I GSK 813/17

I GSK 813/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-09-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hanna Kamińska /przewodniczący/
Lidia Ciechomska- Florek
Stanisław Śliwa /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Lu 196/17 - Wyrok WSA w Lublinie z 2017-05-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 187, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 196/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Lublinie wyrokiem z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 196/17 na skutek skargi [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej (DIC) w Białej Podlaskiej z dnia 8 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.
Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. [...], wykonując obowiązek w zakresie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 207, nr VIN [...], złożyła w dniu [...] marca 2015 r. deklarację AKC-U, określając datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 1 lutego 2013 r. oraz podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł ([...]zł/1 Euro). W dniu 13 marca 2015 r. strona dokonała zapłaty podatku w kwocie [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego (NUC) w Lublinie w piśmie z dnia 12 marca 2015 r. wezwał wymienioną do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. [...] nie wyraziła zgody na podniesienie podstawy opodatkowania. Wyjaśniła, że pojazd został sprowadzony jako uszkodzony i ciężarowy, wymagał dużych nakładów finansowych, nie posiadał zamontowanej tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa, co potwierdza treść faktury zakupu. Nie zgodziła się na podwyższenie wartości.
Przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Peugeot 207 zakończyło się wydaniem w dniu 18 czerwca 2015 r. decyzji administracyjnej. Po rozpatrzeniu odwołania strony DIC w Białej Podlaskiej, decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Kolejno wydaną w sprawie decyzją z dnia z dnia 3 sierpnia 2016 r. NUC
w L. określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł
i zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w kwocie [...] zł.
DIC w Białej Podlaskiej wymienioną wyżej decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy - na skutek odwołania [...] - rozstrzygnięcie NUC
w Lublinie z dnia 3 sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że w sporządzonej na zlecenie organu I instancji opinii z dnia 6 maja 2016 r., będącej korektą opinii z dnia 18 maja 2015 r., rzeczoznawca określił wartość przedmiotowego pojazdu, jako pojazdu uszkodzonego, metodą stopnia uszkodzenia na kwotę [...] zł. W opinii tej koszty naprawy pojazdu, z uwzględnieniem koniecznego uzupełnienia brakujących siedzeń II rzędu i pasów bezpieczeństwa, określone zostały na [...] zł brutto. W kwocie tej zawierają się ceny usług i zakupionych towarów udokumentowanych na rachunkach, pochodzących z legalnych źródeł. W ocenie organu odwoławczego, zeznania świadka [...] potwierdzają, że wartość pojazdu, jako uszkodzonego, została określona w opinii z dnia 6 maja 2016 r. w sposób prawidłowy. Organ zwrócił uwagę, że w kwocie [...] zł, jako wartości pojazdu określonej metodą stopnia uszkodzenia, rzeczoznawca uwzględnił parametr wartości określany jako "współczynnik zbywalności". W ocenie DIC, nie ma on jednak zastosowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania samochodów używanych z wykorzystaniem średnich z rzeczywistych cen krajowych. Zawiera się on bowiem w tym przypadku już w średniej wartości rynkowej pojazdu, która jako średnia krajowa cena transakcyjna odzwierciedla rzeczywisty, comiesięczny trend cenowy na rynku krajowym i nie wymaga stosowania dodatkowych współczynników. Współczynnik zbywalności jest wielkością okresową, zmienną, trudną do zweryfikowania i nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu. W konsekwencji, zdaniem organu, współczynnik zbywalności nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej "u.p.a." Organ wskazał, że pojazd, którego dotyczy sprawa został wstawiony przez stronę do komisu w dniu 8 marca 2015 r., a już w dniu 13 marca 2015 r. znalazł nabywcę, który nie negocjował oferty cenowej, co potwierdza tezę, że model ten cieszy się dużym zainteresowaniem klientów na rynku krajowym i współczynnik zbywalności był w tym przypadku parametrem deformującym rzeczywistą uśrednioną wartość rynkową pojazdu, a tym samym nie odzwierciedlał
w sposób prawidłowy trendów popytowych. Z powyższych względów DIC uznał, że wartość pojazdu uszkodzonego, określoną metodą stopnia uszkodzenia na kwotę [...] zł (brutto), należało powiększyć o wartość współczynnika zbywalności wykazaną w opinii w kwocie [...] zł (brutto). Po odjęciu stawek podatku VAT i podatku akcyzowego wartość netto pojazdu uszkodzonego została wyliczona na kwotę [...] zł, to jest o [...] zł wyższą od wskazanej przez stronę kwoty [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego kwota [...] zł stanowi istotną różnicę między zadeklarowaną kwotą zakupu, a wartością uszkodzonego pojazdu wykazaną przez rzeczoznawcę, gdyż wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego w ujęciu procentowym odbiega o blisko 50 % od zadeklarowanej wartości podstawy opodatkowania. Tak znacząca rozbieżność stanowi różnicę, której nie tłumaczą ani uszkodzenia pojazdu, które zostały uwzględnione i wykazane w opinii biegłego, ani zeznania świadka [...], ani specyfika rynku francuskiego. Organ wskazał, iż nie dostrzegł, by zasady handlu na rynku francuskim odbiegały w istotny sposób od zasad panujących w Polsce i innych krajach Wspólnoty Europejskiej. Zauważył, że kształtowanie się cen używanych pojazdów uszkodzonych ma swoje ekonomiczne ramy i uzasadnienie również na rynku francuskim i dlatego możliwe są niewielkie wahania cenowe, natomiast nie zostało stwierdzone, by sięgały one blisko 80%, jak wynika to z pierwotnej deklaracji strony.
Wyrokiem z dnia 12 maja 2017 r. WSA w Lublinie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję DIC w [...]. Sąd zwrócił uwagę, że aby odstąpić od opodatkowania podatkiem akcyzowym podstawy określonej w umowie kupna (fakturze), organy muszą ustalić, że cena w niej zawarta i deklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej, po drugie dzieje się tak bez uzasadnionej przyczyny. Każdorazowo organ podatkowy musi zająć stanowisko co do tych dwóch elementów pozwalających na przyjęcie podstawy opodatkowania wynikającej z art. 104 ust. 9 u.p.a. Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny. Jedną z okoliczności, mogących, w ocenie Sądu, stanowić uzasadnioną przyczynę, z powodu której podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju, jest specyfika cen rynków sprzedaży samochodów uszkodzonych w bogatszych krajach Unii Europejskiej, w których często samochody takie mają niską cenę z uwagi, na przykład, na nieopłacalność naprawy. Organ podjął wprawdzie próbę zbadania specyfiki rynku francuskiego, gdyż analizował ceny pojazdów u tego samego sprzedawcy, u którego został zakupiony przedmiotowy samochód. Jednakże z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby analiza ta była dokonywana z uwzględnieniem powoływanej przez stronę w toku postępowania i ustalonej przez organ okoliczności dotyczącej rodzaju przedmiotowego pojazdu, a mianowicie faktu, że przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym na bazie samochodu osobowego, nie posiadał tylnej kanapy
i pasów bezpieczeństwa. Wymaga zaś podkreślenia, że skarżąca w postępowaniu przed organami obu instancji akcentowała tę okoliczność na równi z uszkodzeniem samochodu, jako wpływającą na niższy poziom ceny na rynku francuskim. Okoliczności te powoływane były również w zeznaniach świadka [...] , który faktycznie dokonywał czynności związanych z zakupem samochodu. Zdaniem Sądu, nie odnosząc się do kwestii specyfiki rynku sprzedaży samochodów we Francji
w kontekście rodzaju przedmiotowego pojazdu, organ nie wyjaśnił w stopniu dostatecznym stanu faktycznego sprawy w zakresie zagadnienia istnienia albo nieistnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., co
w świetle powołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ winien odnieść się do podnoszonego w odwołaniu argumentu, iż obecnie nie ma ofert sprzedaży dwuletnich samochodów Peugeot 207 z uwagi na zakończenie ich produkcji, w związku z czym należałoby porównać ogłoszenia dotyczące modelu Peugeot 208. Ponadto, w sytuacji gdy organ miał wątpliwości co do zasadności zastosowania w opinii współczynnika zbywalności, zobowiązany był wystąpić o opinię uzupełniającą, w której rzeczoznawca powinien był przedstawić, jaki charakter
w konkretnej metodzie szacowania wartości samochodu pełnił współczynnik zbywalności, w szczególności w relacji z przyjętymi przez biegłego korektami i innymi współczynnikami, a w konsekwencji czy istniała możliwość zmiany wysokości współczynnika zbywalności albo też możliwość jego pominięcia przy wycenie pojazdu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. złożył skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia kwestionując je w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości
i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., w dacie orzekania Sądu obowiązuje tekst ogłoszony w Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a."., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania. Skarga kasacyjna zarzuca:
1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tzn. art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p. w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że nie zaistniała uzasadniona przyczyna zadeklarowania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że organ powinien wystąpić do biegłego rzeczoznawcy o sporządzenie opinii uzupełniającej w przedmiocie przedstawienia charakteru, jaki współczynnik zbywalności pełnił w zastosowanej metodzie szacowania,
2) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tzn. art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ nie zbadał specyfiki rynku francuskiego w kontekście rodzaju pojazdu, a tym samym nie wykazał nieistnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania ceny nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę
w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło
w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.
W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny kontrolę zaskarżonego wyroku musi rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero postępowanie przeprowadzone zgodnie z obowiązującym prawem i dokonane na jego podstawie ustalenia pozwalają na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.
Pierwsza grupa zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p.
i polega na uchyleniu decyzji pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącego prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że nie zaistniała uzasadniona przyczyna zadeklarowania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiany zarzut nie jest uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że do odstąpienia przez organ od opodatkowania podatkiem akcyzowym podstawy określonej w umowie kupna (fakturze), organy muszą ustalić, że cena w niej zawarta i deklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej oraz że dzieje się tak bez uzasadnionej przyczyny. Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza otwarty katalog przyczyn,
z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu i wymaga to każdorazowo ich zbadania. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że jedną
z okoliczności, mogących stanowić uzasadnioną przyczynę, z powodu której podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu
w kraju, jest specyfika cen rynków sprzedaży samochodów uszkodzonych
w bogatszych krajach Unii Europejskiej, gdzie samochody te mogą mieć niską cenę
z uwagi na nieopłacalność naprawy. Prawdą jest, że organ analizował ceny pojazdów
u tego samego sprzedawcy, u którego został zakupiony przedmiotowy samochód, jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji rzeczywiście nie wynika, aby analiza ta była dokonywana z uwzględnieniem argumentów strony dotyczących faktu, że przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym na bazie samochodu osobowego, nie posiadał tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Kwestii tej organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji poświęcił tylko jedno zdanie : "Nie tłumaczy jej (rozbieżności) również to, że samochód w chwili nabycia był samochodem ciężarowym na bazie osobowego, to jest nie posiadał tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa". Strona skarżąca
w postępowaniu przed organami wskazywała na tę okoliczność na równi
z uszkodzeniem samochodu, jako wpływającą na niższy poziom ceny na rynku francuskim. Zacytowane zdanie ani pozostała część uzasadnienia nie wyjaśniają
w żadnym zakresie, dlaczego fakt że przedmiotowy samochód, który w chwili nabycia był samochodem ciężarowym na bazie osobowego, przez co nie posiadał tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, nie miał wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Fakt, że wskazana przez stronę wysokość podstawy opodatkowania o blisko 50% odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu, wyliczonej przez rzeczoznawcę nie przesądza sam z siebie o konieczności zmiany podstawy opodatkowania, bowiem do tego niezbędnym jest ustalenie, że ta rozbieżność zachodzi bez uzasadnionej przyczyny. Rolą organów jest wykazanie w sposób przekonujący, że wskazana przez podatnika przyczyna nie uzasadnia rozbieżności. Zacytowane wyżej jednozdaniowe stwierdzenie, nie poparte żadnymi argumentami na pewno tego wymogu nie spełniają. Skoro z uzasadnienia decyzji nie wynika, by organ zbadał specyfikę rynku francuskiego w kontekście rodzaju przedmiotowego pojazdu, to jest samochodu ciężarowego na bazie osobowego zgodzić należy się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że zaskarżona do niego decyzja została wydana
z naruszeniem art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p., co skutkować musiało jej uchyleniem.
Drugi zarzut ze sfery prawa procesowego dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że organ powinien wystąpić do biegłego rzeczoznawcy
o sporządzenie opinii uzupełniającej w przedmiocie przedstawienia charakteru, jaki współczynnik zbywalności pełnił w zastosowanej metodzie szacowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uzasadniony.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że organy dokonując weryfikacji ekspertyzy miały prawo przyjąć, że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartości transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy między innymi od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu
w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych
z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Natomiast ceny zawarte w katalogach użytych przez rzeczoznawcę są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie
i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Tak więc wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., I GSK 1857/14 i Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela. Mając na uwadze prawidłowe stanowisko organów że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności wadliwym jest stanowisko Sądu I Instancji o konieczności uzupełnienia, we wskazanym w uzasadnieniu wyroku zakresie, ekspertyzy. Korekta tej ekspertyzy
w zakresie pominięcia współczynnika zbywalności jest prostym działaniem arytmetycznym, które organy są w stanie wykonać samodzielnie bez potrzeby zwracania się w tej materii do rzeczoznawcy.
Nieuzasadnionym jest zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisu prawa materialnego, a to art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ nie zbadał specyfiki rynku francuskiego w kontekście rodzaju pojazdu, a tym samym nie wykazał nieistnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania ceny nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.
Brak ustalenia przez organy specyfiki rynku francuskiego w kontekście wpływu rodzaju przedmiotowego pojazdu - to jest faktu, że był to samochód ciężarowy na bazie osobowego - na wskazaną przez podatnika podstawę opodatkowania, powoduje, że zgodzić należy się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Lublinie, że decyzja jest przedwczesna, wydana bez zbadania wszystkich przesłanek z art. 104 ust. 9 u.p.a., co powoduje, że argumentacja zaskarżonej decyzji nie uzasadnia przyjęcia, że podatnik nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.
Zgodzić należy się z zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym nienaruszenia przez organy przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu została wyliczona prawidłowo. Zastrzeżenia Sądu I instancji dotyczyły prawidłowości zastosowania przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności i ewentualnej konieczności jego zastosowania lub pominięcia przy wycenie pojazdu. Swoje stanowisko w przedmiocie wpływu współczynnika zbywalności na wartość rynkową pojazdu przedstawił NSA wyżej i zbędnym jest ponowne powtarzanie tych argumentów. Wskazać jedynie należy, że organy dokonując weryfikacji ekspertyzy uprawnione były przyjąć, że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, dlatego korekta ekspertyzy w zakresie pominięcia współczynnika zbywalności nie spowodowała wadliwego wyliczenia średniej wartości rynkowej pojazdu, a tym samym nie naruszono przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wprawdzie zaskarżony wyrok zawiera częściowo błędne uzasadnienie, jednak ze względu na wskazane wyżej wadliwości decyzji organów orzeczenie odpowiada prawu, dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.