I GSK 794/23

I GSK 794/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Fischer /przewodniczący/
Monika Krzyżaniak /sprawozdawca/
Piotr Pietrasz
Symbol z opisem
6559
Hasła tematyczne
Pomoc publiczna
Sygn. powiązane
I SA/Ol 546/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2023-05-17
Skarżony organ
Zarząd Województwa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116a § 1, art. 116 § 1 pkt 1) lit. b)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 2167
art. 15
Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 546/22 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Zarządu Województwa Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu fundacji za zaległości fundacji z tytułu zwrotu środków na realizację projektu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt. I SA/Ol 546/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T.Z. na decyzję Zarządu Województwa Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie z 29 sierpnia 2022 r., nr 14/ROPS/2022 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu fundacji za zaległości fundacji z tytułu zwrotu środków na realizację projektu wraz z należnymi odsetkami.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
F. w O. (dalej: "Fundacja") została zobowiązana do zwrotu środków na mocy decyzji Zarządu Województwa Warmińsko – Mazurskiego (dalej: "IZ", "organ") z 28 maja 2018 r. nr 1/2018 (dalej: "decyzja zwrotowa"). Fundacja nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, wobec czego decyzja zwrotowa stała się ostateczna 16 czerwca 2018 r., a termin na dokonanie zwrotu środków upłynął 2 lipca 2018 r. Środki te nie zostały przez Fundację zwrócone, natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Fundacji okazało się bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bartoszycach z 15 grudnia 2021 r. nr 2802-SEE.711.3815.2021.
W tych okolicznościach IZ wszczęła postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu Fundacji za omawiane zaległości, po przeprowadzeniu którego wydana została decyzja z 30 maja 2022 r. nr 4/ROPS/2022. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w momencie zaistnienia nieprawidłowości (które spowodowały rozwiązanie umowy o dofinansowanie w trybie natychmiastowym), a także wydania i doręczenia decyzji zwrotowej oraz upływu terminu płatności należności określonej tą decyzją - prezesem i jedynym członkiem zarządu Fundacji był T.Z., a to oznacza, że wobec bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku Fundacji, to skarżący jest odpowiedzialny za zobowiązania tego podmiotu.
Utrzymując w mocy ww. decyzję Zarząd Województwa Warmińsko-Mazurskiego wskazał, że w niniejszej sprawie, na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634, ze zm., dalej: "u.f.p."), zastosowanie znajdują przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op"), które regulują kwestie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Wyjaśnił, że stosownie do art. 116a § 1 Op, za zobowiązania fundacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, zaś warunki ich odpowiedzialności zostały określone w art. 116 Op, przy czym w przepisie tym wymieniono zarówno przesłanki pozytywne, jak i przesłanki negatywne orzeczenia takiej odpowiedzialności. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie wystąpiły obie przesłanki pozytywne opisane w art. 116 Op, tj.: strona pełniła funkcję członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość objęta odpowiedzialnością, a egzekucja w stosunku do majątku Fundacji okazała się bezskuteczna w całości. W ocenie organu strona nie wykazała natomiast żadnej okoliczności, która mogłaby uwolnić ją od odpowiedzialności za zobowiązania Fundacji na podstawie art. 116 Op. Organ zauważył przy tym, że według danych dostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Fundacja nadal jest podmiotem aktywnym i brak jest wpisów o jej likwidacji lub prowadzonym postępowaniu upadłościowym. Organ wykluczył przy tym, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji nie nastąpiło z winy strony, wskazując, że strona pomimo udokumentowania problemów zdrowotnych nie była pozbawiona świadomości swoich działań i nie chorowała obłożnie. Dodał, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji pomimo znacznego upływu czasu od wydania decyzji zwrotowej. Ocenił, że strona nie była pozbawiona możliwości prowadzenia spraw Fundacji i nie dochowała należytej staranności w tym zakresie.
W skardze na powyższą decyzję skarżący T.Z. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Poniósł, że nie ponosi winy za rozwiązanie umowy o dofinansowanie projektu, co dodatkowo przekłada się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Fundacji. Wskazał, że na mocy wyroku Sądu Rejonowego w Szczytnie z 8 października 2018 r. sygn. akt I C 1026/18, zasądzono na jego rzecz kwotę [...] zł od pozwanych z tytułu nieprawidłowego wykonania umowy na dokumentację działań Fundacji. Skarżący wniósł przy tym o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zawartych w aktach ww. sprawy na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji w trakcie realizacji projektu. Podkreślił, że wówczas dokładano wszelkich starań służących zrealizowaniu umowy, a tym samym i regularnego otrzymywania środków z podpisanego kontaktu na ten cel. Zdaniem skarżącego przesłanka dotycząca złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być interpretowana na jego korzyść, ponieważ do końca realizacji projektu Fundacja szkoliła uczestników programu, prowadziła niezbędną działalność, a gdyby organ wywiązał się z płatności, to nie byłoby mowy o istotnych problemach finansowych Fundacji. Skarżący zwrócił także uwagę na niedogodności związane ze zmianą koordynatora projektu w trakcie trwania umowy, a także na konieczność – po wstrzymaniu płatności przez organ - zaciągnięcia kredytu w łącznej kwocie [...] zł w celu realizacji już rozpoczętych w ramach projektu szkoleń uczestników programu. Dodał, że kwestia jego ewentualnego zawinienia w reprezentowaniu interesów Fundacji nie może być interpretowana w oderwaniu od jego stanu zdrowia, który pogorszył się wskutek zdarzeń losowych i prowadzonych sporów sądowych. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonej do skargi dokumentacji na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji. Do skargi nie załączono jednak żadnych dokumentów poza odpisem skargi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wskazanym na wstępie wyrokiem z 17 maja 2023 r. WSA w Olsztynie oddalił skargę T.Z.
WSA uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż organ nie dopuścił się w tej sprawie naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").
WSA zaznaczył, że zastosowanie art. 116 Op w kontrolowanej sprawie wymagało uwzględnienia specyfiki sytuacji, do której odpowiednio stosowane przepisy mają być aplikowane, a w tym przede wszystkim specyfiki funkcjonowania w obrocie prawnym fundacji, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Takim bowiem podmiotem jest Fundacja, której prezesem zarządu jest skarżący. Stosownie do art. 50 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1683) jeżeli fundacja podejmuje działalność gospodarczą, podlega obowiązkowi wpisu także do rejestru przedsiębiorców. Jak wynika natomiast ze znajdującego się w aktach odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, Fundacja nie jest wpisana do rejestru przedsiębiorców. Okoliczność ta jest zaś wystarczająca do stwierdzenia, że Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej.
Dalej WSA podkreślił, że w odniesieniu do tego rodzaju fundacji niewątpliwie zastosowanie mogą znaleźć (z niewielkimi modyfikacjami) przepisy regulujące przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, które po modyfikacji wynikającej ze specyfiki funkcjonowania fundacji i okoliczności niniejszej sprawy obejmują:
- istnienie zaległości po stronie fundacji wnikającej z decyzji właściwego organu,
- częściową lub całkowitą bezskuteczność egzekucji wobec fundacji,
- pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu fundacji w okresie, w którym powstały zaległości fundacji.
Wystąpienie w niniejszej sprawie tych przesłanek, zdaniem WSA, nie jest kwestionowane przez strony i nie budzi także wątpliwości sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Niesporne jest bowiem, że w tej sprawie istnieją zaległości po stronie Fundacji wnikające z decyzji zwrotowej, egzekucja tych zaległości z majątku fundacji okazała się bezskuteczna (vide: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bartoszycach z 15 grudnia 2021 r. nr 2802-SEE.711.3815.2021 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), zaś skarżący pełnił funkcję członka zarządu fundacji (prezesa) w okresie, w którym powstały te zaległości.
WSA stwierdził, że zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostaje natomiast kwestia wystąpienia w tej sprawie przesłanki negatywnej do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości opisanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, dotyczącej niezawinionego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości fundacji. Zdaniem Sądu przepis ten w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż Fundacja, której prezesem jest skarżący, z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej nie posiada zdolności upadłościowej (zob. art. 1 i 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520; por. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 116a). W tych okolicznościach skarżący nie mógł skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej opisanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op. Z tych samych powodów w kontrolowanej sprawie nie mogłaby znaleźć zastosowania także przesłanka negatywna odpowiedzialności osoby trzeciej opisana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. Bez znaczenia dla wyniku tej sprawy pozostają zatem argumenty skarżącego dotyczące przyczyn niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji, a także rozważania organu dotyczące niedochowania przez skarżącego należytej staranności w tym zakresie. Nie było więc konieczności realizacji w tej sprawie wniosku dowodowego skarżącego.
WSA wskazał, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy, z uwagi na odpowiednie stosowanie art. 116 Op, jedyną możliwością uniknięcia przez skarżącego odpowiedzialności za zaległości Fundacji wynikające z decyzji zwrotowej byłoby wskazanie mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op). Skarżący nie wskazał jednak takiego mienia, skutkiem czego organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu Fundacji za zaległości wynikające z decyzji zwrotowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył T.Z., reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu, zaskarżając go w całości. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art. 176 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116a § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) ordynacji podatkowej i w zw. z art. 15 ustawy o fundacjach, poprzez błędną ich wykładnię; która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób że skarżący członek zarządu Fundacji, nie jest uprawniony do skorzystania z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania finansowe fundacji poprzez niezgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości bez swojej winy, wobec nieprowadzenia przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy zdolność egzoneracyjna może zaistnieć również w przypadku braku winy w niezgłoszeniu wniosku o likwidację fundacji bez względu na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.
Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów reprezentacji strony wykonywanej z urzędu według norm przepisanych właściwych dla rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - tzw. "z wyboru" (wyrok TK z dnia 23 kwietnia 2020 r. SK 66/19, wyrok z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt SK 78/21, wyrok z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt SK 85/22), ewentualnie z ostrożności według rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu - tzw. "z urzędu" w wysokości 150% ze względu na skomplikowanie sprawy, albowiem nie zostały one uiszczone ani w części, ani w całości.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1 – 3 p.p.s.a.).
Z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołane wniesioną skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy, a którymi związanie polega na tym, że wskazanie przez skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącą naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony.
Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przepis ten określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).
Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, dokładniej, błędną jego wykładnię lub niewłaściwe jej zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), dotyczy mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania.
Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenia tzw. materialne (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest zobowiązany do konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W ramach tej podstawy kasacyjnej możliwe jest również kwestionowanie niezastosowania określonego przepisu prawa, z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli strona skarżąca kasacyjnie podnosi w skardze kasacyjnej, że Sąd rozpoznający sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany, to powinna wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia, tj. dlaczego powinien być zastosowany. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci pozytywnej, czyli zarzucenia zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, a także w postaci negatywnej, czyli zarzucenia niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana, wymaga należytej precyzji w jego konstruowaniu w konkretnej sprawie. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.
Wskazać również należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13 tamże). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, wyrok NSA z 31 marca 2004 r., wyrok NSA z 13 października 2004 r., FSK 548/04, wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, wyrok WNSA z 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, wyrok NSA z 3 marca 2005 r., GSK 974/04, wyrok NSA z 3 września 2008 r., II GSK 293/08, tamże). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, tamże).
Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest zaś kolejną instancją w której po raz czwarty rozpoznaje się sprawę administracyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem wyrok sądu pierwszej instancji, a nie decyzja/postanowienie organu. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej powinny być ukierunkowane w stosunku do zaskarżonego wyroku. Nie może odnieść zamierzonego skutku skarga kasacyjna, która powiela zarzuty i argumentację skargi bez żadnego odniesienia się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna ma bowiem zawierać zarzuty w stosunku do argumentacji sądu pierwszej instancji a nie w stosunku do zaskarżonej decyzji/postanowienia.
Rozpoznawana skarga kasacyjna, która zawiera wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, powyższych wymogów nie spełnia, zawierając wady zarówno w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Spostrzeżenie to odnosi się zarówno do warstwy metodologicznej, jak i techniczno-redakcyjnej. Przede wszystkim, w przedmiotowej sprawie zarzut materialny nie został powiązany z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, jednak potraktowany zostały jako zarzut braku właściwej kontroli zastosowania wskazanych przepisów przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z 5 listopada 2025 r. I OSK 3018/23).
Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116a § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) ordynacji podatkowej i w zw. z art. 15 ustawy o fundacjach, poprzez błędną ich wykładnię, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób że skarżący członek zarządu Fundacji, nie jest uprawniony do skorzystania z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania finansowe fundacji poprzez niezgłoszenie wniosku o zgłoszenie upadłości bez swojej winy, wobec nieprowadzenia przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy zdolność egzoneracyjna może zaistnieć również w przypadku braku winy w niezgłoszeniu wniosku o likwidację fundacji bez względu na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.
Podnieść należy, iż art. 15 ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U.2023.166 t.j.) dzieli się na cztery ustępy. Każda z wyodrębnionych jednostek reakcyjnych stanowi odrębny przepis prawa, na podstawie którego można zrekonstruować samodzielną normę prawną, a więc dyrektywę znajdującą zastosowanie w autonomicznie określonych okolicznościach faktycznych i wyrażającą konkretne, właściwe dla tej dyrektywy skutki prawne. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego odtwarzanie intencji skarżącego kasacyjnie i konstruowanie w jego zastępstwie podstaw kasacyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wyrażano ocenę co do wadliwości konstrukcyjnej zarzutu, eksponującego naruszenie przepisu prawa, poprzez odwołanie się do jednostki redakcyjnej aktu prawnego - artykułu, który dzieli się na kolejne, podrzędne wypowiedzi normatywne, stanowiące samodzielne dyrektywy postępowania. Wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony, gdy wskazuje ona jako naruszony konkretny przepis, z podaniem numeru konkretnej jednostki redakcyjnej. Tylko tak sprecyzowany zarzut pozwala ustalić granice zaskarżenia (por. wyroki NSA z 29 stycznia 2008 r., I OSK 2034/06 i z 10 maja 2011 r., II OSK 2520/10, tamże).
W analizowanym zarzucie powyższe wymagania nie zostały w pełni zrealizowane, co nie pozwala na odniesienie się do tak skonstruowanego wytyku. Ponadto, z treści uzasadnienia Sądu I instancji nie wynika, aby Sąd ten dokonywał jakiejkolwiek wykładni omawianego przepisu, gdyż w sprawie nie jest sporne, że F. z siedzibą w O. na dzień wydawania zaskarżonej decyzji była podmiotem czynnym, co do którego nie został zgłoszony wniosek o likwidację.
W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto naruszenie przez WSA przepisów art. art. 116a § 1 Op w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Op poprzez ich błędną wykładnię. W sytuacji gdy skarżący kasacyjnie zarzuca błędną wykładnię przepisów materialnych, powinien wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Op, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Z kolei art. 116a § 1 Op stanowi, iż za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.
W skardze kasacyjnej jej autor forsował wykładnię przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Op, podnosząc, że odpowiednie stosowanie tego przepisu powinno polegać na przyjęciu, że członek fundacji nieprowadzącej działalności gospodarczej powinien zostać uwolniony od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie likwidacyjne fundacji lub niezgłoszenie wniosku o likwidację fundacji nastąpiło bez winy członka zarządu.
W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że z uwagi na specyfikę części osób prawnych, o których mowa w art. 116a Op, w literaturze przedmiotu rozważano, czy w świetle prawnych i faktycznych elementów działalności podmiotów non profit, nie należałoby stwierdzić, że wykładnia art. 116a Op powinna prowadzić do wniosku, że osoby nimi zarządzające nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne. Stanowiskowo to uznano jednak za błędne. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1236/12, tamże) nawet członkowie prezydium związku rolników ponoszą odpowiedzialność za jego zaległości, mimo że nie ma on zdolności upadłościowej. Wobec braku zdolności upadłościowej nie będzie miał zastosowania wobec członków jego prezydium zarządu przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co nie wyklucza możliwości orzeczenia o odpowiedzialności tychże członków zarządu za zaległości podatkowe, w oparciu o treść art. 116a Ordynacji podatkowej. Fakt niemożności skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza skorzystania przez członka prezydium zarządu z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Osoby te mogą ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie, z tym zastrzeżeniem, że tylko część z nich może korzystać ze wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność. Zatem przesłanką wyłączającą odpowiedzialność może być w tej sytuacji jedynie wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części (wyrok WSA w Szczecinie z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 25/23 oraz np. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2670/17, tamże).
Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, że formuła "odpowiedniego stosowania" przepisu może polegać m. in. na stosowaniu określonych rozwiązań prawnych z modyfikacjami, to jednak w analizowanym przypadku taki kierunek interpretacji nie znajduje usprawiedliwienia. Powiązanie przez ustawodawcę przesłanki egzoneracyjnej, która jako regulacja wyjątkowa powinna być interpretowana ściśle, z konstrukcją postępowania upadłościowego (a tym samym zdolnością upadłościową) nie może być uznana za przypadkową, zwłaszcza mając na względzie konstrukcję tego postępowania i jego cel w postaci zabezpieczenia interesów wierzycieli. Proste zrównanie postępowania upadłościowego z likwidacją fundacji (bez zdolności upadłościowej) ignoruje odmienności obydwu postępowań (w tym chociażby okoliczność, że likwidacja fundacji nie jest w żaden sposób uzależniona od sytuacji finansowej podmiotu), wprowadzając do katalogu przesłanek uwalniających od odpowiedzialności nieprzewidziany w ustawie warunek "braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o likwidację z uwagi na dobrą kondycją finansową fundacji". Skoro Fundacja nie miała zdolności upadłościowej, to odpowiednie stosowanie art. 116 § 1 pkt 1 Op, oznaczało w takim przypadku, że członek zarządu Fundacji nie mógł powoływać się na przewidzianą w tym przepisie przesłankę egzoneracyjną. Ponadto, jak zauważył organ w zaskarżonej decyzji, według danych dostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Fundacja nadal jest podmiotem aktywnym i brak jest wpisów o jej likwidacji. Skarżący nie złożył zatem wniosku o likwidację Fundacji pomimo znacznego upływu czasu od wydania decyzji zwrotowej.
Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym, uznając że wykładnia przepisów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie była prawidłowa. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, dotyczący niezawinionego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości fundacji w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż Fundacja, której prezesem jest skarżący, z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej nie posiada zdolności upadłościowej. W tych okolicznościach skarżący nie mógł skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej opisanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op. Z tych samych powodów w kontrolowanej sprawie nie mogłaby znaleźć zastosowania także przesłanka negatywna odpowiedzialności osoby trzeciej opisana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. Bez znaczenia dla wyniku tej sprawy pozostawały zatem argumenty skarżącego dotyczące przyczyn niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Fundacji, jak również rozważania organu dotyczące niedochowania przez skarżącego należytej staranności w tym zakresie. WSA prawidłowo wskazał, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy, z uwagi na odpowiednie stosowanie art. 116 Op, jedyną możliwością uniknięcia przez skarżącego odpowiedzialności za zaległości Fundacji wynikające z decyzji zwrotowej byłoby wskazanie mienia Fundacji, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op). Skarżący nie wskazał jednak takiego mienia, skutkiem czego organ zasadnie orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu Fundacji za zaległości wynikające z decyzji zwrotowej, ponieważ to w czasie jego zarządu wystąpiła nieprawidłowość polegająca na naruszeniu trwałości projektu.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jednocześnie uwzględniając okoliczności sprawy, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 250 p.p.s.a. – po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny – w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a.).