I GSK 78/17

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r.; sygn. akt VIII SA/Wa 63/16 w sprawie ze skargi "[A.]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 listopada 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 63/16 uwzględnił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu z [...] lutego 2015 r.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] lipca oraz [...] października 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Radomiu pobrali w składzie podatkowym należącym do A. sp. z o.o. sp. k. w P. próby wyrobu o nazwie olej smarowy P-100 oraz kodzie CN 2710 19 99. W wyniku przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celnego Terminal Samochodowy w K., Izby Celnej w Białej Podlaskiej badań laboratoryjnych stwierdzono, że wyrób ten jest olejem opałowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej i może być kwalifikowany do kodów CN 2710 19 51, CN 2710 19 55, CN 2710 19 61.

Naczelnik UC w Radomiu decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości 846 490 zł., stosując stawkę określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.; dalej: upa).

Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor IC uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Odwołując się do treści prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 678/12 (w sprawie dotyczącej cofnięcia Spółce koncesji na prowadzenie składu podatkowego) wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie oceny sposobu pobrania próbek i wpływu ich przechowywania na skład chemiczny oraz odniesienie się do kwestii, czy stosowanie bądź nie norm PE-EN ISO 3170:2006 wpłynęło na reprezentatywność pobranych próbek i wyniki badań.

Naczelnik UC w Radomiu decyzją z [...] lutego 2015 r. r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. w wysokości 846 490 zł.

Wskazał, że Laboratorium Izby Celnej w Białej Podlaskiej poinformowało, że wyniki badań próbek oleju smarowego P-100, zamieszczone w przesłanych sprawozdaniach z badań, jednoznaczne umożliwiają sklasyfikowanie ich w myśl wymagań Wspólnej Taryfy Celnej, a sposób pobrania próbek nie miał wpływu na klasyfikację CN towaru. Dodatkowo stwierdzono, że różnice w wartościach parametrów: zawartość siarki lub procent destylacji wynikają z faktu, że badane próbki pochodziły z różnych partii produkcyjnych. Nadmieniono, że zgodnie z zapisem zawartym w sprawozdaniu z badań, próbki pozostałe po badaniach są przechowywane w laboratorium przez okres trzech miesięcy i niejednokrotnie podlegały powtórnym badaniom, które wykazały, że nie zmieniają one swych właściwości fizykochemicznych mających wpływ na klasyfikację. Na klasyfikację taryfową próbek skomponowanych na bazie oleju napędowego oraz oleju bazowego zasadniczy wpływ mają parametry: liczba zmydlenia oraz popiół siarczanowy. Jednakże wyniki badań fizykochemicznych jak i analiza chromatograficzna nie potwierdziła ich obecności w żadnym z badanych w sprawie przypadków. Stanowisko takie zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w K. Mimo początkowej inicjatywy organu, co do powołania biegłego w trybie postępowania podatkowego, zaniechano przeprowadzenia tego dowodu.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] listopada 2015 r., działając na podstawie art. art. 2 pkt 1 i 12, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 40 ust. 5, art. 41 ust. 1, 2, 4 i 5 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 2, art. 47 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 upa uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2010 r. w wysokości 235 694 zł.

W ocenie organu odwoławczego wyniki przeprowadzonych badań wskazywały, iż olej smarowy P-100 o deklarowanym przez Spółkę kodzie CN 2710 19 99 jest olejem opałowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej i może być klasyfikowany do kodów CN 2710 19 51, CN 2710 19 55 i CN 2710 19 61 w zależności od wykorzystania towaru. Produkcja wyrobu o nazwie P-100 odbywała się zgodnie z instrukcją technologiczną z 21 maja 2010 r. gdzie surowcami do produkcji wyrobu akcyzowego o nazwie olej smarowy P-100 były oleje napędowe lub inne o kodach CN od 2710 19 41 do CN 2710 19 49 i tzw. oleje bazowe o kodach CN od 2710 19 71 do CN 2710 19 99.

Analiza protokołów mieszania oleju napędowego i oleju bazowego wskazuje, że Spółka dokonując mieszania nie wyliczała procentowego udziału produktów, a jedynie badała gęstość produktu końcowego (P-100). Spółka starała się uzyskać wyrób o gęstości w przedziale od 0,839 do 0,844 g/ml, co mieści się w górnej granicy dla oleju napędowego, używanego do napędu silników zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (Dz.U. Nr 216, poz. 1825 ze zm.).

Opierając się na powyższych dowodach źródłowych zgromadzonych w sprawie, tj. protokołach produkcji i wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. na próbach pobranych w lipcu, październiku i listopadzie 2010 r., gdzie najważniejsze czynniki tj. gęstość, skład frakcyjny oraz lepkość kinematyczna posiadają zbliżone parametry, Dyrektor IC stwierdził, że klasyfikacja oleju P-100 do kodu CN 2710 19 99 dokonana przez Spółkę w części dotyczącej produkcji, w której udział oleju bazowego w gotowym wyrobie nie przekraczał 21%, jest nieprawidłowa, a tym samym wyrób ten nie może być zaliczony do olejów smarowych, jak deklarował podatnik.

Zdaniem Dyrektora IC, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do powołania biegłego na okoliczność, czy próby pobrane w dniach [...] lipca i [...] października 2010 r. z przedmiotowego składu podatkowego można uznać za reprezentatywne, możliwego wpływu materiału, z którego były wykonane pojemniki do przechowywania próbek na wynik końcowy badań, wpływu na końcowy wynik badań czasu, jaki upłynął od pobrania prób do wykonania badań w połączeniu z materiałem, z jakiego były wykonane butelki, w których przechowywano próby. Laboratorium Celne w K. poinformowało, że wyniki badań próbek oleju smarowego P-100, zamieszczone w przesłanych sprawozdaniach z badań, umożliwiają jednoznaczne ich sklasyfikowanie w myśl wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Po analizie wyników badań można wnioskować, że sposób pobrania próbek nie miał wpływu na klasyfikację CN przedmiotowego towaru. Stanowisko to zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w K. Dyrektor IC zauważył jednocześnie, że przedłożonym przez skarżącego opiniom nie można przypisywać waloru dowodów z opinii biegłego.

Za bezpodstawny uznał wniosek, iż funkcjonariusze Służby Celnej mieli obowiązek stosować przy pobieraniu próbek normę PN-EN IS03170:2006. Wskazał na przepisy art. 32 ust. 1 pkt 8 i art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, z których nie wynika obowiązek stosowania przez funkcjonariuszy Służby Celnej normy PN-EN ISO 3170. Uznał, że przepisy ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw i przepisy wykonawcze do tej ustawy nakazujące stosowanie polskiej normy nie mają zastosowania w przypadku pobierania próbek paliw przez organy Służby Celnej. Ponadto w polskim systemie prawnym brak jest podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek stosowania Polskich Norm w toku pobierania próbek wyrobów.

W ocenie Dyrektora IC stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe, z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do dokonania odmiennych ustaleń od tych poczynionych przez organ podatkowy I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę w pierwszej kolejności przypomniał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylając pierwszą decyzję Naczelnika UC w Radomiu z dnia [...] czerwca 2012 r. nakazał organowi I instancji uzupełnić materiał dowodowy w zakresie oceny sposobu pobrania prób i wpływu przechowywania prób na ich skład chemiczny, oraz czy stosowanie bądź niestosowanie norm PN przy pobieraniu tych prób wpłynęło na reprezentatywność pobranych prób i wyniki badań co do zakwalifikowania ich do odpowiedniej pozycji CN. Naczelnik UC w Radomiu kierując się tymi wytycznymi podejmował próby ustalenia biegłego, który mógłby wydać stosowne opinie, przy czym pod koniec tego postępowania zaniechał powołania biegłego. Biegłego nie powołał również organ odwoławczy, mimo jednoznacznego wniosku skarżącej.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że wprawdzie przedstawione przez skarżącą opinie biegłych nie mają charakteru opinii, o jakich mowa w art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: Op), jednakże mają one charakter materiału dowodowego, który zgodnie z art. 180 Op powinien być wzięty pod uwagę tak jak inne zebrane w sprawie dowody. Ustalenia organu I instancji zostały zaś oparte na dwóch dokumentach: piśmie Laboratorium Celnego w K. z [...] października 2013 r. i piśmie Instytutu Nafty i Gazu. Zdaniem Sądu I instancji pisma te zawierały ogólnikowe, niepoparte szczegółowym uzasadnieniem stwierdzenia. Laboratorium Celne stwierdziło przy tym, że ze względu na fakt, iż przeprowadziło badanie próbek, należy rozważyć możliwość powołania biegłego spoza Laboratorium. Natomiast Instytut Nafty i Gazu w K. z jednej strony wypowiedział się autorytatywnie, bez żadnego uzasadnienia o prawidłowości ustaleń Laboratorium Celnego co do klasyfikacji spornego produktu, na końcu informując, że nie jest jednostką uprawnioną do spraw klasyfikacji takich wyrobów, a zatem nie powinien występować w charakterze biegłego w sprawie. Takim dowodom skarżąca próbowała przeciwstawić szczegółowe opinie biegłych, które zostały jednak poddane krytyce w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu I instancji przedstawienie przez skarżącą szczegółowych opinii biegłych, biorąc pod uwagę wymiar finansowy sprawy i skomplikowany techniczny aspekt spornego w sprawie zagadnienia, wskazywało na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W świetle zastrzeżeń do rzetelności pism Laboratorium Celnego i Instytutu Nafty i Gazu nie można przy tym uznać, że okoliczności dotyczące zakwalifikowania przedmiotowego towaru do kodów CN właściwych dla oleju opałowego zostały wystarczające wyjaśnione. Zrezygnowanie z istniejącego pierwotnie zamiaru przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, motywowane odmową przyznania środków na te badania narusza obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do nich (art. 121 § 1 Op).

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że Dyrektor IC nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 Op. Powodowało to również naruszenie art. 191 Op. Tym samym w rozpoznawanej doszło też do naruszenia art. 122 Op, zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły najistotniejszej w sprawie okoliczności faktycznej - klasyfikacji towaru w zakresie CN.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122 Op oraz w związku z art. 122, 187 i 191 Op poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób niewystarczający uzupełniły materiał dowodowy w zakresie oceny sposobu pobrania prób i wpływu przechowywania prób na ich skład chemiczny oraz nie odniosły się do kwestii wpływu stosowania norm PE-EN ISO 3170:2006 na reprezentatywność pobranych prób i wyniki badań, a tym samym dowolnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i naruszyły zasadę prawdy obiektywnej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 188 Op i art. 180 § 1 Op po-przez uznanie, iż w sprawie konieczne jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu pobrania do badań prób oleju P-100, podczas gdy okoliczność ta pozostaje bez istotnego wpływu na klasyfikację oleju do kodu CN,

3. art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez nie wzięcie pod uwagę i niedokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organy celne w toku postępowania, mimo iż zebrany i rozpatrzony przez organ materiał dowodowy na taką ocenę pozwalał,

4. art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647; dalej: pusa) oraz art. 3 § 1 ppsa i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 191 Op, z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku wskazania związku pomiędzy ewentualnym naruszeniem przy poborze prób i ich przechowywaniu normy PN-EN ISO 3170:2006 a klasyfikacją towaru w zakresie kodu CN.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 § 2 ppsa, czyli na naruszeniu przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania.

Zarzuty te głównie dotyczą błędnego - zdaniem skarżącego kasacyjnie organu - przyjęcia przez Sąd I instancji, że oceniając sposób pobrania prób wyrobów i wpływ przechowywania na ich skład chemiczny, w celu klasyfikacji i określenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, organy podatkowe dokonały dowolnego zebrania i oceny materiału dowodowego, przy czym, mimo wyraźnych zaleceń Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie, który uchylił decyzję pierwotnie wydaną w tej sprawie, nie uzupełniły materiału dowodowego o opinie biegłych. Organ zarzucił błędne przyjęcie przez ten Sąd wpływu sposobu pobrania prób oleju P-100 na jego klasyfikację do kodu CN.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie.

W ramach kontroli sądowoadministracyjnej wojewódzki sąd administracyjny bada więc proces stosowania prawa przez organy podatkowe, a więc czy dokonały one prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy właściwie ją zinterpretowały oraz czy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Kontrola przeprowadzona przez Sąd I instancji odpowiada tym kryteriom.

Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że proces decyzyjny organu podatkowego został przeprowadzony wadliwie, z naruszeniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 Op.

W myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV Op, w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op). Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Powinien również uwzględnić żądanie strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Op). Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy organ rozpoznając sprawę nie może ograniczyć się do dowodów potwierdzających jego stanowisko i pominąć pozostałe dowody w sprawie.

Dwa dowody (dokumenty), w postaci pism odpowiednio: Laboratorium Celnego w K. z [...] października 2013 r. i Instytutu Nafty i Gazu z [...] listopada 2013 r. były zaś jedynymi dowodami, jakie organ wziął pod uwagę przy ocenie wpływu sposobu pobrania prób oraz ich przechowywania na klasyfikację wyrobu, choć nie były one jedynymi dowodami w sprawie. Spółka przedłożyła bowiem trzy opinie biegłych sądowych oraz opinię laboratorium I. sp. z o.o. w zakresie oceny prawidłowości poboru próbek. Wymagało to zatem, zgodnie z art. 191 Op, dokonania ich oceny wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Wprawdzie organ przeprowadził polemikę z przedłożonymi przez Spółkę dowodami, jednakże, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie zostało to uczynione przez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Nie sposób pominąć przy tym całkowitego zignorowania przez organy wskazań Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, zawartych w decyzji uchylającej pierwotnie wydaną w tej sprawie decyzję, opartych na prawomocnym wyroku WSA z 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 678/12. W wyroku tym, wydanym w sprawie powiązanej, sąd zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie. Na niezbędność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie oceny sposobu pobrania prób oraz ich przechowywania na ich skład chemiczny, oraz wpływu stosowania norm PN przy pobieraniu prób na ich reprezentatywność, zwrócił uwagę w tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na niewywiązanie się przez organy z obowiązków nałożonych przez wskazane powyżej przepisy Op oraz wytyczne Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w świetle oparcia się, przy dokonywaniu ponownej oceny uzupełnionego materiału dowodowego, na dwóch dokumentach – pismach Laboratorium Celnego w K. i Instytutu Nafty i Gazu. Pisma te zawierały bowiem ogólnikowe, niepoparte szczegółowym uzasadnieniem stwierdzenia, przy czym oba podmioty uznały się za niewłaściwe do dokonania rzetelnej i obiektywnej opinii - Laboratorium Celne stwierdziło, że ze względu na fakt, iż przeprowadziło badanie próbek, należy rozważyć możliwość powołania biegłego spoza Laboratorium, natomiast Instytut Nafty i Gazu w K. wyrażając swoją opinię zastrzegł, iż nie jest jednostką uprawnioną do spraw klasyfikacji wyrobów, a zatem nie powinien występować w charakterze biegłego w sprawie.

W świetle powyższego podkreślić należy, że pomimo wyraźnych wniosków samych pracowników organów podatkowych jak również zaleceń jednostek - Laboratorium i Instytutu - o powołaniu w sprawie biegłych celem wydania opinii będących wiarygodnymi dowodami w sprawie, organy zaniechały przeprowadzenia takiego dowodu.

Biorąc pod uwagę wymiar finansowy sprawy i skomplikowany techniczny aspekt spornego w sprawie zagadnienia, istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Lakoniczność stwierdzeń Laboratorium Celnego i Instytutu Nafty i Gazu, przy jednoczesnym przyznaniu przez te organy braku kompetencji do wypowiadania się w sposób taki, jak czyni to biegły, wskazywały na konieczność powołania biegłego. Konieczność taka wynikała zaś przede wszystkim z przepisów art. 188 Op i art. 180 § 1 Op, które przewidują przeprowadzanie dowodów żądanych przez podatnika, jeżeli wniosek dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy. W świetle wyżej wymienionych zastrzeżeń do rzetelności pism Laboratorium Celnego i Instytutu Nafty i Gazu nie można przy tym uznać, że okoliczności dotyczące zakwalifikowania przedmiotowego towaru do kodów CN właściwych dla oleju opałowego zostały wystarczające wyjaśnione. Zrezygnowanie z istniejącego pierwotnie zamiaru przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, motywowane odmową przyznania środków na te badania narusza obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do nich (art. 121 § 1 Op).

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wskutek takiego działania organów doszło do naruszenia art. 122 Op, zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty podniesione w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

W tym kontekście nie mógł zostać uwzględniony kolejny zarzut procesowy, tj. naruszenie art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 Op poprzez niedokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organy celne pomimo, iż - zdaniem organu - materiał, który zgromadził w sprawie, na to pozwalał.

Zasadniczo wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 ppsa w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa więc niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu stronom powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala w pełni na przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z jego treści można bowiem wywieść jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania oraz jakimi motywami kierował się podejmując rozstrzygnięcie.

Wbrew twierdzeniom organu, biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił, dlaczego uznał, że organy nie wywiązały się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszając przepisy postępowania. Wskazał i wyjaśnił, dlaczego dowody, na których oparł swoją decyzję organ nie mogą stanowić jedynej podstawy wydanej decyzji oraz jaki wpływ mają powyższe naruszenia na wynik sprawy. Tym samym Sąd ten nie naruszył przepisów wskazanych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Za niezasadne uznać należy również zarzuty postawione w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Nie do Sądu należy bowiem wykazanie związku pomiędzy ewentualnym naruszeniem przy poborze prób i ich przechowywaniu normy PN a klasyfikacją towaru w zakresie kodu CN. Z uwagi na niezgromadzenie przez organy dowodów umożliwiających taką ocenę, a tym samym weryfikację oceny dokonanej przez organy, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, jak również decyzję ją poprzedzającą. To do organów należało dokonanie takiej oceny, w oparciu o prawidłowo zgromadzony, kompletny i wiarygodny materiał dowodowy.

Z powyższych względów należy uznać, że nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania, a zatem skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z tych względów należało na postawie art. 184 ppsa oddalić skargę kasacyjną.