I GSK 615/23

I GSK 615/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Henryk Wach /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Boratyn
Piotr Pietrasz
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Sygn. powiązane
V SA/Wa 4177/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant starszy asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 4177/21 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 listopada 2022 r., V SA/Wa 4177/21 oddalił skargę F. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] lipca 2021 r. znak 1401-IOC.4400.2.2020 w przedmiocie określenia kwoty należności celnych.
F. Sp. z o.o. W. (dalej: "skarżąca kasacyjnie", "Spółka") wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ewentualnie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i rozpoznanie skargi. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
I. Przepisów prawa materialnego w postaci:
1. art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji nakładającej na podatnika zobowiązanie, w oparciu o zmienioną interpretację przepisu § 22 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 roku w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2262, dalej jako: "Rozporządzenie MF"), która to interpretacja jest niekorzystna dla podatnika, w sytuacji, gdy w okresie wcześniejszym Organ celny, jak i inne organy celne stosowały interpretację, zgodnie z którą działalność Spółki polegająca na dostarczaniu towarów stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych nie powodowała powstania należności celnych przywozowych.
2. art. 7 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm., dalej jako "EKPC") poprzez nałożenie sankcji w postaci obowiązku uiszczenia opłaty za zwłokę w uiszczeniu należności celnej w sytuacji, gdy w chwili dokonywania czynności dostarczenia towarów na pokład samolotu w oparciu o zgłoszenie powrotnego wywozu nr MRN [...] towarów Spółka nie mogła przewidzieć, że czynność ta rodzi powstanie obowiązku zapłaty należności celnych na obowiązującego prawa.
3. § 22 ust. 1 Rozporządzenia MF poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sformułowanie niezależnie od miejsca przeznaczenia należy rozumieć jako miejsce przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej w sytuacji gdy:
(i) użycie słów niezależnie od miejsce przeznaczenia wyklucza zastosowanie wykładni zawężającej do miejsc przeznaczenia poza obszarem celnym Unii,
(ii) w treści § 22 ust. 2 Rozporządzenia MF dotyczącym zaopatrywania instalacji morskich, zostało użyte sformułowanie "instalacje morskie zlokalizowane poza obszarem celnym Unii, a zatem jeśli prawodawca miałby inny zamiar dot. zaopatrzenia statków powietrznych to stosowne wyłączenie (czy też doprecyzowanie) zostałoby umieszczone w przepisie ust. 1, tak jak w ust. 2 prawodawca uczynił to w stosunku do instalacji morskich.
4. § 22 ust. 1 Rozporządzenia MF w związku z art. 270 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że powrotny wywóz może dotyczyć tylko towarów nieunijnych wyprowadzanych poza obszar celny Wspólnoty, a nie również pokładów statków powietrznych, w sytuacji gdy wykładnia językowa, historyczna, celowościowa, systemowa oraz tryb postępowania organów celnych prowadzą do zupełnie przeciwnych wniosków.
5. art. 201 oraz art. 4 UKC poprzez ich zastosowanie i uznanie, że towary nieunijne objęte spornym zgłoszeniem celnym są przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii, a zatem powinny podlegać procedurze dopuszczenia do obrotu, w sytuacji gdy towary te posiadają szczególny status i służą zaopatrywaniu statku powietrznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że statki powietrzne stanowią obszar celny Unii, co jest sprzeczne z definicją zawartą w art. 4 UKC.
6. art. 70 ust. 1 w związku z art. 70 ust. 2 UKC poprzez dowolne przyjęcie wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem MRN [...], w sytuacji, gdy podstawą obliczenia tej należności powinna być wartość transakcyjna z chwili wprowadzenia tych towarów do składu celnego.
II. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a") w związku z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Spółki mimo, że Spółka działała w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i interpretację Organu, a decyzja DIAS w przedmiocie określenia należności celnych przywozowych, powiadomienia dłużnika o zaksięgowaniu kwoty należności celnej oraz zobowiązania dłużnika do zapłaty należności, została wydana w oparciu o zmienioną interpretację § 22 Rozporządzenia MF.
2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 72, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ administracji nie podjął wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
3. art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ustawy z 6 marca 2018 - Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.0.162) poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść Spółki oraz nieuwzględnienie faktu, że Spółka bazowała w toku swojej działalności na informacjach wynikających z dokumentów Ministerstwa Finansów, z których wynikały odmienne konkluzje w zakresie stosowania instytucji powrotnego wywozu, niż uznał to DIAS a następnie WSA
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Za podstawę wyroku z 24 listopada 2022 r., V SA/Wa 4177/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. 2 sierpnia 2017 r. F. sp. z o.o. w W. zgłosiła do powrotnego wywozu, objęte uprzednio procedurą specjalną składowania celnego towary w postaci papierosów oraz napojów alkoholowych. Zgłoszenie zostało zarejestrowane według numeru ewidencyjnego MRN. Do zgłoszonych towarów zadeklarowano w polu zgłoszenia dotyczącym procedury celnej kod 3171, oznaczający powrotny wywóz towarów nieunijnych następujący po zastosowaniu procedury specjalnej składowania celnego. Po przyjęciu i weryfikacji tego zgłoszenia ustalono, że większość towarów objętych zgłoszeniem, jako skierowane do dostarczenia na pokład statków powietrznych udających się do portów znajdujących się na terenie Unii Europejskiej (Włochy, Grecja, Chorwacja, Bułgaria, Hiszpania, Portugalia) nie została wyprowadzona poza obszar celny Unii. Powyższe ustalenie doprowadziło organ celny do przyjęcia, że do wymienionych towarów nie miała zastosowania instytucja zgłoszenia do powrotnego wywozu towarów uprzednio objętych procedurą składowania celnego o wykazanym w zgłoszeniu kodzie 3171. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie uznał, że zgłoszenie do powrotnego wywozu większości towarów objętych zgłoszeniem celnym z 2 sierpnia 2017 r., dostarczonych na statek powietrzny, jako środki spożywcze oraz inne artykuły przeznaczone do spożycia lub sprzedaży na pokładzie, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy znajdujący się na terenie Unii Europejskiej nastąpiło z naruszeniem jednego z warunków wymaganych do objęcia towaru powrotnym wywozem, o którym mowa w art. 270 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, tj. warunku wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z 23 grudnia 2019 r. określił kwotę należności celnych przywozowych w wysokości 25.891 złotych wynikającą z długu celnego powstałego z tytułu naruszenia jednego z warunków wymaganych do objęcia powrotnym wywozem towarów nieunijnych w postaci papierosów zawierających tytoń w łącznej ilości [...] pakietów oraz napojów alkoholowych (whisky, wódki, likiery, aperol) w ilości [...] sztuk, do których zastosowano uprzednio procedurę składowania celnego. Kwotę należności celnych przywozowych określono zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Do celów stosowania wspólnej taryfy celnej oraz środków pozataryfowych, ustanowionych w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, wartość celną towarów określono metodą ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej, tj. ceny faktycznie zapłaconej za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. To rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] lipca 2021 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna sporządzona przez fachowego pełnomocnika, poza wymaganiami z art. 176 § 1 p.p.s.a. powinna ponadto czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony. Skarga kasacyjna musi zawierać wymagane elementy składowe wyrażone w języku tekstu prawnego, w języku prawnym, a nie w języku prawniczym. Ponadto, skarga kasacyjna musi być zredagowana zgodnie z podstawową zasadą techniki prawodawczej, tj. zasadą konsekwencji terminologicznej, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Według art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przepis ten jest wypowiedzią ustawodawcy zawartą w tekście prawnym nakazującą przytoczenie w skardze kasacyjnej własnej wypowiedzi ustawodawcy zawartej w innej jednostce redakcyjnej tego aktu prawnego, tj. w art. 174 p.p.s.a., który brzmi: Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez przytoczenie wskazanych podstaw kasacyjnych w skardze kasacyjnej należy rozumieć wskazanie jednostki redakcyjnej podstawy kasacyjnej lub podstaw kasacyjnych: art. 174 pkt 1) p.p.s.a.; art. 174 pkt 2) p.p.s.a.; art. 174 pkt 1) p.p.s.a. i art. 174 pkt 2) p.p.s.a. (wyodrębniony odcinek tekstu). Przytoczeniem podstaw kasacyjnych z pominięciem jednostek redakcyjnych art. 174 pkt 1) p.p.s.a.; art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może być posłużenie się odpowiednimi cytatami tekstu prawnego: skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię; skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie; skargę kasacyjną opieram na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny); skargę opieram na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyodrębniony odcinek tekstu). Przytaczając podstawę kasacyjną (podstawy kasacyjne) autor skargi kasacyjnej określa, jakie przepisy prawa naruszył wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie.
Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą zostać naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Sporządzający skargę kasacyjną winien zatem wskazać, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wykazać istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko jedynie weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.
Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z tych regulacji wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną, w której zarzuty objęte art. 174 p.p.s.a. są kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia, a nie wobec decyzji ostatecznej. Fachowo sporządzona skarga kasacyjna oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. musi zawierać zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania, które mają zastosowanie w sprawie administracyjnej. W przypadku zarzutu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który może zostać podniesiony w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., musi on zostać powiązany z przepisami postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym. Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bez tego powiązania nie może być prawnie skuteczne, podobnie jak i powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych tylko przepisów postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym bez powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Chyba, że na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09).
Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych, ponieważ postępowanie w sprawie celnej dotyczącej zgłoszenia celnego z 2 sierpnia 2017 r. zostało zainicjowane pismem Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 11 marca 2019 r.
Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. Przepisy te regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego, przepisy proceduralne nie przesądzają o treści uprawnień lub obowiązków prawnych. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 194 O.p. oraz art. 197, mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Osoba składająca zgłoszenie celne, (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, (...) wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia (...) lub wniosku; wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.
W ramach omawianej podstawy kasacyjnej w pkt III.1.2.3. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono: "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a.; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 72, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a.; art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 - Prawo przedsiębiorców."
Nie jest naruszeniem przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego jest dopuszczalne, kiedy sporządzający skargę kasacyjną powiąże ten przepis postępowania z odpowiednimi przepisami postępowania, które miały zastosowanie w postępowaniu administracyjnym. Sporządzający skargę kasacyjną wskazał jako naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieistniejące jednostki redakcyjne przepisu ustrojowego, ponieważ art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera § 1 i 2. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył tego przepisu, ponieważ przeprowadził kontrolę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] lipca 2021 r. i zastosował środek określony w ustawie - art. 151 p.p.s.a. Przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej, przez co nie mógł ich naruszyć wojewódzki sąd administracyjny. Również przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej, przez co nie mógł ich naruszyć wojewódzki sąd administracyjny.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sporządzający skargę kasacyjną nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że skoro część towarów nieunijnych wykazanych w dokumentach nie wyprowadzono poza obszar celny Unii, to nie miało zastosowania zgłoszenie do powrotnego wywozu towarów uprzednio objętych procedurą składowania celnego. W tym wypadku, zastosowanie miał art. 79 ust. 1 lit. c) UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. sporządzający skargę kasacyjną winien zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie prawa materialnego tj. przepisu prawa, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny) i powiązać ten zarzut z naruszeniem przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które to naruszenie polega na nieuwzględnieniu skargi na decyzję ostateczną skutkiem błędnego nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), lub też na uwzględnieniu skargi skutkiem błędnego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przez organ administracji publicznej przepisu będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej. Natomiast, naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje błąd subsumcji organu administracji publicznej oddalając skargę, lub też zaakceptuje bezzasadne zarzucenie organowi administracji publicznej popełnienie takiego błędu uwzględniając skargę. Często autor skargi kasacyjnej przytacza podstawę kasacyjną powołując jednostkę redakcyjną art. 174 pkt 1) p.p.s.a., ale w jej ramach wskazuje jako naruszone przez Sąd I instancji przepisy, które nie są podstawą prawną decyzji ostatecznej. Skoro przepisy te nie są podstawą prawną decyzji ostatecznej, to przez uzasadnienie przytoczonej podstawy kasacyjnej nie można skutecznie wykazać, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, należy wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego – wykazać, że sąd, stosując przepis, popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu z hipotezy normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Przepis ten Naczelny Sąd Administracyjny stosuje do skargi kasacyjnej, która ma rzeczywistą podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., a nie tylko wadliwie przytoczoną przez wskazanie tej jednostki redakcyjnej w petitum skargi kasacyjnej, lub też przez przytoczenie cytatu tekstu prawnego: skargę kasacyjną opieram na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ocena, czy skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. przytoczoną przez autora skargi kasacyjnej, może dotyczyć wyłącznie skargi kasacyjnej zawierającej uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego będącego (lub który miał być) podstawą prawną decyzji ostatecznej, a nie jakichkolwiek przepisów prawa.
Zgodnie z art. 5 pkt 39) UKC, "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji (art. 22 ust. 6 UKC). Przepis ten stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC).
Natomiast według art. 79 ust. 1 lit. c), ust. 3 lit. a) UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia: jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru. Dłużnikiem jest każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków. W przypadkach innych niż procedura tranzytu i nie naruszając przepisów art. 254, procedura specjalna zostaje zamknięta, gdy objęte nią towary lub produkty przetworzone są objęte kolejną procedurą celną, wyprowadzone poza obszar celny Unii, zniszczone bez powstania odpadów lub są przedmiotem zrzeczenia na rzecz skarbu państwa zgodnie z art. 199. Organy celne podejmują wszelkie działania niezbędne do uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zamknięta zgodnie z określonymi warunkami (art. 215 ust. 1 i 3 UKC). Towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym (art. 270 ust. 1 UKC). Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny, lub miejsca uznanego za miejsce powstania długu celnego, (...) niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji (art. 101 ust. 1 UKC). Dłużnik powiadamiany jest o długu celnym w formie przewidzianej w miejscu, w którym dług celny powstał, lub w miejscu uznanym za miejsce powstania długu (art. 102 ust. 1 UKC). Te przepisy są podstawą prawną decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] lipca 2021 r. Ponadto, należy wskazać, że według art. 263 ust. 1 UKC, towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Zgodnie zaś z art. 267 ust. 1 UKC, towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii.
W pkt II.1.2.3.4.5.6. petitum skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: "naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: (...); poprzez wydanie decyzji; poprzez nałożenie sankcji; poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie; poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie; poprzez ich zastosowanie i uznanie; poprzez dowolne przyjęcie wartości celnej towarów".
Skoro skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej, lecz zawiera jedynie zarzuty dotyczące naruszenia innych przepisów prawa, to nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. przytoczoną przez autora skargi kasacyjnej.
Niezależnie od tego, stawianie Sądowi I instancji zarzutu dotyczącego obu form naruszenia prawa materialnego jest zasadne w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).