I GSK 647/25

I GSK 647/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Sobocha-Holc /przewodniczący/
Piotr Pietrasz /sprawozdawca/
Piotr Piszczek
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
III SA/Lu 353/24 - Wyrok WSA w Lublinie z 2024-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 176, art. 183 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5 pkt 18 i 19, art. 213, art. 204 ust. 1 i 3, art. 96 ust. 1 i 2, art. 233 ust. 3, art. 84
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. A. T. w S. [..] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Lu 353/24 w sprawie ze skargi P. A. T. w S. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 marca 2024 r. nr 0601-IGC.4441.5.2024.TZ w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA w Lublinie, Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Lu 353/24 oddalił skargę P. A. T. z siedzibą w S. (skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 marca 2024 r. nr 0601-IGC.4441.5.2024.TZ w przedmiocie określenia kwoty cła oraz kwoty podatku od towarów i usług.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie wniosła skarżąca spółka zaskarżając ten wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
a) art. 233 ust. 3 UKC w zw. z art. 84 UKC i art. 79 ust. 3 lit. a i c UKC poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ nie miał obowiązku ustalania wszystkich potencjalnych dłużników i prowadzenia postępowania z ich udziałem;
b) przepisów postępowania art. 145 § 1 i § 3 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej pomimo faktu, że organy dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "ordynacja podatkowa" lub "o.p."), w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1590, dalej: "prawo celne"), z uwagi na brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii ewentualnych uchybień związanych z przedmiotową operacją tranzytową, które ewentualnie – przy ich prawidłowym ustaleniu mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia powstania długu celnego i uznania odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie z tego tytułu;
c) przepisów postępowania art. 145 § 1 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 157a, art. 180, art. 191, art. 229 i art. 235 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonych decyzji, pomimo faktu, że organy nie podjęły niezbędnych działań do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych wątpliwości istniejących do chwili obecnej co do usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych przedmiotem postępowania, co spowodowało naruszenie swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania skarżącej za dłużnika długu celnego i podatnika podatku VAT;
d) przepisów prawa art. 145 § 1 i § 3 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej pomimo faktu, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Cetno-Skarbowego niewątpliwie naruszają art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a oraz art. 38 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w sytuacji w której po stronie skarżącej w ogóle nie powstał dług celny;
e) przepisów prawa art. 145 § 1 i § 3 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej pomimo faktu, że organy dopuściły się naruszenia;
f) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 ordynacji podatkowej w związku z art. 73 prawa celnego poprzez brak właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie tego co stało się z towarem i jak przebiegała procedura tranzytu, oraz kto był odbiorcą przedmiotowego towaru, co bez wątpienia wpływa na prawidłowe ustalenie kręgu dłużników;
g) przepisów postępowania art. 145 § 1 i § 3 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organy administracyjne prowadziły postępowania z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady podejmowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Wobec powyższego skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca spółka ponadto zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca kasacyjnie spółka zrzekła się rozprawy, a druga strona nie zażądała jej przeprowadzenia.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami.
Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z istoty kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA wynika ponadto, że rozpoznanie przez NSA sprawy ogranicza się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykluczając ponowne rozpoznanie sprawy w całości – art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Nie może zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy.
Powyższe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że dopiero prawidłowo - formalnie – sformułowany, a nadto uzasadniony zarzut obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia.
Analiza zarzutów skargi kasacyjnej, a zwłaszcza jej uzasadnienie prowadzi do wniosku, że w tej sprawie przedmiot sporu skupiał się na zagadnieniu nieobjęcia prowadzonym postępowaniem celnym wszystkich zobowiązanych podmiotów.
Ustosunkowując się tego zagadnienia, które zdecydowanie zdominowało skargę kasacyjną, w pierwszej kolejności należy wskazać, że treść stosunków prawnych występujących na gruncie prawa celnego kształtowana jest przez obowiązujące przepisy prawne i obejmuje prawa i obowiązki osób oraz kompetencje organów związane z przywozem towarów na unijny obszar celny lub z wywozem z tego obszaru. Stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, z których organ administracyjny – wierzyciel celny, posiada uprawnienie a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu – dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Elementem łączącym te dwa podmioty jest stan faktyczny, który jeżeli się ziści, prowadzi do powstania owego stosunku. Zgodnie z art. 5 pkt 18 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r., dalej: UKC) "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego. W doktrynie prawa przyjmuje się, że pojęcie zobowiązania celnego należy identyfikować z pojęciem długu celnego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik – Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica – Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). Szczególnego podkreślenia wymaga to, że dług celny powstaje z mocy samego prawa, bez jakiejkolwiek ingerencji organu celnego.
Jednym z fundamentalnych elementów stosunku prawnego zobowiązania celnego jest podmiot tego stosunku. Nie ulega przy tym wątpliwości, że analizując istotę podmiotu w wymienionym stosunku prawnym niezbędne jest odróżnienie strony od podmiotu. Ze względu na to, że po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów kategoria strony zakresowo jest pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje bowiem tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług celny. W tym miejscu należy wskazać, że również w przypadku solidarnej odpowiedzialności dług celny w stosunku do podmiotów odpowiedzialnych solidarnie powstaje z mocy prawa.
Zgodnie z art. 233 ust. 3 UKC osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc, że są one przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego, również odpowiadają za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów. Zgodnie zaś z art. 84 UKC jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty. Zbliżone brzmienie miał obowiązujący na gruncie Wspólnotowego Kodeksu Celnego jego art. 213. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej odnośnie do aktualności orzecznictwa sądów na gruncie art. 213 WKC również w odniesieniu do obowiązującego UKC.
Prezentując orzecznictwo dotyczące przedmiotowej materii autor skargi kasacyjnej całkowicie pominął najnowsze wyroki, w tym również TSUE. W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1206/21 wskazano, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Z orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z 18 maja 2017 r. C-154/16) dotyczącego kwestii odpowiedzialności solidarnej wynika, że art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (podobnie wyrok z 3 kwietnia 2008 r., C-230/06). Ponadto omawianej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Zatem główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych UE. Podobnie przyjęto w wyrokach NSA m.in.: z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1245/12, z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1361/12.
Nie można tracić z pola wiedzenia tego, że art. 84 UKC nie różnicuje pozycji odpowiedzialnych solidarnie poszczególnych dłużników w zależności od tego, czy są oni głównymi zobowiązanymi, czy też ich odpowiedzialność wynika z art. 233 ust. 3 UKC. W konsekwencji należy przyjąć, że również mechanizm solidarności przewidziany w art. 84 UKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych UE. Oznacza to, że decyzyjne stwierdzenie długu celnego wobec jednego spośród kilku dłużników solidarnych, nawet jeżeli tym dłużnikiem jest podmiot określony w art. 233 ust. 3 UKC, jest działaniem jak najbardziej dopuszczalnym i nie może stanowić przyczyny uzasadniającej wyeliminowanie decyzji celnej z obrotu prawnego.
Powyższe wskazuje, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego wyszczególnione w skardze kasacyjnej, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.