I GSK 2299/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II SA/Bd 311/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w spawie wniosku o odroczenie terminu płatności zaległej opłaty rocznej w ramach pomocy de minims z tytuły wyłączenia gruntów rolnych z produkcji 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz A. sp. z o.o. w Z. 1120 (tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez A. sp. z o. w Z. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 października 2017 r. sygn. akt II SA/Bd 311/17. Wyrokiem tym została oddalona skarg A. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: "Kolegium" lub "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Marszałka Województwa Kujawsko-Pomorskiego z dnia [...] października 2016 r. umarzającą postępowanie administracyjne z wniosku Spółki o odroczenie terminu zapłaty zaległej opłaty rocznej za 2015 rok, przysługującej Województwu Kujawsko-Pomorskiemu na podstawie decyzji Prezydenta Grudziądza z dnia [...] maja 2015 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Spółka będąca podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wystąpiła o odroczenie terminu zapłaty zaległej opłaty rocznej za 2015 rok, naliczonej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych produkcji na podstawie decyzji Prezydenta Grudziądza z dnia [...] maja 2015 r. Organ I instancji umorzył postępowanie w tej sprawie. Jako podstawę prawną wskazał w szczególności art. 22 b ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 909 ze zm.), oraz art. 60 pkt 7 oraz art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.- dalej: "ufp"). Uzasadniając tę decyzję wskazał, że ulgi dla zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą dotyczyć mogą tylko należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 ufp, nie zaś wszystkich niepodatkowych należności budżetowych, takich jak przedmiotowa opłata. Ze względu na treść art. 60 pkt 7 i art. 64 ust. 2 ufp, ulgi w takiej opłacie nie mogą być stosowane w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.- dalej: "op").

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 64 ust. 2 i art. 67 ufp oraz art. 67b § 1 op. Twierdziła, że ustawa o finansach publicznych nie wypowiada się wprost w przedmiocie stosowania ulg wobec przedsiębiorców, na których ciążą należności, o których mowa w art. 60 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Skoro zatem przepisy ustawy o finansach publicznych zakładają odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie wypowiadają się wprost o umarzaniu należności z art. 60 ust. 1 pkt 7 ustawy -wobec tych należności należy stosować odesłanie z art. 67 ufp, to jest przepisy art 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji, podzieliło wyrażoną przez ten organ ocenę prawną. Kolegium dostrzegło rozbieżność w orzecznictwie w zakresie uznania rozwiązania w zakresie ulg za kompleksowe w przepisach ustawy o finansach publicznych, w kontekście odesłania do przepisów ordynacji podatkowej na podstawie art. 67 ufp. Uznało jednak w konkluzji, że ulgi dla zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą dotyczyć mogą tylko należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 ufp, nie zaś wszystkich niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

A. sp. z o. o. w Z. w skardze na decyzję Kolegium zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 64 ust. 2 ufp poprzez jego błędną, zawężającą wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą mogą być umarzane wyłącznie należności, o których mowa wart. 60 pkt 1-6 tej ustawy. Zatem doszło również – w ocenie Skarżącej - do naruszenia art. 67 ufp poprzez niezastosowanie tego przepisu i nierozpatrzenie wniosku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu i całkowite zaniechanie rozpatrzenia wniosku strony pod kątem spełnienia przez spółkę przesłanek materialnoprawnych do uzyskania ulgi, i to mimo że organ w toku postępowania administracyjnego sam wzywał stronę do doprecyzowania wniosku w zakresie jednego z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej Spółki, obowiązkiem organu pierwszej instancji było zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a i 67b op materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", oraz czy udzielenie pomocy nie naruszyłoby zasad wynikających z aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Toruniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "ppsa").

Uzasadniając wyrok Sąd I instancji przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy. Wskazał, że zgodnie z art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, opłaty roczne pobierane na podstawie tejże ustawy są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Art. 64 ust. 2 ufp wskazuje, że organ może udzielać ulg tylko w odniesieniu do należności wskazanych w art. 60 pkt 1-6 tej ustawy na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą. Oznacza to, że należność stanowiąca opłatę roczną, która nie mieści się w katalogu należności opisanych w art. 60 pkt 1-6 ufp jest wyłączona z możliwości zastosowania ulg określonych w art. 55 ufp. Przedmiotowa należność jest wymieniona w art. 60 pkt 7 ufp, a Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. To prowadzi do wniosku, że opłata nie mieści się w katalogu należności określonych w art. 60 pkt 1 - 6 ufp, o którym mowa w art. 64 ust. 2 ufp. WSA uznał, że niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, które nie zostały expressis verbis wyartykułowane w treści art. 60 ufp, zostały wykluczone z zakresu zastosowania art. 64 ust. 2 ufp i do tych należności – wbrew stanowisku strony Skarżącej – nie mają zastosowania poprzez odesłanie z art. 67 ufp, ulgi określone w art. 67a i następne ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji regulacja art. 64 ust 2 ufp jest przepisem szczególnym całościowo odnoszącym się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. WSA wskazał na takie stanowisko wyrażone w judykaturze, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017r.sygn.akt II GSK 2818/15r.

Sąd I instancji zauważył też, że wprowadzone z dniem 28 kwietnia 2017r. zmiany w ustawie o finansach publicznych nie miały wpływu na kształt rozpoznawanej sprawy, w której ostateczna decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2016., bowiem - jak wynika z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych – stosuje się je tylko do spraw dotyczących udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy zmienianej w art. 1 wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

A. sp. z o.o. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 141 par. 4 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za zaskarżonym rozstrzygnięciem, a tym samym kontrolę instancyjną wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił podstawy prawnej wyroku,

powołując się jedynie na samą treść przepisów budzących w niniejszej sprawie wątpliwości oraz na wybrane orzecznictwo, nie wyjaśniając dlaczego przyjął taką a nie inną wykładnię tych przepisów oraz nie odnosząc się w szczególności do kwestii istniejącej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozbieżności co do wykładni tych przepisów. Sąd nie przeanalizował stanu prawnego w sprawie i nie wyjaśnił dlaczego uznał przyjęte w przytoczonym orzecznictwie za słuszne. Z treści uzasadnienia nie wynika, że wszystkie wątpliwości orzecznictwie stanowisko za słuszne,

wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione.

2) art. 1 par. 1 i 2 oraz art. 3 par. 1 w zw. Z art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez wybiórcze przedstawienie stanu prawnego sprawy,

nie odniesienie się do wszystkich uwag Skarżącego, w tym w szczególności nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sposobu dokonanej przez Sąd wykładni, jak również nieodniesienie się do wskazywanej przez Skarżącą rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie.

3) art. 1, art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie przepisów art. 1, art. 2, oraz art. 217 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji i będące tego następstwem naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego obywateli i lojalności państwa wobec nich, zasady legalności oraz racjonalnego ustawodawcy, a nadto naruszenie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wszystkich wątpliwości wynikających z niedających się usunąć wątpliwości

w systemie prawnym oraz języku prawnym i prawniczym, obowiązujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a nadto, z uwagi na występujące w orzecznictwie rozbieżności w zakresie objętym przedmiotową sprawą.

W następstwie naruszenia ww. przepisów doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji, w której przy uwzględnieniu wynikających z powyższych regulacji zasad, powinna ona podlegać uwzględnieniu.

2. Zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) naruszenie art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych poprzez

jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepis ten wyłącza możliwość udzielania podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w zakresie innych należności niż wskazanych w art. 60 pkt 1 - 6 ufp. Innymi słowy, stwierdzenie, że podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą ulgi mogą być udzielone tylko dla należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 ustawy o finansach publicznych, co w konsekwencji doprowadziło WSA do nieuzasadnionego wniosku, że w obowiązującym systemie prawa nie ma żadnych podstaw materialnoprawnych do udzielania ulg dla należności, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy

o finansach publicznych, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ doprowadziło Sąd do przekonania, że wniosek Skarżącej o zastosowanie ulgi jest pozbawiony podstaw materialnoprawnych i postępowanie należało umorzyć;

2) naruszenie art. 67 ufp poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że Organ zasadnie nie rozpatrzył wniosku Skarżącej na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, mimo że należność z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji jest należnością, o której mowa

60 ufp i jednocześnie sprawa dotycząca odroczenia terminu

zapłaty tej należności jest sprawą nieuregulowaną ustawą o finansach publicznych,

co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ, gdyby WSA zastosował ten przepis, to uznałby za zasadne rozpatrzenie wniosku Skarżącej na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej;

3) naruszenie art. 67b § 1 op poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie za prawidłowe całkowitego zaniechania rozpatrzenia wniosku strony pod kątem spełnienia przez stronę przesłanek materialnoprawnych do uzyskania ulgi, i to mimo że:

- organ w toku postępowania administracyjnego sam wzywał stronę do doprecyzowania wniosku w zakresie jednego z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej,

- ten sam organ w 2015r. na podstawie decyzji z dnia [...] września 2015r, ([...]) odroczył stronie postępowania termin zapłaty należności z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej za 2015 rok, powołując w podstawie prawnej decyzji i jej uzasadnieniu przepisy art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej,

co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ, gdyby WSA zastosował ten przepis, to uznałby za zasadne rozpatrzenie przez organ wniosku pod kątem spełnienia przesłanek materialnoprawnych do uzyskania ulgi.

Podnosząc te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.

Wniosła też o zasądzenie na jej rzecz od Organu zwrotu kosztów postępowania, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznane na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu i która w tej sprawie nie wystąpiła. Pozwoliło to na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i na zarzutach naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W pkt. 1 petitum skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 ppsa. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 ppsa określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. Natomiast to, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też uważa, że uzasadnienie wyroku jest dla niego niepełne i nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015r., sygn. akt II GSK 470/14). Nawet gdy sąd dokona wadliwej wykładni i zastosowania przepisów praw nie zachodzi naruszenie art. 141 § 4ppsa, jeśli uzasadnienie wyroku pozwala na ocenę prawidłowości wyroku przez sąd kasacyjny, w tym na stwierdzenie naruszenia prawa przez sąd I instancji. Zatem zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z podobnych przyczyn nietrafny jest zarzut podniesiony w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej również nawiązujący do art. 141 § 4 ppsa. W zarzucie tym autor skargi kasacyjnej powołuje się dodatkowo na naruszenie art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ppsa. Przepis art. 1 ppsa nie jest podzielony na jednostki redakcyjne (paragrafy). Przepis ten określa zakres regulacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie sposób dopatrzeć się naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy działał w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na to, by Sąd I instancji działał poza zakresem tej regulacji. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 ppsa. Przepis ten określa ogólną kognicję sądu administracyjnego w zakresie sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. Sąd I instancji dokonał takiej kontroli rozpoznając skargę na decyzję organu administracji i zastosował środki określone w ustawie, to jest oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. Nawet wadliwość dokonania takiej kontroli i wydanie wyroku, który podlega uchyleniu ze względu na naruszenie prawa skutkujące wadliwością dokonanej oceny, nie stanowi o naruszeniu art. 3 § 1 ppsa. Wskazany w tym zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa jest przepisem tzw. "wynikowym" zobowiązującym sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dochodzi do naruszenia tego przepisu – jak zarzuca autor skargi kasacyjnej – przez nie odniesienie się do uwag skarżącego, czy poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie podniesiony, jeśli wskaże się, jakich istotnych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik spray w działaniach organów nie dostrzegł sąd oddalając skargę na podstawie art. 151 ppsa, a które powinny stanowić podstawę do uchyleni zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Również nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji podniesione w pkt. 3 zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzutów naruszenia tych przepisów w kontekście postępowania administracyjnego czy sądowoadministracyjnego skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie uzasadnił, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z potrzeby odniesienia się do tak sformułowanych zarzutów.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazujące na naruszenie art. 64 ust 2 ufp, art. 67 ufp i art. 67b § 1 op dotyczą w istocie jednej kwestii, to jest czy do przedmiotowego odroczenia terminu spłaty zaległej opłaty rocznej zgodnie z art. 67 ufp miały zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej, w szczególności art. 67b § 1 op. Dlatego też do zarzutów tych należało się odnieść łącznie.

Zarzuty te zasługiwały na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa opłata roczna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wynika wprost z art. 22b ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Stanowi zatem środki publiczne, o jakich mowa w art. 60 pkt 7 ufp. Art. 64 ust. 1 i 2 ufp (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a więc mającym zastosowanie w sprawie) stanowił, że właściwy organ może udzielać ulg określonych w art. 55 ufp (a więc umorzenia w całości albo w części, odraczania spłat lub rozkładania na raty) co do należności, o których mowa w art. 60 pkt. 1-6 ufp. Nie dotyczy więc wprost przedmiotowej w sprawie ulgi w spłacie zaległości z tytułu opłaty rocznej. Spór między Skarżącą z organami i Sadem I instancji sprowadza się do tego, czy wobec treści art. 67 ufp, do należności takich jak przedmiotowa, stosuje się przepisy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie mają tu znaczenie przepisy art. 64 ust. 1 i ust. 2 ufp. Przepis art. 64 ust. 1 ufp wprowadza ogólną zasadę obowiązującą wobec wszystkich zobowiązanych (będących i niebędących przedsiębiorcami), że właściwy organ może udzielać ulg w spłacie zobowiązań z tytułu wszystkich należności określonych w art. 60 ufp. Z kolei art. 64 ust. 2 określa dodatkowe warunki, jakie muszą spełniać podlegające ulgom zobowiązania prowadzących działalność gospodarczą, ale dotyczy to tylko zobowiązań wymienionych w art. 60 pkt. 1-6 ufp. Zatem z zestawienia art. 64 ust. 1 i ust. 2 ufp należy wysnuć wniosek, że przepis art. 64 ust. 1 ufp ma charakter generalny, dopuszczając stosowanie ulg dla wszystkich należności określonych w art. 60 ufp (a więc i takich jak przedmiotowa), natomiast art. 64 ust. 2 ufp stanowi ograniczenie możliwości stosowania ulg, ale tylko w stosunku do należności prowadzących działalność gospodarczą i tylko takich, o których mowa w art. 60 pkt 1- 6. Ograniczenie z art. 64 ust. 2 nie dotyczy więc takich należności jak przedmiotowa, a więc należności prowadzącego działalność gospodarczą z tytułu opłat stanowiących dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw wymienionych w art. 60 pkt 7 ufp. Zastosowanie więc art. 64 ust. 2 do niewymienionych w tym przepisie należności budżetowych prowadziłoby do wykładni contra legem. Należy wiec przyjąć, że art. 64 ust. 2 ufp nie stanowi ograniczenia dla możliwości stosowania ulg w spłacie należności określonych w art. 60 pkt 7 ufp. Z drugiej strony przepisy ustawy o finansach publicznych nie zawierają pełnej regulacji dotyczącej stosowania ulg takich jak wnioskowana przez Skarżącą. Dlatego też na mocy art. 67 ufp w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi powinny mieć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 67b op.

Dlatego też dokonaną przez Sąd I instancji, a wcześniej organy wykładnię art. 67 ufp, w zw. z art. 64 ust. 2 ufp oraz art. 67 b op przepisów należało uznać za błędną, co czyniło skargę kasacyjną zasługująca na uwzględnienie. Jednocześnie nalezało uznać, że zasługiwała z tych samych przyczyn na uwzględnienei skarga na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu, które dokonało również wadliwej wykładni wskazanych przepisów.

Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni wykładnię przepisów przedstawiona wyżej i rozpatrzy sprawę z odpowiednim zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tych względów należało na podstawie art. 188 ppsa należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.). Na koszty te składają się: wynagrodzenie pełnomocnika za reprezentowanie skarżącej przed sądem I instancji oraz za sporządzenie i wniesienie przez tego samego pełnomocnika skargi kasacyjnej, oraz opłaty sądowe: wpis opłata od wniosku o uzasadnienie wyroku oraz wpis od skargi kasacyjnej

Stosownie do regulacji art. 203 pkt 1 oraz 200 i 205 § 2 ppsa Sąd zasądził od Organu na rzecz Skarżącej zwrot poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania. Koszty te obejmowały wpis od skargi, wpis od skargi kasacyjnej, opłatę kancelaryjną za odpis orzeczenia z uzasadnieniem oraz wynagrodzenie pełnomocnika za obie instancje.