I GSK 160/21

I GSK 160/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Fischer
Joanna Salachna /przewodniczący/
Marek Sachajko /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6535 Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
V SA/Wa 2142/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-09-03
Skarżony organ
Komisja Orzekająca
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 174
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2142/19 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia 11 marca 2019 r. nr BDF1.4800.11.2019 w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2142/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. K. (dalej: skarżąca, obwiniona, strona) na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej: GKO, organ odwoławczy) z 11 marca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Obwiniona pełniła funkcję Wójta Gminy Ś. W kierowanej przez nią jednostce nieprawidłowo ustalony został okres zatrudnienia uprawniający pracowników Urzędu Gminy do otrzymania nagród jubileuszowych, zaś innemu pracownikowi nagroda ta została wypłacona z przekroczeniem terminu. Z kolei w sprawozdaniach o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji jednostka nie ujęła zobowiązań wynikających z umowy pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Szczecinie, co doprowadziło do wykazania w sprawozdaniach danych niezgodnych z danymi z ewidencji księgowej.
Regionalna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Szczecinie orzeczeniem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt: RIO-KO-15/2018, uznała skarżącą za winną naruszenia dyscypliny finansów publicznych, w okresie pełnienia funkcji Wójta Gminy Ś. poprzez naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, polegającego na dokonaniu wydatku ze środków publicznych bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania poszczególnych rodzajów wydatków poprzez wypłacenie pracownikom Urzędu Gminy Ś. nagród jubileuszowych niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca naruszyła art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych poprzez popełnienie czynów polegających na wykazaniu w sprawozdaniach danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, poprzez wykazanie w sprawozdaniu Rb-Z o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji:
a) sporządzonym w dniu 5 października 2015 r. według stanu na koniec III kwartału 2015 r., stanu zobowiązań z tytułu pożyczek długoterminowych (wiersz E.2.2) w kwocie 0,00 zł, zamiast w wynikającej z ewidencji księgowej (prowadzonej na koncie 260 Zobowiązania finansowe) wartości 600.000,00 zł,
b) sporządzonym w dniu 23 lutego 2016 r. według stanu na koniec IV kwartału 2015 r., stanu zobowiązań z tytułu pożyczek długoterminowych (wiersz E.2.2) w kwocie 0,00 zł, zamiast w wynikającej z ewidencji księgowej (prowadzonej na koncie 260) wartości 600.000,00 zł,
c) sporządzonym w dniu 22 kwietnia 2016 r. według stanu na koniec I kwartału 2016 r., stanu zobowiązań z tytułu pożyczek długoterminowych (wiersz E.2.2) w kwocie 0,00 zł, zamiast w wynikającej z ewidencji księgowej (prowadzonej na koncie 260) wartości 400.000,00 zł,
Organ ten na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych wymierzył stronie karę upomnienia.
Orzeczeniem z 11 marca 2019 r. GKO uchyliła zaskarżone orzeczenie organu I instancji i uniewinniła obwinioną od zarzutu w zakresie naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, polegającego na dokonaniu wydatku ze środków publicznych bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania poszczególnych rodzajów wydatków poprzez wypłacenie pracownikom Urzędu Gminy Ś. nagród jubileuszowych niezgodnie z obowiązującymi przepisami, a pozostałym zakresie utrzymała orzeczenie organu pierwszej instancji.
Oddalając skargę na orzeczenie organu II instancji (zaskarżone w części, w której utrzymywało w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji) WSA w Warszawie wskazał, że za wykazanie w sprawozdaniach danych niezgodnych z danymi rzeczywistymi odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki z uwagi na jego wyłączne uprawnienia wynikające z reprezentacji. Sąd ten wskazał, że obwiniona przed podpisaniem sprawozdań mogła dokonać ich korekty, czego nie uczyniła. WSA podkreślił, że GKO w uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniła okoliczności nałożonej kary upomnienia i orzekła najłagodniejszy wymiar kary. Ponadto WSA stwierdził, że uzasadnienie orzeczenia GKO zawiera rozważania w zakresie nałożenia rodzaju kary w postaci upomnienia, jak również w aspekcie braku przesłanek normatywnych do odstąpienia od ukarania strony.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 września 2020 r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości, i zarzucając mu naruszenie:
a) art. 18 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, art. 53 ust. 2 i art. 54 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez uznanie, iż skarżąca jest winna wykazania w sprawozdaniach Rb-Z danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej w stopniu uzasadniającym jej ukaranie,
b) art. 36 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych wskutek ich niezastosowania oraz nieprawidłowej oceny podstaw wymiaru kary.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub zmianę wyroku i uwzględnienie skargi w całości, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.
Zarówno z treści art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że normatywne wzorce strukturalne skargi kasacyjnej zostały zawarte w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Ponadto, poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.).
Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć (a) na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (b) na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Istotą sporu w poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie - w obszarze określonym zarzutami skargi kasacyjnej - jest prawidłowość zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dokonanej przez ten Sąd prawidłowości orzeczenia Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z 11 marca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na jednej podstawie kasacyjnej tj. określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z takim zakresem podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy pierwszego zarzutu o charakterze materialnoprawnym stwierdza, że zarzut ten został skonstruowany w sposób nieprawidłowy. Skarżąca kasacyjnie zarzuca WSA naruszenie art. 18 pkt 2 w związku z art. 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych ((Dz.U. 2019, poz. 1440, dalej: ustawa) w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, art. 53 ust. 2 i art. 54 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez uznanie, iż skarżąca jest winna wykazania w sprawozdaniach Rb-Z danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej w stopniu uzasadniającym jej ukaranie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stopień winy stanowi element dyrektywy w zakresie wymiaru kary za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Nie stanowi natomiast normatywnej, materialnoprawnej przesłanki do jej nałożenia.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podstawą materialnoprawną nałożenia na skarżącą środka sankcjonującego unormowanego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy jest naruszenie art. 18 pkt 2 ustawy. Przepis ten, zawierający przesłanki materialnoprawne, nie wskazuje elementu zawinienia jako podstawy materialnoprawnej nałożenia kar unormowanych w art. 31 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy. Kwestie dotyczące badania przez organ stopnia zawinienia stanowią element procedury w zakresie nałożenia środka sankcjonującego za naruszenie przepisów ustawy. Prawidłowo skonstruowany zarzut kasacyjny powinien być zarzutem unormowanym zgodnie z wzorcami normatywnymi zawartymi w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Niezależnie od powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się ram prawnych niniejszej sprawy, odwoła się do art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zgodnie z tym przepisem naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest (a) niesporządzenie lub nieprzekazanie w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania albo (b) wykazanie w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Skarżąca kasacyjnie powiązała zarzut naruszenia ww. przepisu z naruszeniem art. 28 ust. 1 i 3 ustawy. Przepis ten stanowi, że nie dochodzi się odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, którego stopień szkodliwości dla finansów publicznych jest znikomy (ust. 1). Przy ocenie stopnia szkodliwości dla finansów publicznych naruszenia dyscypliny finansów publicznych niewywołującego skutków finansowych uwzględnia się w szczególności wagę naruszonych obowiązków oraz sposób i okoliczności ich naruszenia, w tym w przypadku naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 17 i 17a - sposób naruszenia zasady uczciwej konkurencji lub zasady równego traktowania wykonawców (ust. 3).
Jak wynika z ustalonego przez organy, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, a niezakwestionowanego przez skarżącą kasacyjnie, stanu faktycznego Gmina Ś. zawarła w dniu 23 kwietnia 2015 r. z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Szczecinie umowę pożyczki w kwocie do 600.000,00 zł z przeznaczeniem na realizację zadania pn. "Budowa sieci wodno-kanalizacyjnej [...], Etap I budowa sieci wodociągowej wraz z zabezpieczeniami przeciwpożarowymi i sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłoczonej wraz z przepompownią ścieków". Obwiniona składała w imieniu jednostki (gminy) sprawozdania Rb-Z o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji. W sprawozdaniach tych jednostka nie ujęła jednak zobowiązań wynikających z powyższej umowy co doprowadziło do wykazania w sprawozdaniach danych niezgodnych z danymi z ewidencji księgowej. Fakt ten dotyczył trzech sprawozdań tj. sporządzonego w dniu 5 października 2015 r. według stanu na koniec III kwartału 2015; sporządzonego w dniu 23 lutego 2016 r. według stanu na koniec IV kwartału 2015 r. oraz sporządzonego w dniu 22 kwietnia 2016 r. według stanu na koniec I kwartału 2016 r. Nieujawniony stan zobowiązań wynikających z powyższej umowy wynosił odpowiednio do zasad spłaty określonych w umowie kwotę 600.000 zł - w przypadku dwóch pierwszych sprawozdań oraz 400.000 zł - w przypadku trzeciego sprawozdania.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał kontroli judykacyjnej zaskarżonego orzeczenia organu odwoławczego. Sąd ten prawidłowo wskazał, że wykazanie przez obwinioną w sprawozdaniu Rb-Z o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji danych niezgodnych ze stanem widniejącym w ewidencji księgowej stanowi naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy. WSA, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, prawidłowo stwierdził, że sprawozdanie budżetowe powstaje z chwilą złożenia na nim podpisu przez kierownika jednostki niezależnie od tego, kto technicznie sprawozdanie to sporządził i kto poza osobą kierownika jednostki je podpisał. Podkreślić należy, ze podpis kierownika jednostki na tym sprawozdaniu oraz czynności skutecznego pod względem prawnym przekazania sprawozdania odbiorcy są czynnościami z zakresu reprezentacji jednostki. Ustawodawca wyraźnie powierzył te czynności osobie mającej kompetencje do działania za jednostkę, co oznacza, że mieszczą się one w zakresie reprezentacji. Zakresu reprezentacji nie można przenieść ani ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich. Zatem uprawnionym jest twierdzenie, że przy tak sformułowanych przez ustawodawcę cechach, sposobach tworzenia i oceny sprawozdań, użyte pojęcie "wykazania danych w sprawozdaniu" jest okolicznością nierozerwalnie związaną z faktem przedstawienia sprawozdania (danych) jednostce otrzymującej to sprawozdanie lub innej jednostce, której ma być złożone. Wykazanie oznacza w tym przypadku czynności skierowane do innego podmiotu. Z takim też rozumieniem tego pojęcia wiąże się odpowiedzialność określona w art. 18 pkt 2 ustawy. Należy podkreślić, że WSA prawidłowo wskazał, iż sam fakt sporządzenia sprawozdania niezgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej nie wiąże się jeszcze z odpowiedzialnością prawną na podstawie ustawy. Dopiero przez fakt przekazania sprawozdania dochodzi do wykazania w sprawozdaniu budżetowym danych tam zawartych, w tym danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Ustawodawca nie przewiduje bowiem tworzenia sprawozdania dla samej zasady, ale na potrzeby wskazanych w ustawie jednostek. To odbiorcy sprawozdań mają otrzymać rzetelne przedstawienie procesów z art. 3 ustawy o finansach publicznych dokonanych w jednostce składającej to sprawozdanie. Ustawa przewiduje odpowiedzialność prawną m.in. za brak rzetelności w przedstawieniu danych. Podkreślenia wymaga, że powierzenie przez kierownika jednostki dokonania czynności związanych ze sporządzeniem sprawozdań wynikających z ewidencji księgowej innym osobom (także skarbnikom) nie wyłącza odpowiedzialności kierownika jednostki na podstawie art. 18 pkt 2 ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy drugiego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdza, że jest on bezzasadny.
Skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 36 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2 ustawy wskutek niezastosowania powyższych przepisów oraz nieprawidłowej oceny w zakresie podstaw wymiaru kary.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ustawa przewiduje zamknięty katalog kar za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Do kar za naruszenie ustawy zaliczyć należy: upomnienie, naganę, karę pieniężną oraz zakaz pełnienia funkcji związanych z dysponowaniem środkami publicznymi (art. 32 ust. 1). Wymiar tych kar ma charakter uznaniowy. W świetle art. 33 ust. 1 ustawy organ orzekający w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych wymierza karę według swojego uznania, w granicach określonych w ustawie, uwzględniając stopień szkodliwości dla finansów publicznych naruszenia dyscypliny finansów publicznych, stopień winy, a także cele kary w zakresie społecznego oddziaływania oraz cele zapobiegawcze i dyscyplinujące, które ma osiągnąć w stosunku do ukaranego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II GSK 1092/09).
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarżąca w toku całego postępowania nie podważyła skutecznie naruszenia przez nią dyscypliny finansów publicznych przez wykazanie w trzech wyżej opisanych sprawozdaniach Rb-Z danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej w zakresie stanu zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji. Skarżąca jedynie zarzucała, zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowego, że nie ponosi winy za te czyny, a w konsekwencji powyższego należało zastosować względem niej instytucję odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 36 ust. 1 i 2 ustawy. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej (k. 4 – 5) skarżąca wskazuje, że czyn został popełniony nieumyślnie na skutek "zaakceptowania projektów sporządzonych przez osoby, które przyjęły szczególną odpowiedzialność za ich sporządzenie." Problematyka zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki na podstawie art. 18 pkt 2 ustawy została przedstawiona powyżej.
Należy podkreślić, że zarówno organ odwoławczy orzekający w tej sprawie, jak również Sąd I instancji oceniły szczegółowo okoliczności towarzyszące popełnieniu zarzucanych skarżącej czynów naruszenia dyscypliny finansów publicznych z perspektywy przepisów ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, w tym również w aspekcie przepisów art. 36 ust. 1 i 2 tej ustawy (por. k. 10-12 orzeczenia organu odwoławczego; k. 8 – 10 uzasadnienia wyroku).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stosunku do skarżącej organy w sposób prawidłowy zastosowały najłagodniejszą z katalogu kar, unormowanego art. 31 ust. 1 ustawy, a organ odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia ustosunkował się do art. 36 ust. 1 ustawy. Wskazać należy, że przepis art. 36 ust. 1 ustawy umożliwia w przypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie wymierzenie kary łagodniejszego rodzaju, a nawet odstąpienie od jej wymierzenia. Podkreślić należy, że przepis ten stanowi o przypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie, a ocena każdego przypadku według kryteriów określonych również w ustawie należy niewątpliwie do organu orzekającego. Do takich przypadków ustawa zalicza rodzaj i okoliczności naruszenia dyscypliny finansów publicznych lub właściwości i warunki osobiste sprawcy naruszenia. Organ oceniając całokształt okoliczności naruszenia dyscypliny finansów publicznych, polegających na wykazaniu i to w trzech sprawozdaniach Rb-Z danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, wziął pod uwagę zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe okoliczności łagodzące odpowiedzialność skarżącej, mające wpływ na rodzaj kary i prawidłowo stwierdził w ramach uznania administracyjnego, że nie zachodziły w niniejszej sprawie przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary. W sprawie organ uzasadnił dlaczego nie znalazł podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary w ramach art. 36 ust. 1 i 2 ustawy i argumenty przytoczone na poparcie takiej tezy słusznie nie wzbudziły w Sądzie I instancji wystarczających wątpliwości, aby zakwestionować rozstrzygnięcie organu w przedmiocie kary. Należy podkreślić, że WSA dokonując kontroli judykacyjnej w sposób prawidłowy przeprowadził analizę zarzutu zawartego już w skardze kierowanej do tego Sądu wskazując, że organ odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia szczegółowo wyjaśnił okoliczności nałożonej kary upomnienia. WSA prawidłowo wskazał, iż jest to najłagodniejszy wymiar kary. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że prawidłowe są także, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, rozważania WSA wskazujące, że nie zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do odstąpienia od ukarania skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdza, że nie wystąpiła w kontrolowanej judykacyjnie sprawie przesłanka "przypadku zasługującego na szczególne uwzględnienie". Zatem zarzut skarżącej naruszenia przepisu art. 36 ust. 1 ustawy poprzez jego niezastosowanie przez organ, pomimo istnienia podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary, należało uznać za niezasadny.
Wobec powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w części za nieprawidłowo skonstruowane, a w części za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.