I GSK 434/25

I GSK 434/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Sobocha-Holc /sprawozdawca/
Małgorzata Kowalska
Michał Kowalski /przewodniczący/
Symbol z opisem
602  ceny
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Po 436/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-10-21
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 239b § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 239b § 2, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del WSA Małgorzata Kowalska Protokolant starszy asystent sędziego Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 436/21 w sprawie ze skargi E. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2021 r. nr 3001-IEW2.4255.1.2021 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej zwany: sądem I instancji lub WSA) wyrokiem z 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 436/21, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej zwanej: p.p.s.a.), oddalił skargę E. O. (dalej zwanej: skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej zwanego: organem II instancji lub DIAS) z 12 marca 2021 r. nr 3001-IEW2.4255.1.2021 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i uchylenia postanowień organów obu instancji w całości; ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm procesowych za obie instancje. Skarżąca domagała się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie również pod nieobecność skarżącej kasacyjnie lub jej pełnomocnika.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 239b § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej zwanej: o.p.) przez ich błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu z nich normy prawnej, zgodnie z którą:
– sam fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące pozwala jednocześnie na stwierdzenie, że organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;
– decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy przesłanki jego nadania określone w art. 239b § 1 pkt 4 oraz w art. 239b § 2 o.p. są spełnione, choć do ich spełnienia doszło na skutek przewlekłości postępowania bądź bezczynności organu podatkowego, w sytuacji, gdy fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące przesądza o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., lecz nie przesądza o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 o.p., zaś rygor natychmiastowej wykonalności nie może zostać nadany decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy do spełnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 oraz w art. 239b § 2 o.p. doszło na skutek przewlekłości postępowania bądź bezczynności organu podatkowego;
– sam fakt podania kwot ewentualnych zaległości skarżącej uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;
2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona przez uchylenie postanowienia organu II instancji jako wydanego z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p., przez akceptację uchybień organu I instancji, tj. nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wobec rzekomego uprawdopodobnienia, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego, a termin jego przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, podczas gdy fakt upływu terminu jest wynikiem zawinionego działania organu podatkowego, w szczególności jego bezczynności i przewlekłości postępowania, zaś okoliczności uzasadniające rzekome prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego są okolicznościami leżącymi po stronie organu podatkowego, bądź okolicznościami leżącymi po stronie podatnika, które nie były nadużyciem prawa – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona przez uchylenie decyzji organu odwoławczego;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 239b § 1 pkt 2 oraz 239b § 2 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek, o których mowa w tych przepisach;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c o.p w zw. z art. 121 o.p. przez brak uznania przez sąd, że organy prowadziły postępowanie w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c o.p w zw. z art. 122 o.p. przez brak uznania przez sąd, że organy w toku postępowanie nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację na poparcie powyższych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wedle norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).
Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.
Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
Podnosząc zarzuty, pełnomocnik skarżącej kasacyjnie przywołał jedynie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdy ich treść jasno wskazuje, że zarzuca sądowi I instancji również naruszenie przepisów prawa materialnego. Żadnych takich naruszeń nie dostrzega jednak Naczelny Sąd Administracyjny. Po pierwsze zwraca uwagę błędny sposób zredagowania skargi kasacyjnej – bez odwołania się przez jej autora konkretnie do wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej – art. 121 o.p dzieli się na jednostki redakcyjne niższego rzędu, których nie wskazano. Próżno szukać szerszego dla nich uzasadnienia. Nie wskazano, jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miało mieć ich naruszenie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jako dalece niewystarczające należy ocenić lakoniczne stwierdzenie kasatora, że "Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 121 i 122 o.p. Brak działań organów podatkowych w celu uprawdopodobnienia ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego, których nie dostrzegł Sąd na etapie skargi bez wątpienia należy uznać za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć też należy, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest instytucją o wyjątkowym charakterze, z uwagi na przepis art. 239a o.p., który ustanawia zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej..." (s. 6 skargi kasacyjnej).
Zabrakło też de facto uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. przez błędną ich wykładnię.
Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny weryfikuje jedynie zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, która jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p., NSA uznaje, że nie zasługuje on na uwzględnienie.
Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co oznacza, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 36/19; jeżeli nie zaznaczono inaczej, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w tym wyroku są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przewidziane zaś w treści art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne.
W opinii NSA, zarówno pierwsza, jak i czwarta z przesłanek z art. 239b § 1 o.p. zostały przez organy wykazane. Po pierwsze, organy wykazały, że wobec strony toczyło się postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. – pozostała do uregulowania kwota wynosi 8 778,90 zł należności głównej plus odsetki za zwłokę. Ponadto z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela – Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za miesiące: od maja do października oraz grudzień 2011 r. w kwocie należności głównej 751 742 zł plus odsetki za zwłokę, w dniu 12 lutego 2015 r. zostało zawieszone, natomiast z listy zaległości wynika, że skarżąca zalega z zapłatą podatku od towarów i usług za miesiące: maj – grudzień 2011 r.; luty, kwiecień – czerwiec, wrzesień – grudzień 2012 r.; styczeń – grudzień 2013 r. w kwocie należności głównej 29 613 346,90 zł plus odsetki za zwłokę. Z informacji przekazanych w toku postępowania zażaleniowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu wynika, że wskazane powyżej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług pozostają nadal wymagalne w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym, natomiast prowadzone postępowanie egzekucyjne m.in. w celu wyegzekwowania ww. należności za 2011 r. zostało postanowieniem z 18 grudnia 2017 r. umorzone wobec stwierdzenia, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z powyższych danych wynika, że suma kwot zobowiązań podlegających egzekucji administracyjnej jest dużo niższa niż określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie z 4 grudnia 2020 r. W związku z tym organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatniczkę zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie, gdyż podatniczka dobrowolnie nie reguluje innych zobowiązań. Co za tym idzie, zasadnie organy przyjęły w takim stanie rzeczy, że uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Co do drugiej przesłanki wskazać należy, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące; w myśl zaś § 2 art. 239b o.p. przepis (art. 239b § 1 pkt 4) ma zastosowanie jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Zdaniem skarżącej, choć przesłanki wynikające z powyższych przepisów są spełnione, to jednak do ich spełnienia doszło na skutek przewlekłości postępowania bądź bezczynności organu podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zapatrywań, bowiem skarżąca kasacyjnie nie wykazała aby w sprawie miała miejsce przewlekłość postępowania czy też bezczynności organu podatkowego.
Dalej wskazać należy że zgodnie z § 2 art. 239b o.p. przepis art. 239b § 1 o.p. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Podobną wykładnię prezentowano już w orzecznictwie tut. Sądu (zob. wyroki NSA z: 15 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1290/20; 29 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1048/20). W tym drugim orzeczeniu podkreślono, że "Jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego."
W realiach niniejszej sprawy sąd I instancji zaznaczył, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za marzec i kwiecień 2015 r. – na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – był krótszy niż 3 miesiące. Z akt sprawy zaś wynika, że decyzja nieostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie z 4 grudnia 2020 r. została doręczona stronie 4 grudnia 2020 r. Mając zatem na uwadze, że stronie przysługiwało prawo do wniesienia odwołania od tej decyzji w terminie 14 dni od jej doręczenia (z czego strona skorzystała), uwzględniając termin wynikający z art. 227 § 1 o.p. na przekazanie odwołania do organu odwoławczego, jak również uwzględniając czas niezbędny na przeprowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie (oraz doręczenie) decyzji ostatecznej – organ I instancji, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, mógł mieć uzasadnione podstawy do stwierdzenia prawdopodobieństwa, że zobowiązanie w opłacie paliwowej wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez stronę przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie zaistniało również prawdopodobieństwo, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie nie uzyska waloru wykonalności, z uwagi na obiektywnie krótki czas do upływu terminu przedawnienia.
W tej sytuacji nie sposób było odmówić racji sądowi I instancji, który stwierdził, że mając na uwadze niewykonanie przez stronę zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji nieostatecznej oraz krótki czas do upływu terminu przedawnienia, uprawdopodobnione zostało zaistnienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p.
Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.