenie dowodu z zeznania PIT-28 na okoliczności wskazane przez Skarżącego, nie odpowiadało przesłankom i wymogom z art. 106 § 3 p.p.s.a., a w konsekwencji Sąd niezasadnie oparł rozstrzygnięcie na materiale nieznajdującym odzwierciedlenia w aktach sprawy przedłożonych przez organ. W ocenie NSA złożenie przez Skarżącego zeznania PIT-28 nie stanowił okoliczności, która mogła prowadzić do wniosku odnośnie niewyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie podatku od towarów i usług. Wobec tego WSA w Bydgoszczy bezpodstawnie uznał, że organ przedwcześnie przyjął, iż Skarżący nie posiadał w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo też wskazał, że odstępując od wyjaśnienia kwestii prowadzenia działalności gospodarczej zadeklarowanej przez Skarżącego dla celu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, w ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.
Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie, w kontekście prawa od odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT za sierpień i wrzesień 2020 r., zasadnicze znaczenie miały ustalenia co do okoliczności posiadania przez Skarżącego pod nazwą T. AG T. J. O. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji czy miał on prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe z tytułu nabycia usług od firmy B. S.C. M. i Spółka. W rejestrach zakupów za miesiące sierpień i wrzesień 2020 r. Skarżący zaewidencjonował i rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek z faktur dokumentujących wykonanie usług naprawy pojazdów ciężarowych oraz silnika, wystawione przez ww. kontrahenta.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednakże jak stanowi art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że Skarżący mieszka w Niemczech ([...]), jako a jako adres prowadzenia działalności gospodarczej [...] wskazał R., ul. [...]. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżący praktycznie nie korzysta z tej lokalizacji. W ramach wykonywanych czynności wykazywał on – jako podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowany w Polsce - sprzedaż usług poza terytorium kraju, które w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W okresach objętych przedmiotowym postępowaniem Skarżący wystawiał faktury dokumentujące świadczenie usług napraw pojazdów w Polsce w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, na rzecz firm zarejestrowanych w Niemczech, w tym również własnej.
Ponadto zaznaczyć należy, iż Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował środkami trwałymi - a zatem nie miał żadnego zaplecza osobowo-technicznego. Nie posiadał więc na terenie Polski, jak podatnicy prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, rzeczywistych możliwości wykorzystania nabywanych rzekomo usług dla własnych potrzeb i świadczenia ich zgodnie z opisem wynikającym z zakwestionowanych faktur. Jak wynika z akt sprawy Skarżący wynajmował część lokalu użytkowego składającego się z dwóch pomieszczeń, przy czym ta sama lokalizacja w istocie wykorzystywana była przez właściciela nieruchomości firmę "M. " M. Z. O.. Obiekt, w którym Skarżący miał prowadzić działalność gospodarczą nie był opatrzony nawet w szyld wskazujący na podejmowane w tym miejscu czynności przez Skarżącego. Mimo tego, iż utrzymuje on, że sporadycznie bywał w miejscu wskazanym jako adres faktycznego wykonywania prowadzonej działalności - to z klientami kontaktował się wyłącznie za pomocą komunikatorów elektronicznych, a kierowana do niego korespondencja na adres w R. przy ul. [...] podejmowana była przez M. O. - faktycznie prowadzącego działalność w tym miejscu, lub jego pracowników. Hala warsztatowa dzielona z M. O. nie posiada wyodrębnionego miejsca dla świadczenia usług przez Stronę. Na terenie tej hali nie ma także żadnych należących do Skarżącego sprzętów. Wszystkie decyzje i czynności zarządcze firmy T. AG T. O. podejmowane i wykonywane były przez niego w Niemczech telefonicznie lub przez internet. Jak wykazano wcześniej, dokumenty dotyczące zleceń i zamówienia usług naprawy pojazdów ciężarowych Skarżący składał jeszcze przed rejestracją działalności na terenie Polski oraz otrzymaniem numeru REGON, NIP, czy założeniem rachunku bankowego.
Jednocześnie ustalono, że pojazdy do napraw były dostarczane do firmy B. S.C. M. i Spółka w J.-L. w maju 2020 r. - czyli przed rejestracją działalności w Polsce. Części do napraw wykonywanych przez ww. spółkę oraz pojazdy do napraw niemiecki zleceniodawca dostarczył bezpośrednio do J. - bez udziału Skarżącego. Wskazać przy tym należy, iż Skarżący zlecał wykonanie napraw firmie B. S.C. M. i Spółka w J. współpracując z tym podmiotem już od dawna, w ramach swoich firm zarejestrowanych w Niemczech.
Mając na uwadze powyższe organy uznały, że nie znajduje podstaw argumentacja prezentowana przez Stronę, zgodnie z którą prowadzona działalność w Polsce spełnia wszelkie przesłanki konieczne do jej uznania, ponieważ charakteryzuje ją zorganizowany charakter, cel zarobkowy oraz wykonywania czynności we własnym imieniu w sposób zorganizowany.
Przeczą temu także zeznania świadków M. O. i K. D., zgodnie z którymi w części hali wynajmowanej Skarżącemu nie były naprawiane samochody, a ponadto pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności nie było żadnej osoby, która zajmowała się obsługą biura, ponadto nie widziała w tym miejscu klientów oraz podwykonawców Skarżącego. Zasadnie organ uznał, że dla uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy podpisanie umowy najmu nieruchomości i rejestracja firmy pod tym adresem. Stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie określenia wyznaczników pozwalających na przyjęcie, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności znajduje też potwierdzenie w trafnie przytoczonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.
Jako prawidłowe, w świetle dokonanych ustaleń należy ocenić stanowisko organów, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., który został wykazany w treści zakwestionowanych faktur VAT oraz prawa do zwrotu podatku za wrzesień 2020 r. na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W istocie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku, gdy nabyte towary lub usługi dotyczą świadczenia przez podatnika usług poza terytorium kraju. Biorąc jednak pod uwagę okoliczności stanu faktycznego zaistniałe w rozpoznawanej sprawie, skoro Skarżący nie miał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i nie prowadził pod wskazanym adresem faktycznej działalności gospodarczej, która nadawałaby mu podmiotowość w podatku od towarów i usług - to nie mógł wykonywać czynności opodatkowanych w kraju, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., ani poza terytorium kraju, o czym stanowi w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.
Nie znajduje równie uzasadnienia zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak słusznie wskazał organ przepis ten nie znajduje w rozpoznawanej sprawie zastosowania, gdyż jak wynika w treści faktur VAT nie wykazano jako przedmiotu opodatkowania usługi pośrednictwa, odsprzedaży usług. Ponadto Skarżący nie przedłożył w prowadzonym postępowaniu dowodów (np. w postaci umów), z których wynikałaby jego rola pośrednika. Ujęte w rejestrze sprzedaży faktury wskazują, że przedmiotem transakcji jest naprawa samochodu lub silnika. Skarżący potwierdził zresztą, że dokonywał napraw w R. z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych w Niemczech (co miało też uzasadniać znaczący wzrost wartości napraw). Tej sytuacji nie można twierdzić, że miało miejsce refakturowanie, odprzedaż usług, gdzie refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odprzedaje ostatecznemu jej nabywcy. Dodatkowo przypomnieć należy, że w toku postępowania organy wykazały, że Skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej na terenie Polski, nie świadczył żadnych usług w zgłoszonym jako miejsce stałej działalności obiekcie w R. przy ul. [...]. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1789/22) przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanawia fikcję prawną, gdyż przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Fikcja ta odnosi się do usług zgodnych z rzeczywistością z punktu widzenia każdego z istotnych elementów zdarzenia gospodarczego, tj. stron i przedmiotu transakcji. Jednocześnie zasadniczym celem refakturowania jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta i polega na wystawieniu przez podatnika faktury za wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał, co stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie miało miejsca.
W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 120 w zw. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sąd I instancji orzekającym w sprawie na jej poprzednim etapie, że organy podatkowe, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że cytowany przepis rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. W ocenie Sądu dokonanie ustaleń faktycznych i ich ocena w niniejszej sprawie (podatkowej) nie wymagało zaangażowania sądu powszechnego.
W związku z powyższym brak było podstaw do przyjęcia, że organ naruszył wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej ogólną zasadę legalizmu postępowania podatkowego.
Należy przy tym zauważyć, że pogląd wyrażony w tym zakresie przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 22 sierpnia 2022 r. nie był przedmiotem rozważań NSA, nie został przez Skarżącego zakwestionowany.
Nie znajduje także uzasadnienia, również w kontekście stanowiska przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny z powołanym wcześniej wyroku z dnia 6 listopada 2025 r. wiążącego tut. Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy po przekazaniu jej po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku, wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Wbrew oczekiwaniom Skarżącego, jak wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17), co ma miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do ustaleń odnośnie dysponowania przez Skarżącego stałym miejscem prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej.
Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
J. Ziołek L. Kleczkowski T. Wójcik