I GSK 3431/18

I GSK 3431/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-11-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Sobocha-Holc /przewodniczący/
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Michał Kowalski
Symbol z opisem
6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Drogi publiczne
Sygn. powiązane
I SA/Gd 405/18 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2018-07-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1201
art. 59 par. 1 pkt 2 i par. 3
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 1440
art. 13f ust. 1, art. 40d ust. 3
Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 2077
art. 60 pkt 7, art. 67
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
Dz.U. 2015 poz 613
art. 70 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 405/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2018 r. nr 2201-IEE-1.711.2.40.2018.BW w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2018 r. nr 2205-SEE-.2.711.226.2018.6; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Prezydenta Miasta K. 1140 (tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Prezydenta Miasta Krakowa jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 405/18. Wyrokiem tym została oddalona skarga Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: Prezydent, Skarżący lub Wierzyciel) na postanowienie Zaskarżonym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS) z 6 marca 2018 r. nr 2201-IEE-1.711.2.40.2018.BW. Postanowieniem tym Dyrektor IAS działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 – dalej jako kpa), art. 59 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 120 ze zm. – dalej jako upea), po rozpatrzeniu zażalenia Prezydenta Miasta Krakowa na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako Naczelnik US) z 3 stycznia 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku R. S. (dalej jako "Zobowiązany") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23 maja 2016 r. nr W-6/14153/2016, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy:
Naczelnik US wszczął na wniosek wierzyciela – Skarżącego, postępowanie egzekucyjne do majątku Zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23 maja 2016 r., obejmującego należność z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacony postój w strefie płatnego parkowania w dniu 10 lipca 2012 r. w kwocie należności głównej 50 zł. Zawiadomieniem z 10 sierpnia 2016 r. (doręczonym zobowiązanemu 19 sierpnia 2016 r.) podjął próbę dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Zachodnim WBK S.A. W odpowiedzi na ponaglenie Bank pismem z 8 lutego 2018 r. poinformował o braku rachunku. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego (wraz z odpisem zawiadomienia) Zobowiązanemu doręczono w dniu 19 sierpnia 2016 r.
Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2018 r. - wydanym w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 59 § 3 upea – Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Zobowiązanego na podstawie w/w tytułu wykonawczego w związku z przedawnieniem zobowiązania nim objętego.
Postanowieniem z dnia 6 marca 2018 r. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania Prezydenta utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Dyrektor IAS stwierdził, że ż w myśl art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm. – dalej jako: udp) obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty parkingowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłata ta powinna zostać uiszczona. Skoro termin płatności opłaty dodatkowej za nieopłacony postój w strefie płatnego parkowania w dniu 10 lipca 2012 r. upłynął z dniem 17 lipca 2012 r., to należność ta uległa przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2018 r. Dyrektor IAS uznał, że wolą ustawodawcy było określenie jednego, nie podlegającego wydłużeniu, pięcioletniego terminu przedawnienia obowiązku zapłaty należności wymienionych w art. 40d ust. 3 udp i brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucił:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 upea poprzez wadliwe przyjęcie, że dochodzona należność przedawniła się;
2) naruszenie przepisów postępowania poprzez utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji, tj. zastosowanie art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 K.p.a.
Zdaniem Skarżącego, wskutek dokonania w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zajęcia rachunku bankowego Zobowiązanego przy zastosowaniu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako: Op) doszło do przerwania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacony postój w strefie płatnego parkowania. Skarżący wskazał, że opłata za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania ma charakter daniny publicznej, więc znajdują do niej zastosowanie przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 – dalej jako: ufp).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako: ppsa). Uzasadniając zaskarżony wyrok WSA stwierdził na wstępie, że organ egzekucyjny ma możliwość badania dopuszczalności egzekucji, w tym stwierdzenie, czy nastąpiło przedawnienie egzekwowanej należności. WSA zgodził się z organami, że przepisy ustawy o drogach publicznych, w szczególności art. 40d ust. 3 udp, stanowią odrębne, a jednocześnie całościowe uregulowanie kwestii przedawnienia m. in. opłat pobieranych na mocy art. 13f udp. Sąd I instancji zauważył, że przepis o przedawnieniu obowiązku uiszczenia opłat wynikających z art. 13f udp (jak i innych opłat i kar przewidzianych w tej ustawie) ustawodawca wprowadził do ustawy o drogach publicznych dopiero w drodze jej nowelizacji ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 179, poz. 1489), która weszła w życie z dniem 4 października 2005 r., a więc po 20 latach obowiązywania ustawy. Dodając przepis art. 40d ust. 3 ustawodawca usunął zatem ten stan braku regulacji prawnej, a jednocześnie nie wprowadził, ani wprost ani przez odesłanie do innych ustaw, możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. WSA rozważył, czy powyższy stan prawny, obowiązujący od 2005 r., uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie uchwalonej w dniu 27 sierpnia 2009 r. ustawy o finansach publicznych, która w art. 67 przewiduje, że "do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).W ocenie WSA ustawa o finansach publicznych nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w art. 60, zatem mogą mieć w tym zakresie generalnie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak odrębne uregulowanie kwestii przedawnienia przewidziane jest w ustawach szczególnych, to uregulowania te, jako lex specialis, mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Taką regulacją jest art. 40d ust. 3 udp. Nie można także znaleźć uzasadnionych podstaw do wnioskowania, że ustawodawca zamierzał celowo, poprzez nowelizację ustawy o finansach publicznych pogorszyć sytuację osób zobowiązanych do uiszczenia opłat wymienionych w art. 40d ust. 3 udp, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 2005 r. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że nie ma możliwości zastosowania do ww. opłaty dodatkowej regulacji w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 Op. Stwierdzenie przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 2 upea.
Prezydent Miasta Krakowa zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1) na zasadzie art. 174 pkt 1 ppsa. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć
istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.;
a) zastosowanie art. 151 ppsa. i oddalenie skargi w całości w sytuacji, gdy przy
rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy istniały podstawy do jej
uwzględnienia, co wynikało z błędnej interpretacji art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f
ust. 1 udp polegającej na przyjęciu, iż ten przepis stanowi podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie do opisanej należności publicznoprawnej zastosowanie maart. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 ufp w zw. z art. 70 § 4 Op skutkiem czego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia i w konsekwencji brak było podstaw prawnych do zastosowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 upea,
i umorzenia na tej podstawie postępowania egzekucyjnego;
b) zastosowanie art. 151 ppsa skutkujące oddaleniem przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Gdańsku skargi w całości w sytuacji, gdy przy rozważeniu
całokształtu okoliczności sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia, co było
następstwem niewłaściwego zastosowania art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2
upea poprzez wydanie na tej podstawie postanowienia o umorzeniu
postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego
R. S., pomimo, iż w niniejszej sprawie doszło do przerwania
biegu przedawnienia na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego
tj. zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego.
Podnosząc te zarzuty Prezydenta Miasta Krakowa wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi złożonej przez Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 3 kwietnia 2018 r. i uchylenie w całości
postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2018 r. oraz uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2018 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 ppsa terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji akceptującego stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że art. 40d ust. 3 udp stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim 5-letniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 udp dodatkowej opłaty z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania, a regulacja działu III Ordynacji podatkowej w zakresie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 udp biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie Ordynacji podatkowej skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Stosownie do art. 40d ust. 3 udp w zw. z art. 13f ust. 1 udp obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3 udp oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 ufp środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 ufp stosuje się – na mocy art. 67 ust. 1 ufp – odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i 4 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 udp dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 Op do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty interpretacyjne. Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku przepisy udp nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w upea jest niemożliwe. Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że przepis art. 40d ust. 3 udp stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f udp. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna zgodnie z którą, do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie miałyby zastosowanie przepisy Działu III Op, w tym art. 70 § 4 Op dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 udp stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w udp, jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 Op nie stanowi także – jak argumentują – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 ufp, ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania m.in. przepisów Op odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w ufp. Podkreślają oni, że jakkolwiek ufp nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy Op, to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w udp ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 ufp zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III Op nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w udp (oprócz wyroku zaskarżonego m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r., I SA/Po 197/2018; WSA w Olsztynie z 7 marca 2018r., I SA/Ol 95/2018; WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2016r., I SA/Gl 644/16; wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r., I SA/Po 197/18; a także stanowisko doktryny: T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7-8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d udp, Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, LEX z dnia 10 maja 2010r.).
Wedle przeciwstawnego nurtu, skoro znowelizowanie przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 ufp odesłanie do "przepisów działu III Op, to należy przyjąć, że takie odesłanie odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 ufp sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca, określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów Op do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów Op z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej., należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie dostrzegając, że pierwszy z nurtów jest dominujący w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, podziela jednakże drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust.1 udp i art. 70 § 1 i § 4 Op. Nurt ten jest prezentowany w przeważającym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc orzecznictwo NSA w tym zakresie można uznać za utrwalone (patrz przykładowe wyroki NSA: I GSK 810/19 15 stycznia 2020 r., I GSK 1771/19 z 29 maja 2020 r., I GSK 1759/19 z 29 maja 2020 r., I GSK 182/20z 29 czerwca 2020 r., I GSK 706/20 z 30 lipca 2020 r., III FSK 1331/21 z 17 listopada 2021 r., III FSK 2320/21 z 2 marca 2021 r.)
W orzecznictwie negującym możliwość stosowania przepisów Ordynajci podatkowej dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 Op, co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 ufp w zw. z art. 60 ufp, w tym jego pkt 7, w zw. z art. 13f ust. 1 udp. Stwierdzić zatem należy, że art. 2 § 2 Op stanowi o stosowaniu przepisów działu III Op (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do dnia 31 grudnia 2015r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 ufp stanowiącym, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III Op. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III Op, w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych. Pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost, czy też odpowiednio. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 ufp, a do której z mocy art. 67 ust. 1 ufp. ma zastosowanie dział III Op, w tym powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 70 § 4 Op. Dział ten (tj. dział III Op) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III Op traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 Op), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Op), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 Op) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 Op). Natomiast art. 40d ust. 3 udp stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 Op, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40d ust. 3 i art. 70 § 1 Op w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania. Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy pogląd, że art. 40d ust. 3 udp stanowi odpowiednik art. 70 § 1 Op, a norma wyrażona w art. 40d ust. 3 udp nie odnosi się w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III Op. Nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej. O ile zatem art. 40d ust. 3 udp niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 Op i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w udp a uregulowane w dziale III Op. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 Op), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 Op), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 Op.)". Odpowiednie stosowanie przepisów działu III Op do spornej opłaty, a które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw z uwagi na treść art. 2 § 2 Op do odmowy ich stosowania w ogóle nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III Op. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost.
Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów, tj. art. 40d ust. 3 udp w zw. z art. 13f ust. 1 udp, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40d ust. 3 udp. stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 udp., do której nie stosuje się przepisów działu III Op, jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku Sądu I instancji do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 Op.
W tym zakresie wadliwość stanowiska zaskarżonego wyroku jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 40d ust. 3 udp i przyjęcia instytucji przedawnienia dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania za uregulowaną w nim w sposób wyczerpujący, oraz nietrafnego uznania, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 4 Op dotyczący biegu przedawnienia. Tym samym Sąd I instancji wadliwie zastosował art. 151 ppsa oddalając skargę i akceptując stanowisko organów naruszające przepisy prawa materialnego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji bezpodstawnie umarzające postępowanie egzekucyjne ze względu na stwierdzenie przedawnienia, do którego w istocie nie doszło.
Uznając zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 ppsa na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 ppsa oraz uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie, organy administracji publicznej zastosują wykładnię prawa przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organów obu instancji.
O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).