I GSK 19/24

I GSK 19/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Joanna Wegner
Małgorzata Grzelak /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kraczowski
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Lu 180/23 - Wyrok WSA w Lublinie z 2023-06-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 194 ust. 1
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 180/23 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 lutego 2023 r., nr 0601-IGC.4303.16.2022.AS w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 180/23, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 13 lutego 2023 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego.
Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:
a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisu postępowania art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu II instancji, podczas gdy zaskarżona decyzja organu II instancji naruszała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne z uwagi na niezasadne utrzymanie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona przez organ II instancji, a postępowanie powinno zostać umorzone – co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i uchyleniem decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;
b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisu postępowania art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu II instancji, podczas gdy zaskarżona decyzja organu II instancji naruszała art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne poprzez brak dopuszczenia przez organ II instancji dowodu z opinii innego, aniżeli B., na okoliczność rodzaju i właściwości zgłoszonego towaru, podczas gdy skarżący przy pomocy dostarczonej na prośbę organu I instancji ekspertyzy w toku postępowania celnego zakwestionował jedyny dowód z opinii biegłego przeprowadzony na zlecenie organu I instancji, wskutek czego oparcie się wyłącznie na tym dowodzie przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu było niezasadne – co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i uchyleniem decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;
c) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisu postępowania art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu II instancji, podczas gdy zaskarżona decyzja organu II instancji naruszała art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, ponieważ organ II instancji dokonał błędnej oceny, że towar zgłoszony 28 lipca 2022 r. do procedury dopuszczenia do obrotu powinien zostać zaklasyfikowany zgodnie z kodem 4401 49 00 00 (zrębki drzewne), podczas gdy stanowi on masę włóknistą termomechaniczną zaklasyfikowaną do kodu 4701 00 10 00, co potwierdza również dokumentacja związana z umową nr 128/18 zawarta pomiędzy Spółką Holdingową P. Spółka Akcyjna typu Zamkniętego a skarżącą i specyfikacja techniczna towaru – co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i uchyleniem decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;
d) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisu postępowania art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu II instancji, podczas gdy zaskarżona decyzja organu II instancji naruszała art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, ponieważ organ II instancji dokonał błędnej oceny dowodu z opinii biegłego B. w kontekście istotnej ekspertyzy autorstwa C. przedstawionej przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji, która skutkowała niewłaściwym uznaniem, że towar zgłoszony 28 lipca 2022 r. do procedury dopuszczenia do obrotu powinien zostać zaklasyfikowany zgodnie z kodem 4401 49 00 00, podczas gdy w rzeczywistości stanowi on masę włóknistą termomechaniczną zaklasyfikowaną prawidłowo do kodu 4701 00 10 00, z której możliwe jest wyprodukowanie papieru, co wynika z tej ekspertyzy – co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i uchyleniem decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;
e) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisu postępowania art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu II instancji, podczas gdy zaskarżona decyzja organu II instancji naruszała art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, ponieważ organ II instancji dokonał błędnej oceny dowodu z ekspertyzy towaru przedstawionej przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji autorstwa C., podczas gdy z ekspertyzy tej jednoznacznie wynika, że z przedmiotowego towaru możliwe jest wyprodukowanie papieru (próbki wyprodukowanego papieru zostały dołączone do akt sprawy), w związku z czym w oparciu o jej wnioski powinno nastąpić co najmniej dopuszczenie w toku postępowania celnego dowodu z opinii innego biegłego – co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i uchyleniem decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;
f) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisu postępowania art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu II instancji, podczas gdy zaskarżona decyzja organu II instancji naruszała art. 194 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez odmowę zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu, podczas gdy towar o kodzie 4701 00 10 00 (masa włóknista termomechaniczna), którym jest zgłoszony towar, nie jest przedmiotem zakazów ani ograniczeń – co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i uchyleniem decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona dlatego, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
W tej sprawie na uwagę zasługuje to, że strona skarżąca – formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania – skoncentrowała się na okolicznościach faktycznych, to jest charakterystyce zgłoszonego towaru i jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić zatem należy, że postępowanie celne tym różni się od postępowania podatkowego, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się – na podstawie zamieszczonego w art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy – odpowiednio i w ograniczonym zakresie. Przepis ten nie odsyła do art. 122 o.p. i już z tego powodu zarzut dotyczący tego przepisu jest nietrafny. Niezasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Nie można bowiem w czynnościach postępowania celnego dopatrzyć się uchybień w gromadzeniu bądź ocenie materiału dowodowego i tym samym wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena jest prawidłowa. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut związany z kompletowaniem dowodów strona skarżąca akcentuje to, że nie zgadzała się z konkluzjami opinii przygotowanej na zlecenie organu. Nie wskazała jednak żadnych konkretnych wad tego dowodu, który w świetle wymagań stawianych przez art. 197 § 1 o.p. czyniłby ją nieprzydatną bądź niewystarczającą dla poczynienia stosownych ustaleń. Zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ nie ma obowiązku zasięgania kolejnej opinii biegłego, jeżeli ta już sporządzona nie nasuwa zastrzeżeń. Dowód z opinii biegłego jest dowodem szczególnym, bo wykorzystywanym wówczas, gdy organowi brakuje koniecznej do rozstrzygnięcia sprawy wiedzy specjalnej. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie zwalnia jednak organu procesowego z obowiązku dokonania jej wnikliwej oceny. Za wadliwe uznaje się ograniczenie uzasadnienia decyzji do powtórzenia konkluzji opinii, bez zweryfikowania prawidłowości rozumowania biegłego i analizy przesłanek, którymi kierował się biegły (zob. E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1970, s. 136). Do kryteriów oceny opinii biegłego zalicza się w piśmiennictwie zasady logiki, prawidłowość zaprezentowanego rozumowania oraz merytoryczną zawartość ekspertyzy. W szczególności należy ocenić, czy biegły posiada dostateczne kwalifikacje i wiedzę do przygotowania opinii, czy opinia jest spójna i logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, czy jest jasna i wyczerpująca (pełna), czy nie jest sprzeczna z innymi opiniami sporządzonymi w postępowaniu. Opinia jest niepełna, jeżeli nie udziela odpowiedzi na postawione biegłemu pytania lub nie wyjaśnia wszystkich istotnych dla danej kwestii okoliczności bądź nie zawiera uzasadnienia przyjętych wniosków i ocen. Z kolei niejasność opinii należy wiązać z jej nielogicznością bądź trudnościami w zrozumieniu jej treści, w szczególności wniosków końcowych. Wewnętrzna sprzeczność opinii zachodzi natomiast wówczas, gdy zawiera nielogiczne wnioski lub gdy wnioski pozostają sprzeczne z pozostałą treścią opinii bądź gdy wnioski te budzą istotne wątpliwości w kontekście rezultatów przeprowadzonych przez biegłego badań (zob. T. Grzegorczyk [w:] T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2008, s. 518). Wykryte niespójności, niejasności czy braki opinii powinny skłonić organ procesowy do zażądania opinii uzupełniającej, w tym wezwania biegłego w celu przesłuchania – wydania ustnej opinii uzupełniającej albo do skorzystania z opinii innego biegłego. Za dopuszczalne uznaje się również przeprowadzenie czynności konfrontacji biegłych (zob. więcej na ten temat np. G. Kopczyński, Konfrontacja biegłych w polskim procesie karnym, Warszawa 2008).
W złożonym w tej sprawie środku odwoławczym strona nie wskazała żadnych spośród – tylko przykładowo – wymienionych wad, których wystąpienie powinno skłonić organ do skorzystania z opinii innego biegłego. Akcentuje jedynie, że z opinią B. się nie zgadzała i składała własne ekspertyzy żądając jednocześnie przeprowadzenia kolejnej opinii w postępowaniu celnym. Tymczasem skuteczność tego rodzaju żądania procesowego uzależniona jest ściśle od wystąpienia nieprawidłowości w opinii pierwotnej. Skoro skarżąca spółka na takie się nie powołuje, to argumenty skargi kasacyjnej, ograniczone do braku zgody z wnioskami opinii B., nie mogły zostać uznane za wystarczające dla podważenia prawidłowości wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji ocen o legalności decyzji organu. Uwaga ta przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p., a także pozostałych zarzutów natury procesowej – art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Skoro bowiem strona skarżąca nie podważyła ani rzetelności ani wartości kluczowego przeprowadzonego w sprawie dowodu, to twierdzenia sprzeczne z konkluzjami tej opinii nie znajdują dostatecznego oparcia w argumentacji skargi kasacyjnej. Ta bowiem zasadniczo koncentruje się jedynie wokół odmiennego zapatrywania skarżącej spółki na charakterystykę zgłoszonego towaru w kontekście reguł klasyfikacji celnej.
Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 194 ust. 1 unijnego kodeksu celnego, to przepis ten należy do kategorii prawa materialnego. Strona skarżąca nie wskazała, której z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci naruszenia tego przepisu upatruje w zaskarżonym wyroku. Podważając stanowisko organu o odmowie zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury do obrotu z uwagi na brak zakazów bądź ograniczeń wobec towaru przyjąć należy, że strona podnosi wadę zastosowania tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Jednakże strona pomija ten fragment omawianej regulacji, który uzależnia zwolnienie towaru od weryfikacji zgłoszenia celnego bądź przyjęcia go bez weryfikacji. W kontrolowanym w tej sprawie postępowaniu to właśnie weryfikacja zgłoszenia celnego była powodem wydania zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 360 zł Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).