I SA/Bd 100/25

I SA/Bd 100/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b par. 5b, 5c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi G. – M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.480.2024.4.LS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę .
Uzasadnienie
W dniu [...] lipca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek
Gminy – Miasto G. ("Skarżąca", "Strona", "Miasto", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na inwestycję polegającą na budowie hali targowej. Wniosek uzupełniono – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z [...] sierpnia 2024r. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W ramach inwestycji Wnioskodawca buduje komercyjną halę targową przeznaczoną do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego z odbiorem towarów wózkami widłowymi (mechanicznymi i ręcznymi) na paletach lub bezpośrednio w pojemnikach wózków wraz z miejscami parkingowymi dla klientów. Powstaną boksy do wynajęcia (o powierzchni od 50 m˛ do 200 m˛), ciąg komunikacyjny, dojazd z rampami dla samochodów ciężarowych (tir-y) i samochodów dostawczych, a także drogi wewnętrzne. Po zakończeniu inwestycji Miasto planuje powstałą infrastrukturę, czyli Halę wraz z towarzyszącą infrastrukturą (bez infrastruktury drogowej), wydzierżawić na podstawie umowy cywilnoprawnej [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka). Z tytułu dzierżawy Miasto będzie otrzymywało od Spółki czynsz dzierżawny, powiększony o podatek VAT. Spółka następnie będzie wynajmowała komercyjnie powierzchnię inwestycji na rzecz zainteresowanych oraz będzie pobierać opłatę za najem a także inne opłaty wynikające z umów dot. świadczonych przez Spółkę usług. Planowana kwota czynszu dzierżawnego: [...] zł netto ([...] zł brutto) miesięcznie, [...] zł netto ([...] zł brutto) rocznie. Według Wnioskodawcy relacja czynszu dzierżawnego za rok do nakładów poniesionych na inwestycję wynosi 1,909%.
Na tle przedstawionych okoliczności sformułowano pytanie: czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na Inwestycję.
W dniu [...] października 2024r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji.
Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu organ podał, że zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte są w rozdziale 1a działu II-go ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."). W ocenie organu analiza nakreślonego stanu faktycznego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Gminę stan faktyczny ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ w pierwszej kolejności wskazał na elementy przedstawionego stanu faktycznego, w tym w szczególności planowaną dzierżawę hali targowej do podmiotu trzeciego, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Miasto nakładów na jej realizację. O sztuczności podjętego przez Miasto przedsięwzięcia świadczy zdaniem organu fakt, że wydzierżawienie hali targowej, na warunkach wskazanych we wniosku, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z planowanym dzierżawą hali targowej, stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Wysokość wynagrodzenia z tytułu użytkowania będzie skalkulowana w sposób nieuwzględniający realnego zwrotu wydatków poniesionych przez Miasto na przedmiotową inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla niskiej wartości czynszu, tj. ustalonej poniżej wartości rynkowej. Organ podkreślił, że w trakcie procedowania nad wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, po pierwsze nie przeprowadza się postępowania dowodowego, po drugie kieruje się normami stricte podatkowymi i tym jakie ostateczne konsekwencje podatkowe mają działania Gminy. Dlatego też działanie Strony skonfrontowane z normami prawa podatkowego oraz orzecznictwem w tym zakresie doprowadziło organ do wniosku, że głównym celem transakcji będzie spełnienie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy wykonaniu inwestycji, a w konsekwencji sfinansowanie części jej kosztu ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy. Dla uzasadnienia przypuszczenia nadużycia prawa w ww. sprawie organ wskazał na wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele.
Organ podkreślił asymetrię pomiędzy wysokością wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy a poniesionymi nakładami na przedmiot inwestycji. Ustalony na tak niskim poziomie czynsz dzierżawny, który stanowi ok. 2,35% wartości inwestycji, pozwoli na zwrot poniesionych kosztów w odległej perspektywie czasowej, tj. ponad 42 lat. Nawiązując do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji organ nadmienił, że standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. Zatem, przyjmując nawet najbardziej korzystną stawkę amortyzacji, tj. 2,5%, to stawka ta jest wyższa aniżeli stosunek rocznego czynszu dzierżawy do wartości inwestycji, który wynosi ok. 2,35%. Asymetria pomiędzy ustalonym czynszem dzierżawnym a wartością inwestycji wskazuje na brak rzeczywistego związku między ustalonym czynszem a świadczoną przez Miasto usługą, co za tym idzie przemawia za powzięciem uzasadnionego przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Okoliczności te wskazują na taki sam schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem zdaniem organu zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Reasumując organ podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny wzbudził wątpliwości organu I instancji, który – działając na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b O.p. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z [...] października 2024r., w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Miasta o wydanie interpretacji indywidualnej – istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:
1. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
2. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 O.p. przez uznanie, iż nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i wymaga opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż wniosek spełnia przesłanki obligującej DKIS do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
3. art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b O.p. przez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Miasto umowy dzierżawy;
4. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o VAT, podczas gdy wskazane przez Miasto okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez wiele innych jednostek samorządu terytorialnego rozwiązaniami, w odniesieniu do których DKIS niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych;
5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 O.p. przez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Miasto postanowienia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.").
W świetle art. 14b § 1 O.p. podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź w indywidualnej sprawie podatkowej, niemniej uprawnienie to nie ma absolutnego charakteru, a organ nie w każdej sytuacji jest zobowiązany do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p., negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w kontekście opisanych we wniosku okoliczności faktycznych zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Na wstępie rozważań należy podkreślić, że odmawiając wydania interpretacji Dyrektor KIS nie działa całkiem autonomicznie. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5c O.p., gdy organ interpretacyjny podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.
W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru tej opinii. Istnieje linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii, wobec czego organ "jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej, por. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 134/23; podobnie NSA w wyrokach z: 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1291/22; 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 3236/21). Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 2668/20) oraz z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1065/22. W orzecznictwie podkreśla się również, że aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., pełniła ww. rolę dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania. W ocenie Sądu powyżej przedstawiony spór co do charakteru tej opinii ma znacznie drugorzędne dla oceny zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia ponieważ – po pierwsze - Dyrektor KIS dochował koniecznej procedury uzyskując wymaganą opinię. Po drugie, jego własne stanowisko było zbieżne z uzyskaną opinią. Po trzecie, dysponując tą opinią, Dyrektor KIS rozważył, czy w odniesieniu do stanu faktycznego wystąpiła wspomniana przesłanka negatywna wydania interpretacji indywidualnej i przedstawił w tym zakresie przekonującą argumentację. Nie ograniczył się zatem jedynie do powołania się na wydaną przez Szefa KAS opinię.
Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia, należy wyjaśnić, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym "przypuszczenie" to nic innego jak pewien domysł, osąd, dla którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, której dotyczy owo przypuszczenie, musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu interpretacyjnego byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Dyrektor KIS nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Jeżeli natomiast chodzi o nadużycie prawa, którego dopatrzył się Dyrektor KIS, to zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. pod tym pojęciem rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:
– po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);
– po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).
Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad (pkt 41). Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej rzeczywisty cel oraz powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji.
W tym kontekście, zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu przedstawiono w sposób wyczerpujący i kompletny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia zasługuje na uwzględnienie. Wypełniając ustawową przesłankę wykazania przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, na asymetrię pomiędzy wysokością wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy, a poniesionymi nakładami na przedmiot inwestycji. Podkreślił, że ustalony na tak niskim poziomie czynsz dzierżawny, który stanowi ok. 2,35% wartości inwestycji, pozwoli na zwrot kosztów poniesionych na inwestycję w odległej perspektywie czasowej, tj. ponad 42 lat. Nawiązując do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji organ nadmienił, że standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. Zatem, przyjmując nawet najbardziej korzystną stawkę amortyzacji, tj. 2,5%, to stawka ta jest wyższa aniżeli stosunek rocznego czynszu dzierżawy do wartości inwestycji, który wynosi ok. 2,35%. Asymetria pomiędzy ustalonym czynszem dzierżawnym, a wartością inwestycji wskazuje, zdaniem organu na brak rzeczywistego związku między ustalonym czynszem a świadczoną przez Miasto usługą, co za tym idzie przemawia za powzięciem uzasadnionego przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Jako istotną okoliczność w tej sprawie, organ podniósł także, że wydzierżawienie wytworzonego majątku następuje na rzecz Spółki, w której Gmina posiada 100% udziałów, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. W ocenie organu, nie można również tracić z pola widzenia faktu, że spółki komunalne powoływane są w celu realizowania zadań, a wręcz "wyręczania" gmin w sferze użyteczności publicznej. Jeśli podmiot taki działa na warunkach bezkonkurencyjnych, to nie można uznać, że oszacowanie wartości czynszu uwzględnia w pełni realia rynkowe.
Wydając opinię Szef KAS wskazał, że uzasadnione jest przypuszczenie, iż celem planowanych transakcji jest przede wszystkim uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury. Gdyby bowiem nie przekazanie w dzierżawę inwestycji (która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), to Miastu od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję, nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nabędzie prawo do pełnego odliczenia kosztów inwestycji jedynie z tego powodu, że przedmiot inwestycji zostanie oddany w dzierżawę. Jednakże, w ocenie Szefa KAS, w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Wnioskodawcy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że pobiera czynsz dzierżawny. O sztuczności podjętego przez Miasto przedsięwzięcia świadczy nie tylko fakt, że wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego dla Spółki, w kwocie wysokości [...] zł netto ([...] zł brutto) miesięcznie, [...] zł netto ([...]zł brutto) rocznie, za wydzierżawienie inwestycji, na którą M. poniosło nakłady w wysokości [...] zł netto ([...] zł brutto), tj. ustalenie rocznego czynszu dzierżawnego w kwocie stanowiącej 2,35% wartości inwestycji. Zdaniem Szefa KAS przypuszczenie o sztuczności przedmiotowej transakcji potwierdzają również następujące okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę:
- powiązania pomiędzy podmiotami wskazanymi we wniosku, Gmina wydzierżawiła inwestycję Spółce, w której posiada 100% udziałów. Wysokość udziałów Gminy w Spółce wskazuje, że Gmina i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- Miasto przy pomocy Spółki wykonuje zadania własne, nałożone na Miasto jako na jednostkę samorządu terytorialnego, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujące sprawy dot. targowisk i hal targowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym,
- Sposób wyłonienia dzierżawcy, z informacji przekazanych przez Gminę nie wynika aby Gmina wybierając dzierżawcę inwestycji miała skorzystać z procedury pozwalającej na wyłonienie najlepszej oferty, takiej jak np. przetarg, która w założeniu pozwalałaby na ustalenie ceny zbliżonej do rynkowej, co świadczyć może również o tym, że przekazanie przedmiotu inwestycji nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcze,
- Sposób kalkulacji i wysokość wynagrodzenia ustalonego z tytułu umowy dzierżawy, jak wskazał Wnioskodawca wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana na podstawie wartości rynkowej wynajmu miejskich hal targowych o podobnym charakterze. W opinii Szefa KAS nawet prawidłowo wyliczona wartość wynagrodzenia za dzierżawę (wyższa niż wskazana przez Wnioskodawcę), wynosząca ok. 2,35% wartości inwestycji, nie odpowiada wartości rynkowej,
- Wysokość opłaty nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję,
- to nie Miasto ale Spółka będzie pobierała opłatę targową (tj. opłatę należną Miastu). Opłata targowa stanowi daninę publiczną nałożoną przez ustawę, której wysokość określa organ stanowiący gminy na podstawie ustawy i w trybie aktu prawa miejscowego.
Konkludując Szef KAS wskazał, że okoliczności wskazane we wniosku mogą świadczyć o sztuczności planowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia. Trudno uznać, by oddanie przez Wnioskodawcę (na wskazanych we wniosku warunkach) w dzierżawę na rzecz Spółki inwestycji samo w sobie podyktowane było względami ekonomicznymi i korzyściami dla Wnioskodawcy z tego tytułu i by można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych. Dzierżawa przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki inwestycji nie daje jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Wnioskodawcy, poza uzyskaniem prawa do odzyskania podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów na inwestycję.
W zaskarżonym postanowieniu organ wywiódł w ślad za opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.
Zdaniem Sądu taka ocena organu odmawiającego wydania interpretacji była uzasadniona i oparta na umotywowanej argumentacji, zgodnie z którą w sytuacji opisanej we wniosku przyznanie prawa do pełnego odliczenia byłoby – pomimo spełnienia formalnych wymagań – sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego. Przepisy te nie rodzą bowiem po stronie podatników praw, gdy transakcje leżące u podstaw odliczenia miałyby mieć sztuczny charakter, pozbawiony ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia. Jednocześnie zgodzić się należy z poglądem (wyrażonym w opinii Szefa KAS), zgodnie z którym z jednej strony - nie można wykluczyć, że głównym celem Gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, z drugie zaś - okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.
Podsumowując, zdaniem Sądu, Dyrektor KIS wykazał w należyty i przekonywujący sposób, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie stanowi odbicia rynkowych transakcji, lecz jest sztuczną konstrukcją mającą na celu osiągnięcie korzyści podatkowych i stanowi nadużycie prawa, co z kolei uzasadnia odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez Miasto ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy VAT. Organ obszernie uzasadnił swoje stanowisko, nie ograniczając się przy tym do analizy samej wysokość czynszu dzierżawnego, a tym samym zarzut naruszania art. 217 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienia.
W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p jest bezpodstawny. Strona uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie powołuje się na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w których uchylono postanowienia organu w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Należy w tym miejscu podkreślić, że każde rozstrzygnięcie administracyjne jak i sądowe zapada na gruncie okoliczności danej sprawy w kontekście konkretnych stanów faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę, które pomimo podobieństw (odwołanie się do tych samych przepisów prawa), mogą różnić się jednak między sobą w szczegółach, co będzie miało decydujące znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej wnioskodawców. Nie mniej odnosząc się do przywołanych wyroków wskazać należy:
- wyrok I SA/Wr 1174/18, skarga kasacyjna została oddalona przez NSA (I FSK 1134/19). W uzasadnieniu NSA wskazał, że: "Sąd I instancji prawidłowo uznał, że analiza zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, iż organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c Ordynacji podatkowej. W szczególności trafnie zwrócił uwagę na występujące różnice pomiędzy stanem faktycznym zawartym w opinii Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. a zdarzeniem przyszłym opisanym przez Gminę."
- wyrok I SA/Kr 611/19, skarga kasacyjna została oddalona przez NSA (I FSK 180/20). W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że: "Sąd pierwszej instancji uznając nieprzystawalność do okoliczności niniejszej sprawy opinii szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017r. sformułował właściwe stanowisko. Trafnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odnotował w wyroku, że opinia Szefa KAS dotyczy nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, ale także instalacji fotowoltaicznej, a przede wszystkim, w opinii Szefa KAS jako uzasadnienie oceny o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. wprost wskazano, że wnioskodawca poza wskazaniem transakcji, nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej."
Pozostałe wyroki przywołane w skardze są nieprawomocne a ponadto jak wyjaśniono wyżej okoliczności stanu faktycznego i uzasadnienia podjętych przez organy rozstrzygnięć nie przystają do niniejszej sprawy (w głównej mierze postanowienia o odmowie wnioskującym gminom udzielenia interpretacji były wydawane na tle okoliczności związanych z przekazaniem w dzierżawę jednostce gminy inwestycji wodnokanalizacyjnej). Tym samym niezasadne okazały się, wskazane w skardze, zarzuty naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 , art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b, art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 221 O.p.
Końcowo już Sąd chciałby wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny (na tle różnych stanów faktycznych) potwierdził istnienie pewnego schematu działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji (wyroki z dnia: 27 września 2022r. sygn. akt I FSK 1296/19, 14 marca 2023r. sygn. akt I FSK 36/23, 13 czerwca 2023r. sygn. akt I FSK 668/20, 22 marca 2024 sygn. akt I FSK 1797/20, 10 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 347/24) .
Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.