I GSK 483/25

I GSK 483/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Apollo /sprawozdawca/
Piotr Pietrasz /przewodniczący/
Piotr Piszczek
Symbol z opisem
6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
V SA/Wa 2734/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-07-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 1691
art. 7, art. 77 par. 1, art. 80
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks  postępowania administracyjnego
Dz.U. 2026 poz 268
art. 8 par. 1 pkt 15
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Fundacji "E. N." w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2734/23 w sprawie ze skargi Fundacji "E. N." w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2023 r. nr 1401-IEE3.7192.206.2023.2.BKR w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 17 lipca 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2734/23 oddalił skargę Fundacji "E. N." w Warszawie (dalej: Strona, Skarżąca, Skarżąca kasacyjnie, Fundacja) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 30 października 2023 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną.
Z orzeczeniem Sądu I instancji nie zgodziła się Fundacja, składając skargę kasacyjną od zapadłego w sprawie wyroku. Strona wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania art. 151 p.p.s.a. (jego niewłaściwe zastosowanie) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (jego niezastosowanie) poprzez niezasadne oddalenie skargi (a brak jej uwzględnienia) na postanowienie organu II instancji, podczas gdy zaskarżone postanowienie organu II instancji naruszało przepisy art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18t ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także art. 54b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast Sąd nie dostrzegł niezasadnego braku uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji i w konsekwencji błędnie nie uznał za niezasadną czynności organu drugiej instancji polegającej na braku uchylenia czynności w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładu oszczędnościowego na rachunku bankowym Fundacji w Bank Millennium S.A. o numerze: 28 1160 2202 0000 0005 7221 7171, przypisanym do realizacji zadania publicznego (zawierającego środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji), podczas gdy istnieje jednoznaczny prawny obowiązek uchylenia przedmiotowej zaskarżonej czynności egzekucyjnej jako dokonanej z naruszeniem ustawy, Sr ponieważ doprowadziła ona do egzekucji środków, których egzekucja jest ustawowo niemożliwa z uwagi na brzmienie art. 8 § 1 pkt 15 ww. ustawy,
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisu postępowania art. 151 p.p.s.a. (jego niewłaściwe zastosowanie) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (jego niezastosowanie) poprzez niezasadne oddalenie skargi (a brak jej uwzględnienia) na postanowienie organu II instancji, podczas gdy zaskarżone postanowienie organu II instancji naruszało przepisy art. 7 i art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18t ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast Sąd nie dostrzegł, że nastąpiło dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującej wyprowadzeniem błędnego wniosku, że środków wypłaconych Fundacji przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie można rozpatrywać kategorii środków pochodzących z dotacji przyznanej z budżetu państwa, podczas gdy były to środki pochodzące z budżetu państwa, czego nie zmienia fakt, że Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest funduszem celowym,
3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego art. 8 § 1 pkt 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do braku zastosowania tego przepisu - poprzez błędne uznanie, że środki publiczne będące środkami pochodzącymi z dotacji przyznanej z budżetu państwa na rzecz Fundacji na jej wyodrębniony rachunek, tj. z państwowego funduszu celowego Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, nie podlegają ustawowemu wyłączeniu spod egzekucji na mocy ww. przepisu, a w konsekwencji brak wyprowadzenia przez Sąd prawidłowego wniosku, że środki nie powinny podlegać egzekucji administracyjnej i powinny podlegać zwrotowi na rzecz Fundacji.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W myśl art. 193 zd. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2026, poz. 143, dalej: P.p.s.a). uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku jedynie do przedstawienia oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z tego rodzaju możliwości, wobec oddalenia skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu swojego wyroku ograniczył się do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i zarzutach naruszenia prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Do kontroli subsumcji
danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
W pierwszej kolejności należy wskazać, że sporządzone przez autora uzasadnienie postawionych w skardze kasacyjnych zarzutów jest zbyt lakoniczne i nie spełnia wymogów przewidzianych dla skargi kasacyjnej w art. art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., z którego wynika, że skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Konieczność uzasadnienia skargi kasacyjnej oznacza, że to jej autor ma przekonać Naczelny Sąd Administracyjny
o zasadności postawionych zarzutów. Uzasadnienie należy skonstruować w sposób czytelny z zachowaniem właściwego poziomu szczegółowości. W tym przypadku omawiany element skargi kasacyjnej jest tak ogólny, że jego weryfikacja wymaga od Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenia własnej analizy, co w istocie stanowiłoby uzupełnienie uzasadnienia autora skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma jednak możliwości takiego działania.
Pierwszy z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej okazał
się nieskuteczny przez swoją wadliwą konstrukcję. Podkreślenia wymaga, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, a więc m.in.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a i art. 151 P.p.s.a mają charakter norm blankietowych, regulujących jedynie przyjęty przez sąd wojewódzki kierunek rozstrzygnięcia Tak więc oparcie w analizowanej sprawie wyroku na art. 151 P.p.s.a, stanowiącym podstawę oddalenia skargi, uwarunkowane było jedynie oceną prawną, którą wyraził Sąd I instancji - a do czego był on uprawniony i zobowiązany orzekając w sprawie. Art. 151 P.p.s.a. podobnie jak powołany z nim w związku art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe, alternatywnie regulujące sposób rozstrzygnięcia sporu przez sąd wojewódzki. Także powołane w zarzucie w związku z przepisami P.p.s.a. przepisy procedury administracyjnej i egzekucji w administracji mają charakter norm blankietowych regulujących przyjęte przez organy administracji i egzekucyjne kierunki rozstrzygnięcia. Nie mogą one tym samym stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ani tym bardziej - jako przepisy określające przeciwne formy rozstrzygnięcia - być stawiane, jako pozostające w związku. Autor środka zaskarżenia, dążąc do prawidłowego powołania się na zarzut naruszenia przepisów postępowania, zobowiązany był do powiązania przepisów wynikowych stosowanych przez Sąd I instancji ( z art. 151 p.p.s.a.) z innymi przepisami procesowymi zastosowanymi (prawidłowo, bądź nie) przez organ w tej konkretnej sprawie, w szczególności zaś z takimi, którym - jej zdaniem - Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Tymczasem formułując zarzut procesowy Skarżąca naruszenie art. 151 P.p.s.a. powiązała z kolejnymi przepisami blankietowymi procedur administracyjnej i egzekucyjnej. Przy tym zbiorczo powołując szereg przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zindywidualizowała, na czym naruszenie każdego z nich miało polegać. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów procesowych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, zarzuty naruszenia ww. norm odniesienia nie mogą być trafne i zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Analogiczna sytuacja występuje przy drugim ze sformułowanych w skardze kasacyjnych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej ponownie powiązał ze sobą przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 7, 7 i art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2025 r., poz. 1691 , dalej: K.p.a.) w zw. z art. 18t ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2026 r., poz. 268, dalej: u.p.e.a.) – który jest przepisem odsyłającym do odpowiedniego stosowania K.p.a. w zakresie materii nieunormowanej w tej ustawie. Stworzenie zbitki przepisów prawnych, z których każdy zawiera inna normę prawną, połączonej z niewystarczającym uzasadnieniem, nie pozwala na pełne odniesienie się do tego zarzutu.
Należy jednak podkreślić, że nie doszło do podnoszonych w skardze kasacyjnej naruszeń zasad prowadzenia postępowania administracyjnego i egzekucyjnego, gdyż organ egzekucyjny oraz organ odwoławczy w swoich rozstrzygnięciach wyjaśniły stronie, jakimi przepisami prawa się kierowały i przedstawiły fundacji, z jakich powodów odmówiły uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne.
W skardze kasacyjnej został także postawiony zarzut naruszenia art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji oraz środki pochodzące z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wypłacone w formie zaliczki, chyba że wierzytelność egzekwowana powstała w związku z realizacją projektu, na który środki te były przeznaczone. Przepis ten jest jednym z niewielu wyjątków, na tle ogólnej zasady, że dłużnik odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem. Tym samym termin "środki pochodzące z dotacji przyznawane z budżetu państwa" należy, interpretować ściśle, albowiem przepisy o ograniczeniach egzekucji mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Nie jest zatem dopuszczalna modyfikacja katalogu przedmiotów podlegających wyłączeniu spod egzekucji i nie należy w odniesieniu do art. 8 u.p.e.a. stosować wykładni rozszerzającej.
Przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu argumentacja organu, podzielona przez Sąd pierwszej instancji, że dofinansowanie wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych otrzymane przez Fundację ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie jest dotacją przyznaną z budżetu państwa zasługuje na aprobatę.
W myśl art. 126 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: u.f.p.) - są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacjami celowymi będą zatem środki przeznaczone m.in. na realizację zadań Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wynikających z cyt. art. 46 pkt 2 i art. 46a ustawy o rehabilitacji lub np. na finansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego (art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. c u.f.p.).
Dotacja o jakiej mowa w art. 46 i 46a ustawy o rehabilitacji jest dotacją podmiotową, którą Fundusz wykorzystuje na:
- dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego - w wysokości 30% środków zaplanowanych na realizację tego zadania na dany rok – art. 26a ustawy o rehabilitacji;
- pomoc ze środków PFRON na rzecz dysponentów zakładowego funduszu aktywności albo funduszu rehabilitacji - w kwocie nie większej niż 150 mln zł corocznie - art. 33b;
- zrekompensowanie gminom dochodów utraconych na skutek zastosowania ustawowych zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 - w wysokości 50% utraconych dochodów gmin z tytułu zastosowania zwolnień ustawowych - art. 47 ust. 2 tej ustawy.
W konsekwencji tych uregulowań, jak trafnie uznał Sad pierwszej instancji, to PFRON jest "gospodarzem" tych środków i to on kontroluje ich przeznaczenie, zgodnie z celem jakiemu ma służyć. Dodać należy, że z chwilą przekazania Funduszowi dotacji z budżetu państwa środki finansowe stają się środkami budżetu Funduszu, a zatem również z tego względu nie można uznać, aby Fundusz był jedynie swojego rodzaju pośrednikiem w przekazywaniu dotacji z budżetu państwa (podobnie zob. wyrok WSA w Lublinie z 21 lutego 2017 r. I SA/Lu 943/16). Zatem środki otrzymywane przez pracodawców z Funduszu na dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego nie są dotacją z budżetu państwa. Sam natomiast fakt dofinansowania z budżetu państwa Funduszu celem właściwej realizacji przez PFRON zadań nałożonych ustawą o rehabilitacji, jak i zakres tego dofinansowania, pozostają bez wpływu na ocenę charakteru tej dotacji, z punktu widzenia treści art. 8 § 1 pkt 15) u.p.e.a., co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2700/18 (publ CBOiS).
W konsekwencji zarzut naruszenia art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. okazał się niezasadny.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.