I OSK 548/13

I OSK 548/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-03-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Irena Kamińska
Małgorzata Borowiec /przewodniczący/
Olga Żurawska - Matusiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6030 Dopuszczenie pojazdu do ruchu
Hasła tematyczne
Ruch drogowy
Sygn. powiązane
III SA/Lu 655/12 - Wyrok WSA w Lublinie z 2012-12-31
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
art. 72 ust. 1 i art. 73 ist. 1
Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 105
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 306a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2007 nr 186 poz 1322
art. 3 ust. 1 pkt 1
Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Borowiec sędzia NSA Irena Kamińska sędzia del. WSA Olga Żurawska – Matusiak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Łukasz Mazur po rozpoznaniu w dniu 24 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 655/12 w sprawie ze skargi A.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji pojazdu 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę. 2) zasądza od A.L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 31 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 655/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.L. (dalej także jako skarżący) w przedmiocie odmowy rejestracji pojazdu, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z 30 lipca 2012 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty [...] z 30 kwietnia 2012 r. nr [...] i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącego A.L. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Decyzją z 30 lipca 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...], po rozpatrzeniu odwołania A.L., utrzymało w mocy decyzję Starosty [...] z 30 kwietnia 2012 r. nr [...] odmawiającą rejestracji pojazdu marki [...] nr [...].
W uzasadnieniu decyzji organ, powołując się na art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) podał, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania, wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną. Decyzja w przedmiocie rejestracji jest rozstrzygnięciem organu w zakresie spełnienia wymogów ustawowych przez osobę ubiegającą się o dokonanie rejestracji. Wśród dowodów wymaganych przy rejestracji pojazdu art. 72 ww. ustawy wymienia między innymi dowód własności pojazdu, przy czym prawo własności pojazdu winno być udokumentowane zgodnie ze stanem rzeczywistym przez wnioskodawcę ubiegającego się o rejestrację pojazdu. Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie dowodem własności pojazdu, o rejestrację którego ubiegał się skarżący, jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego [...] z 30 września 2011 r., ustalający, że właścicielem pojazdu marki [...], rok produkcji 2004, o nr nadwozia [...] – jest A.L.
Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie przede wszystkim należało przesądzić, w jaki sposób zakwalifikować wniosek skarżącego o rejestrację pojazdu, czy jako wniosek o pierwszą rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, czy też jako wniosek o rejestrację pojazdu już zarejestrowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Dokonując analizy tej kwestii wyjaśnił, że decyzją z 21 maja 2008 r. Starosta [...] czasowo, a decyzją z 29 maja 2008 r. ostatecznie, zarejestrował przedmiotowy pojazd na rzecz A.L. na podstawie dołączonych przez niego dokumentów. Po wydaniu tej decyzji wyszło na jaw, że skarżący sfałszował umowę kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu, co potwierdził prawomocny wyrok Sądu Rejonowego [...] z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt [...]. Powyższa okoliczność stanowiła podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej rejestracją pojazdu na rzecz A.L. Po zakończeniu postępowania wznowieniowego Starosta [...], decyzją z 18 grudnia 2009 r. nr [...], uchylił własną ostateczną decyzję z 29 maja 2008 r. i odmówił rejestracji pojazdu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z 29 maja 2008 r. o rejestracji pojazdu spowodowało powrót do stanu sprzed rejestracji, a więc takiego, jakby przedmiotowy pojazd nie został zarejestrowany na terytorium Polski, a skarżący ubiegał się o jego rejestrację po raz pierwszy.
Zdaniem organu drugiej instancji Starosta [...] prawidłowo zakwalifikował wniosek z 20 grudnia 2011 r. jako wniosek o pierwszą rejestrację pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Organ odwoławczy podkreślił, że jednym z dowodów wymaganych przy rejestracji po raz pierwszy na terytorium Polski pojazdu sprowadzonego z zagranicy jest dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenie stwierdzające zwolnienie od akcyzy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli samochód osobowy (...) został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy) oraz zaświadczenie wydane przez właściwy organ potwierdzający uiszczenie podatku VAT od pojazdów sprowadzonych z państw członkowskich Unii Europejskiej lub brak takiego obowiązku (art. 72 ust. 1 pkt 8 ustawy).
Z akt sprawy wynika, że decyzją z 15 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia A.L. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] uznając, że nie jest on zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego, ponieważ pojazd nabył już w Polsce, a nie w Niemczech, wobec czego nie był podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie organ podał, że wszczął odrębne postępowanie wobec T.W., który sprzedał pojazd skarżącemu.
W tym stanie faktycznym Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] uznało, że dane nabywcy ujawnione w dokumencie z 16 maja 2008 r., potwierdzającym zapłatę akcyzy, są nieprawdziwe, bowiem nabywcą wewnątrzwspólnotowym była inna osoba. Za nieodpowiadające stanowi faktycznemu organ uznał również zaświadczenie VAT-25 z 19 maja 2008 r., w którym jako podmiot dokonujący dostawy ujawniony jest "[...]", gdyż zostało ono wydane w oparciu o sfałszowaną umowę kupna-sprzedaży z [...] maja 2009 r. Natomiast, zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej, zaświadczenie takie potwierdza jedynie określony stan faktyczny lub prawny i stanowi czynność faktyczną, akt wiedzy, będący pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być ono aktualne.
Mając zatem na uwadze, że zaświadczenia VAT-25 z 19 maja 2008 r. oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy z 16 maja 2008 r. nie można było uznać za uprawniające do zarejestrowania przedmiotowego pojazdu na rzecz A.L., Kolegium podzieliło stanowisko Starosty [...], że w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy rejestracji pojazdu i w konsekwencji utrzymało w mocy decyzję Starosty [...] z 30 kwietnia 2012 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A.L. podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dla niego niezrozumiałe. Stwierdził, że wszystkie niezbędne dokumenty potwierdzające własność pojazdu zostały przez niego dostarczone Wydziałowi Komunikacji w 2008 r. i na ich podstawie samochód został zarejestrowany. Zarzucił, że urzędnicy wprowadzili go w błąd co do konsekwencji (ponownej rejestracji pojazdu), jakie będzie dla niego miało orzeczenie Sądu potwierdzające własność samochodu. Doprowadziło to do tego, że poniósł straty materialne.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
31 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał powołany na wstępie wyrok.
W jego uzasadnieniu Sąd wskazał, że wniosek skarżącego o rejestrację pojazdu, winien być rozpatrywany jako wniosek o pierwszą rejestrację samochodu osobowego na terytorium Polski, tak jakby pojazd nigdy wcześniej na terenie kraju nie był zarejestrowany. Wynika to z faktu, że decyzja o pierwotnej rejestracji pojazdu została wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek decyzji zapadłej w wyniku wznowienia postępowania, którą odmówiono rejestracji pojazdu.
Kwestia ta ma znaczenie dla rozstrzygnięcia ponownego wniosku skarżącego o rejestrację pojazdu, gdyż określa wymagane warunki wynikające z przepisu art. 72 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, jakie winny zostać spełnione, aby możliwa była rejestracja pojazdu. Sąd podkreślił, że obecna ocena przesłanek wymaganych do rejestracji pojazdu następować winna według ustaleń faktycznych i stanu prawnego istniejących w chwili złożenia przez skarżącego wniosku o rejestrację pojazdu z 20 grudnia 2011 r.
Sąd I instancji wskazał, że na obecnym etapie postępowania skarżący legitymuje się dowodem własności pojazdu wynikającym z orzeczenia sądu powszechnego. Zwrócił jednak uwagę, że organy zakwestionowały spełnienie przez skarżącego innych przesłanek wymaganych do rejestracji pojazdu określonych w art. 72 ust. 1 pkt 6a i art. 72 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym, czyli posiadania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju oraz zaświadczenia wydanego przez właściwy organ potwierdzający uiszczenie podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej.
Odnosząc się do kwestii dotyczącej braku dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy Sąd I instancji zauważył, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z 15 grudnia 2011 r. wynika, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przez skarżącego zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Ustalono mianowicie, że skarżący A.L. nie był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego, ponieważ przedmiotowy samochód został nabyty przez niego w Polsce, wobec czego nie był on podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd zwrócił uwagę, iż organ w uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że opisany pojazd został sprzedany A.L. przez T.W. na początku maja 2008 r., przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Takie ustalenie, zawarte w decyzji ostatecznej, było wiążące dla organów prowadzących postępowanie w przedmiocie rejestracji pojazdu, jednakże organy te nie wywiodły z niego żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy skutków prawnych.
Powyższe ustalenia – zdaniem Sądu – wskazują, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 15 grudnia 2011 r. jest dokumentem potwierdzającym fakt, iż skarżący A.L. nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Oznacza to w konsekwencji, że wskazana decyzja jest dokumentem potwierdzającym brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju przez wnioskującego o rejestrację pojazdu. Sąd podkreślił, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonał żadnej oceny w tym względzie, ograniczając się do stwierdzenia, że nie można uznać dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy z 16 maja 2008 r. jako uprawniającego do zarejestrowania pojazdu. W ocenie Sądu powyższe stanowi uchybienie przepisom postępowania w postaci braku w sposób wyczerpujący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz należytej jego oceny (art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a.).
Odnosząc się do kwestii uiszczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług (VAT), Sąd podał, iż organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako argument przemawiający za odmową dokonania rejestracji pojazdu, wskazał ogólnikowo, że dokumentu w postaci zaświadczenia VAT-25 z 19 maja 2008 r., załączonego przez skarżącego do pierwszego wniosku o rejestrację pojazdu, nie można uznać za uprawniający obecnie do zarejestrowania przedmiotowego samochodu. Organ powołując się na stan faktyczny sprawy wynikający ze wznowienia postępowania i dokonanych potem ustaleń, stwierdził jedynie, że dokument ten nie może stanowić podstawy do zarejestrowania samochodu, jednakże nie wyjaśnił w istocie dlaczego odmówił mocy dowodowej temu zaświadczeniu. Zdaniem Sądu z powyższego dokumentu wynika to, co zostało w nim urzędowo poświadczone. Sąd zarzucił przy tym, że organ nie przedstawił żadnej oceny, która przemawiałaby za wykluczeniem tego dokumentu jako dowodu uprawniającego do rejestracji pojazdu. Samo wskazanie przez organ, że zaświadczenie VAT-25 nie może stanowić podstawy do zarejestrowania jest niewystarczające, gdyż organ powinien przedstawić argumenty na poparcie tego rodzaju twierdzenia, w szczególności odnośnie tego, w jaki sposób ustalenia faktyczne dokonane po wznowieniu postępowania wpływają na wiarygodność i aktualność danych objętych tym zaświadczeniem. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ w sposób przekonujący nie wykazał, dlaczego nie uwzględnił tego dokumentu jako dowodu potwierdzającego uiszczenie przez skarżącego podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu nabycia środka transportu.
Powyższy wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...].
Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.):
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7, 11, 80 i 107 § 3 K.p.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, wbrew zgromadzonym w sprawie faktom i dowodom, że organy administracji obu instancji naruszyły te przepisy, w toku postępowania wydając zaskarżone decyzje, w następstwie czego Sąd uznał zebrane dowody za niewystarczające do wyjaśnienia i załatwienia sprawy , pominął ocenę faktów dokonaną przez organ oraz stwierdził, że ustalenia faktyczne i dowody wskazujące na spełnianie przez stronę warunków dokonania rejestracji pojazdu nie znalazły się w uzasadnieniu faktycznym decyzji,
2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz z art. 109 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wyrażające się w tym, że Sąd przyjął iż przedmiotowa decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego przez Urząd Celny [...] w sprawie akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, może być uznana za dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju w ogóle, przy czym pominął w zupełności przepisy art. 109 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, że przedmiotowa decyzja może być dokumentem uprawniającym do rejestracji przedmiotowego samochodu osobowego.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów poniesionych przed Sądem pierwszej instancji.
W uzasadnieniu kasator wskazał, że Sąd I instancji, stwierdzając naruszenie w przedmiotowych postępowaniach reguł postępowania administracyjnego wynikających z przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a., dopuścił się nadużycia reguł interpretacji i oceny dowodów. Nie wykazał bowiem, że wskazane naruszenia postępowania administracyjnego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie wyjaśnił również dlaczego uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a także nie wskazał jakie dowody należałoby dodatkowo zebrać z urzędu.
Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji nieuznanie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nr 4, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 i 23, które świadczą o podejmowaniu przez organ I instancji z urzędu czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Korespondencja kierowana do Urzędu Celnego i Urzędu Skarbowego zmierzała do wywołania stanowiska tych organów w zakresie ich właściwości rzeczowej. Podkreślił przy tym, że obowiązek dołączenia do wniosku o rejestrację pojazdu wymaganych dokumentów ciąży na właścicielu pojazdu.
Skarżący kasacyjnie podał, że zarówno zaświadczenie VAT- 25, jak i dokument potwierdzający zapłatę akcyzy, mogą być wydawane na wniosek osoby dokonującej nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Z korespondencji z Urzędem Celnym wynika w sposób jednoznaczny, że w ocenie tego organu, w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku akcyzowego jest T.W., a więc to on powinien ubiegać się o wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Nie ma więc potrzeby podejmowania dalszych czynności wyjaśniających, gdyż zgromadzone w niniejszej sprawie dowody są wystarczające także do oceny stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaświadczenia VAT- 25. Organ rejestrujący pojazd nie może uzyskać tych dokumentów bezpośrednio, odpowiednio z Urzędu Skarbowego lub z Urzędu Celnego. Dalsze zbieranie z urzędu dowodów w tej sprawie nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia.
Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z zarzutem Sądu, iż doszło do naruszenia przepisów art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Wyjaśnił, że organ I instancji, obok dokumentów dołączonych przez skarżącego do wniosku o rejestrację pojazdu, zawarł w aktach sprawy dowody uzyskane samodzielnie. Zatem materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Powodem odmowy rejestracji pojazdu było niespełnienie przez stronę dwóch warunków, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a i art. 72 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o ruchu drogowym.
Przedłożony przez A.L. dokument z 16 maja 2008 r. nr [...], potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak i zaświadczenie VAT – 25 z 19 maja 2008 r., nie mogą być bowiem uznane za uprawniające do zarejestrowania pojazdu, gdyż zostały wydane na podstawie sfałszowanej umowy kupna-sprzedaży.
Natomiast w zakresie naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie wyjaśnił, że zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż wskazana decyzja z 16 maja 2008 r. jest dokumentem potwierdzającym brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju przez wnioskującego o rejestrację pojazdu i podał, że właśnie w ten sposób ocenił ww. decyzję w postępowaniu odwoławczym. Podkreślił jednakże, że, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 16 maja 2008 r. organy orzekające wywiodły istotne dla sprawy skutki prawne. Uznały mianowicie, że A.L., zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinien dołączyć do wniosku o rejestrację przedmiotowego pojazdu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, wydany dla T.W., czyli podmiotu dokonującego faktycznego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W uzasadnieniu swojej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] wyraźnie wskazało, że uznaje ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, iż nabywcą wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu był T.W. Z informacji, że Urząd Celny wszczął wobec niego odrębne postępowanie podatkowe organ drugiej instancji ponadto wywiódł, że w przedmiotowej sprawie istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Ustalenie to wyklucza by decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 15 grudnia 2011 r. mogła być dowodem, że A.L., nie będąc zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, spełnia warunki do zarejestrowania pojazdu. Zdaniem kasatora informacje zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 15 grudnia 2011 r. oraz piśmie Naczelnika Urzędu Celnego z 13 lutego 2012 r. w sposób jednoznaczny wskazują, że osobą zobowiązaną do uiszczenia podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie jest T.W., który powinien uzyskać dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju oraz, zgodnie z przepisami art. 109 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przekazać go osobie, której pojazd sprzedał, czyli A.L.
Z przepisów w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym w powiązaniu z przepisami art. 109 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że organ dokonujący rejestracji nie jest uprawniony do samodzielnej oceny, na podstawie dokumentów innych niż określone w przepisach, czy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego istnieje i czy został wykonany.
W konkluzji skarżący kasacyjnie stwierdził, że Sąd pierwszej instancji sugerując, że A.L. spełnił warunek, o którym mowa w tych przepisach, ponieważ przedstawił dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, którym jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 15 grudnia 2001 r., dokonał błędnej wykładni przepisów art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym w powiązaniu z przepisami art. 109 ust. 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Ponadto podniósł, że w rozpoznawanej sprawie Sąd nie zastosował przepisów art. 109 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, sprzedawca jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju lub dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, co wyraźnie wynika z art. 109 ust. 3 ww. ustawy.
W piśmie z 11 marca 2014 r. A.L. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznawaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.).
Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.
Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polega ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W sytuacji oparcia skargi na obu podstawach kasacyjnych w pierwszej kolejności sąd poddaje analizie zasadność podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady bowiem weryfikacja prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez sąd I instancji jest możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia braku uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego łączą się jednak w sposób umożliwiający poddanie ich wspólnej analizie prawnej.
Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd wskazał, jako przepisy mające zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak też tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Ponadto przyjmuje się, że naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym (kształtujących tzw. normy odniesienia), jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (tworzących tzw. normy dopełnienia).
W realiach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Pełnym Składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ. ONSA i WSA 2010 Nr 1, poz. 1) należy uznać, że brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy na podkreślenie zasługuje, że jakkolwiek zarzut naruszenia przepisów postępowania obarczony jest wskazaną wyżej wadą, to jednak analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej i zawartej w niej argumentacji pozwala na przyjęcie, iż w istocie zarzut naruszenia przepisów art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 K.p.a. powiązany został z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie zarzuca bowiem, że Sąd meriti nie wyjaśnił dlaczego uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, ani jakie dowody należałoby dodatkowo zebrać z urzędu, pominął również ocenę faktów dokonaną przez organ oraz stwierdził, że ustalenia faktyczne i dowody wskazujące na spełnienie przez stronę warunków umożliwiających dokonanie rejestracji pojazdu, nie zostały ujęte w uzasadnieniu decyzji. Inaczej mówiąc, skarżąca kasacyjnie zarzuca, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję utrzymaną nią w mocy, pomimo iż organy administracji publicznej w toku postępowania administracyjnego nie naruszyły wskazanych przez Sąd przepisów procesowych. Nadto skarżąca kasacyjnie podnosi, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał, aby stwierdzone naruszenia przepisów postępowania administracyjnego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Tak określony zarzut skargi kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie.
Wyrażona w art. 7 K.p.a. zasada prawdy obiektywnej odnosi się w równym stopniu do zakresu i wnikliwości postępowania wyjaśniającego i dowodowego, jak i do stosowania norm prawa materialnego, to jest do całokształtu przepisów prawnych służących załatwieniu sprawy. Organy administracji publicznej mają obowiązek działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, zgodnie z art. 12 K.p.a., a także obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do jej wyjaśnienia i załatwienia w myśl art. 7 i 77 § 1 K.p.a. Oznacza to obowiązek podjęcia nie jakichkolwiek działań, lecz działań celowych, zmierzających do rozpatrzenia wniosku strony. Natomiast zgodnie z art. 80 K.p.a. wniosek dotyczący okoliczności faktycznych powinien być oparty na rozpoznaniu wszystkich dowodów w sprawie i to nie tylko z osobna, ale w powiązaniu ze sobą. Stosownie zaś do art. 107 § 3 K.p.a. uzasadnienie stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną jej część.
Zgodzić się należy ze skarżącą kasacyjnie, że organy obu instancji zrealizowały obowiązki wynikające z powyższych unormowań prawnych.
Przede wszystkim na podkreślenie zasługuje, że to właściciel samochodu występujący o jego rejestrację na terytorium kraju, musi przedstawić dokumenty wykazujące jego prawo własności, jak również dokumenty potwierdzające spełnienie wymogów technicznych i formalnych niezbędnych do rejestracji.
Zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji dokonuje się na podstawie:
1) dowodu własności pojazdu lub dokumentu potwierdzającego powierzenie pojazdu, o którym mowa w art. 73 ust. 5;
2) karty pojazdu, jeżeli była wydana;
3) wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, jeżeli są wymagane;
4) zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli jest wymagane albo dowodu rejestracyjnego pojazdu lub innego dokumentu wydanego przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej (...), potwierdzającego wykonanie oraz termin ważności badania technicznego;
5) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany;
6) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy;
6a) dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli samochód osobowy (...) został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy;
7) zaświadczenia wydanego przez właściwy organ potwierdzający:
a) uiszczenie podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej lub
b) brak obowiązku, o którym mowa w lit. a
- jeżeli sprowadzony pojazd jest rejestrowany po raz pierwszy, z zastrzeżeniem ust. 1a;
8) dowodu wpłaty, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (...).
Jak stanowi art. 73 § 1 ww. ustawy, rejestracji pojazdu dokonuje na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana.
Szczegółowe warunki i tryb rejestracji pojazdów określiło rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.), które w § 3 ust. 1 pkt 1 stanowi, że w przypadku zgłoszenia do pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdu sprowadzonego z zagranicy jego właściciel dołącza do wniosku o rejestrację, z zastrzeżeniem ust. 2-7, odpowiednie dokumenty, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 1-9 ustawy.
Przepis art. 72 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym formułuje wymagania formalne rejestracji i musi być rozumiany restrykcyjnie, co oznacza, że niespełnienie któregoś z powyższych wymogów skutkuje odmową rejestracji pojazdu.
W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że skarżący, wbrew wskazanemu powyżej obowiązkowi, nie przedłożył wszystkich wymaganych dokumentów pozwalających na rejestrację pojazdu. Zakwestionowały one bowiem złożony przez skarżącego dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług.
W sprawie poza sporem jest, że wniosek skarżącego z 21 grudnia 2011 r. jest pierwszym wnioskiem o rejestrację samochodu osobowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niesporne jest również, że skarżący nie jest wewnątrzwspólnotowym nabywcą zgłoszonego do rejestracji pojazdu. Nie jest on zatem obowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego, co jednoznacznie wynika także z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z 15 grudnia 2011 r. skierowanej do skarżącego, a umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...].
Nie oznacza to jednak, że skarżący, nie będąc zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, spełnił warunki wymagane do zarejestrowania pojazdu.
W art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym mowa jest o dokumencie potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumencie potwierdzającym brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczeniu stwierdzającym zwolnienie od akcyzy.
Obowiązek wydania powyższych dokumentów został nałożony – mocą art. 109 ustawy o podatku akcyzowym – na naczelników urzędów celnych. Stosownie do wskazanego przepisu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (ust. 1).
Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (ust. 2).
Dokumenty, o których mowa w powyższym przepisie, odnoszą się do konkretnego, oznaczonego w nich pojazdu. Wydawane są na wniosek podatnika i są niezbędne do zarejestrowania samochodu osobowego zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym.
Natomiast stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, sprzedawca jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju lub dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 3a-3c.
Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku sprzedaży samochodu osobowego nabytego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, dokonanej przed jego zarejestrowaniem w Polsce, sprzedawca jest zobowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający opłatę akcyzy na terenie kraju lub też dokument potwierdzający brak takiego obowiązku. Nabywca zaś jest obowiązany przedstawić jeden z tych dokumentów w celu rejestracji samochodu osobowego zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym.
Uwzględniając powyższe, jako uprawniony należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz zarzut niezastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów art. 109 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym.
Organ prawidłowo uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 15 grudnia 2011 r. jest dokumentem potwierdzającym brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju przez skarżącego, który to jednak dokument nie jest tym, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dla wypełnienia obowiązku określonego w powyższym przepisie, skarżący powinien przedłożyć dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju przez wewnątrzwspólnotowego nabywcę przedmiotowego pojazdu, czego jednak nie uczynił.
W tym kontekście niezrozumiały jest kierowany do organu zarzut braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego należytej oceny. Skoro bowiem to skarżącego obciąża obowiązek przedłożenia dokumentów wymaganych do rejestracji pojazdu, to nie można czynić organowi wytyku, iż nie zebrał i nie rozpatrzył wszystkich dowodów, nie podając przy tym, jakie dowody Sąd ma na względzie.
Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji organ w zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący wykazał również, dlaczego nie uwzględnił zaświadczenia VAT – 25 z 19 maja 2008 r. jako dowodu potwierdzającego uiszczenie przez skarżącego podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu nabycia środka transportu.
Obowiązek wydania tego typu zaświadczeń przez naczelników urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu wynika z art. 105 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2013 r. (I FSK 1378/12, publ. https://cbois.nsa.gov.pl) w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub prawnych, zaświadczenie traci swą aktualność. Jeśli zatem postępowanie prowadzone przez organ dokonujący rejestracji pojazdu ujawni nierzetelność umowy, na podstawie której wydano zaświadczenie w sprawie VAT, zaświadczenie to dezaktualizuje się.
Zaświadczenie z 19 maja 2008 r. nie potwierdzało stanu faktycznego na datę wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o rejestrację przedmiotowego pojazdu, tj. na 21 grudnia 2011 r. Zostało ono bowiem wydane w oparciu o umowę kupna-sprzedaży z 8 maja 2008 r., która – jak to wynika z wyroku Sądu Rejonowego [...] z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt [...] – została przez skarżącego sfałszowana. W zaświadczeniu tym, jako podmiot dokonujący dostawy, ujawniony został "[...]", od którego w rzeczywistości skarżący nie nabył przedmiotowego pojazdu. Wobec tego zaświadczenie to jako nieaktualne nie mogło zostać uwzględnione przez organ w procedurze rejestracji. Nie ulega bowiem jakiejkolwiek wątpliwości, że dokumenty wymagane przy rejestracji pojazdu muszą być prawdziwe nie tylko w znaczeniu formalnym, czyli sporządzone przez powołane do tego organy lub osoby, lecz także zgodne ze stanem faktycznym.
Na te okoliczności wskazał organ w skarżonej decyzji. Dla wypełnienia obowiązku określonego w art. 72 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o ruchu drogowym skarżący winien przedłożyć w organie rejestracyjnym zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], potwierdzające rzeczywisty stan faktyczny związany z nabyciem przedmiotowego pojazdu.
Powyższe prowadzi do wniosku, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, omawiając go w uzasadnieniach decyzji. Co więcej, organ działając z urzędu wystąpił do Urzędu Celnego [...] i do Urzędu Skarbowego [...] celem ustalenia okoliczności faktycznych pozwalających na dokonanie prawidłowej interpretacji przedłożonych przez skarżącego dokumentów.
Przepis art. 72 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym precyzyjnie określa dokumenty, które stanowią podstawę zarejestrowania pojazdu. Katalog ten jest wyczerpujący i nie może być rozszerzony. Obowiązek ich przedstawienia ciąży na składającym wniosek o zarejestrowanie pojazdu. W razie niespełnienia przewidzianych prawem warunków, tj. nieprzedłożenia wymaganych dokumentów, nie może nastąpić rejestracja pojazdu.
Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej spawie. Skarżący nie przedłożył dokumentu wystawionego przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz aktualnego zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu nabycia środka transportu. Starosta [...] nie mógł zatem dokonać rejestracji przedmiotowego pojazdu, co w konsekwencji oznacza, że decyzja tego organu z 30 kwietnia 2012 r. odmawiająca A.L. rejestracji samochodu osobowego marki [...] nr [...], jak również utrzymująca ją w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z 30 lipca 2012 r., są prawidłowe.
Stwierdzić trzeba, iż Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że wyprowadzenie wadliwych wniosków z przyjętego stanu faktycznego sprawy przez Sąd I instancji, co miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, które skutkowało w efekcie odmiennym niż podjętym w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięciem, jest naruszeniem przepisów innym niż naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 188 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 5 marca 2013 r., II OSK 1767/11, publ. https://cbois.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).
W związku z powyższym, wobec zaistnienia w niniejszej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał także wniesioną skargę. W tym zakresie rozstrzygnięcie o jej oddaleniu jest konsekwencją dokonanej wyżej oceny prawnej, co skutkowało uznaniem, że kontrolowane w niniejszej sprawie decyzje odpowiadają prawu.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę wniesioną do Sądu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.