I GSK 1496/21

I GSK 1496/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dariusz Dudra
Henryk Wach /sprawozdawca/
Joanna Wegner /przewodniczący/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 115/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-03-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S.A. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 115/21 w sprawie ze skargi B. S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S.A. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 18 marca 2021 r. I SA/Rz 115/21 oddalił skargę B. S.A. w M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego.
B. S.A. w M. M. (dalej: "skarżący", "spółka") wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi w sytuacji naruszenia przez organy celne przepisów postępowania tj. art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1382, dalej: "UPC"), w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 oraz 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p."), w szczególności:
(i) pominięcie przez Sąd I Instancji, że dowodem w postępowaniu celnym powinno być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) - tym samym, że nie było żadnych podstaw aby odmówić wiarygodności czy przypisać sprzeczność z prawem dowodom wskazanym przez Skarżącego, potwierdzającego zawarcie umowy sprzedaży obuwia z kontrahentem ukraińskim, dokonania zapłaty za obuwie i odebrania tego obuwia przez kontrahenta ukraińskiego;
(ii) pominięcie przez Sąd I Instancji, obowiązkiem organów celnych było zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całości materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) natomiast w niniejszej sprawie organy ani nie zebrały całego materiału dowodowego, który mógł być zebrany, jak również nie rozpatrzyły wyczerpująco tego materiału, który został zebrany;
(iii) pominięcie przez Sąd I Instancji, że organy celne w sposób wadliwy oceniły zebrany materiał dowodowy (art. 190 Ordynacji podatkowej), w szczególności nie wykazały aby którykolwiek z przedstawionych przez Skarżącego dowodów (zawarcie umowy sprzedaży obuwia z kontrahentem ukraińskim, dokonania zapłaty za obuwie i odebrania tego obuwia przez kontrahenta ukraińskiego) był dowodem nieprawdziwym;
(iv) pominięcie przez Sąd I Instancji, że organy celne w istocie zakwestionowały istnienie stosunku prawnego tj. umowy sprzedaży między Skarżącym - jako sprzedającym a kupującym - pomimo dokumentów handlowych potwierdzających istnienie takiego stosunku, a w takiej sytuacji obowiązkiem organów zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej było wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego;
2. naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 796da ust. 4 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "RWKC") poprzez uznanie, że dokumenty, złożone przez Skarżącego na etapie postępowania przed organami I i II instancji, nie stanowią wymienionych w tym przepisie dowodów na potwierdzenie faktu opuszczenia przez towary obszaru celnego Wspólnoty, podczas gdy treść tych dokumentów potwierdza wywóz towarów poza obszar celny Unii;
b) art. 796e ust. 1 lit. b RWKC przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedstawienie przez eksportera dokumentów wymienionych w art. 796da ust. 4 RWKC nie rodzi po stronie organu celnego obowiązku uznania wywozu za dokonany, zaś organ ten ma całkowitą swobodę w ocenie mocy dowodowej tychże dokumentów;
c) art. 796e ust. 2 RWKC poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy dotyczy on braku uzyskania komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" w ciągu 150 dni, a nie sytuacji, gdy uzyskano właściwe komunikaty w terminie i po kilku latach nabrano wątpliwości czy towary opuściły terytorium Wspólnoty.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Za podstawę wyroku z 18 marca 2021 r., I SA/Rz 115/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. 30 czerwca 2015 r. w Oddziale Celnym w Przemyślu L. L. sp. z o.o. działając na podstawie upoważnienia bezpośredniego udzielonego przez B. S.A. przedstawiła celem objęcia procedurą wywozu towary w postaci obuwia dziecięcego. Deklarowanym urzędem wywozu był Oddział Celny w Przemyślu, zaś deklarowanym urzędem wyprowadzenia Oddział Celny w Zosinie. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane w systemie EOS pod pozycją MRN i towar został zwolniony do wyprowadzenia. Następnie 13 lipca 2015 r. w systemie EOS wygenerowany został komunikat IE524, informujący o zmianie urzędu wyprowadzenia na [...] ([...]). Tego samego dnia węgierski urząd wyprowadzenia przesłał komunikat IE518 zawierający wyniki przeprowadzonej kontroli. Na tej podstawie, również 13 lipca 2015 r. urząd wywozu wygenerował komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów poza obszar Unii. Pismem z 8 maja 2017 r. administracja celna Węgier poinformowała, że towar objęty wskazanym zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego Unii i w związku z tym wycofuje ona wyprowadzenie towarów i nie potwierdza końcowego wywozu towarów. Pismem z 16 października 2018 r. Dyrektoriat Krajowej Administracji Celnej i Podatkowej Komitatu Pest wyjaśnił, że w sprawach objętych kontrolą celną (w tym w sprawie przywołanego zgłoszenia) zakończenie procedur celnych wywozowych zostało przeprowadzone na terenie Węgier, gdzie towary nie przekroczyły granicy UE, ale zostały objęte nową procedurą celną (procedurą tranzytu), a wywóz tych towarów unijnych został potwierdzony przez bułgarski urząd Kapitan A. poprzez zakończenie procedury tranzytu, która została rozpoczęta po procedurze wywozu. 3 lutego 2017 r. administracja celna Bułgarii poinformowała węgierskie władze celne, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona, dlatego też węgierskie władze celne nie miały wcześniej informacji o fakcie, że przedmiotowe towary prawdopodobnie nie opuściły terytorium Unii Europejskiej. Następnie, pismem z 10 lutego 2020 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu powiadomił osobę o zamiarze wydania decyzji oraz wyznaczył 30 dniowy termin do przedstawienia swojego stanowiska. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Unijna procedura unieważnienia zgłoszenia celnego towarów zgłoszonych do wywozu zawiera normy postępowania, które mają zastosowanie przed wydaniem decyzji mającej na celu ochronę interesów finansowych Unii i jej państw członkowskich, której skutek co do zasady jest ważny na całym obszarze celnym Unii. Decyzji wydanej w tym trybie nie dotyczy termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 103 UKC, ponieważ jest to decyzja wydana w oparciu o przepisy prawa celnego (art. 5 pkt 2) UKC), która nie powiadamia dłużnika o długu celnym, nie nakłada na określoną osobę obowiązku zapłaty stosownej kwoty należności celnych wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego (art. 5 pkt 18) UKC). W rozumieniu art. 102 ust. 3 UKC brak jest przesłanki: (...) dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie, ponieważ ma zastosowywanie ust. 2: W przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Według przepisów unijnego prawa celnego, organ celny musi wydać taką decyzję po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 188 UKC i art. 48 UKC, kiedy ustali: decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji; posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne; decyzja byłby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne. Skoro, zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla posiadacza decyzji, to nie jest to decyzja uznaniowa, ponieważ musi zostać wydana z urzędu w każdym czasie. Jest to inna instytucja prawa celnego, niż ta z art. 173 ust. 1 UKC – sprostowanie zgłoszenia celnego: Zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Takie sprostowanie może nastąpić tylko przed zwolnieniem towarów (ust. 2). Natomiast, po zwolnieniu towarów (art. 173 ust. 3 UKC), na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego (...).
Zgodnie z art. 191 ust. 1 UKC, wyniki weryfikacji zgłoszenia celnego wykorzystuje się do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte. W tej sprawie, wyniki weryfikacji zgłoszenia celnego wykorzystano do zastosowania przepisów regulujących procedurę wywozu towarów. Zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla jej posiadacza, jeżeli spełnione są łącznie wskazane tam warunki, w tym decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji. Według art. 29 UKC, jest to decyzja wydawana bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że zgłoszenie celne z 2015 roku zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Bezspornym jest też, że w 2017 r. administracja celna Węgier poinformowała krajowe organy celne, że towary objęte zgłoszeniami celnymi nie opuściły obszaru celnego UE. Węgierska administracja celna wycofała wyprowadzenie towarów i nie potwierdziła takiego wyprowadzenia. Kolejnym pismem z 2018 r. administracja celna Węgier poinformowała, że towary unijne objęte w Polsce procedurami wywozu zostały następnie objęte na Węgrzech procedurami tranzytu, towary nie przekroczyły granicy Unii.
Skoro, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego. Szczególne znaczenie dla sprawy miały pismo organu celnego - Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 10 lutego 2020 r., sporządzone w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 6 UKC, w którym stronę poinformowano o możliwości przedstawienia urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii oraz o katalogu dokumentów z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Należy podkreślić, że towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Omawiana procedura stosowana z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) winna zakończyć się wygenerowaniem komunikatu IE 599 zawierającego dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Dopiero, kiedy taki dokument nie zostanie wygenerowany w systemie ECS (IE 599), krajowy organ celny uruchamia procedurę z Artykułu 335 Postępowanie poszukiwawcze rozporządzenia wykonawczego do UKC. Jest to przepis wykonawczy do art. 267 Dozór celny i formalności przy wyprowadzeniu towarów UKC. Urząd celny wywozu może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego. Podstawą prawną decyzji ostatecznej jest przepis art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC: Jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Zgłoszenie celne zostało unieważnione, ponieważ urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii stanowią jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; dowód zapłaty; faktura; potwierdzenie dostawy; dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Natomiast, zgodnie z art. 247 (rozporządzenie delegowane do UKC) Sposoby przedstawiania dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii (art. 6 ust. 3 lit. a) kodeksu): Aby poświadczyć wyprowadzenie towarów, urzędowi celnemu wywozu można przedstawić dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii, stosując środki inne niż techniki elektronicznego przetwarzania danych. Wynika z tych regulacji, że po pierwsze "zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii", po drugie "dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich (...)" Jest to zatem katalog zamknięty obejmujący wyłącznie wskazane tam dokumenty, a nie inne dokumenty (np. handlowe), czy zeznania świadków. Ciężar dowodu spoczywa na zgłaszającym, który może przedstawić urzędowi celnemu wywozu również "dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie". Chodzi o dokument, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne.
Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.
W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 1.a) petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji naruszenia przez organy celne przepisów postępowania tj. art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w związku z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 oraz 199a § 3 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych, ponieważ postępowanie w sprawie celnej dotyczącej zgłoszenia celnego z 2015 roku dokonanego pod rządami WKC zostało zainicjowane pismem z 10 lutego 2020 r. Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania wprost. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 199a § 3 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy, lecz osoba (art. 5 pkt 4 UKC) ) składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania decyzji (art. 5 pkt 39 UKC). Standardowe zgłoszenie celne zawiera wszystkie dane niezbędne do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary (art. 162 UKC). Zgłoszenie celne może zostać złożone przez każdą osobę mogącą dostarczyć wszystkie informacje, które są wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są dane towary (art. 170 ust. 1 UKC).
Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania (p.p.s.a.) zastosowanie przez sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.
Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.). W postępowaniu sprawy celnej przepis ten nie ma i nie może mieć nawet odpowiedniego zastosowania.
Według art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 O.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy Prawo celne, organ celny może żądać od strony postępowania: 1) urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym; 2) przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności).
Z tych regulacji prawnych wynika, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby dokumentom zagranicznym, o jakich mowa w art. 86 ustawy Prawo celne nadawać walor dokumentu urzędowego stosując art. 194 O.p. z odwołaniem się do regulacji krajowych dotyczących dokumentów. Tym bardziej, że unijne prawo celne posługując się pojęciami: "dokumenty i informacje w odpowiedniej formie"; "wszelkie informacje" nie definiuje papierowej formy dokumentu. Ponadto według UKC, wszelka wymiana informacji, takich jak deklaracje, zgłoszenia, wnioski lub decyzje, między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi, a także przechowywanie tych informacji zgodnie z wymogami przepisów prawa celnego, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjmując ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisów Ordynacji podatkowej mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Postępowanie dowodowe w przedmiocie wykazania, że towary zwolnione przez urząd celny wywozu zostały faktycznie wyprowadzone, tj. faktycznie opuściły obszar celny Unii jest szczegółowo uregulowane w Artykule 335 Postępowanie poszukiwawcze (rozporządzenie wykonawcze do UKC). Skoro zgłaszający nie przedstawił urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, to zarzut naruszenia przez organy celne reguł dowodzenia i to z powołaniem się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie może być skuteczny.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama.
W pkt 2. petitum skargi kasacyjnej kasator nie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia przepisu art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446, który był podstawą prawną decyzji ostatecznej.
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 3 czerwca 2021 r.,
C-39/20 w pkt 28 i pkt 29 orzekł w kwestii stosowania nowych i starych przepisów:
"W tym względzie należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uznaje się, iż przepisy proceduralne należy na ogół stosować z chwilą ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów prawa materialnego, które interpretuje się zazwyczaj w ten sposób, iż obowiązują w stosunku do sytuacji ukształtowanych przed ich wejściem w życie tylko wtedy, gdy z brzmienia tych przepisów, ich celu lub ich systematyki jednoznacznie wynika, że należy im przypisać taki skutek (wyrok z dnia 7 listopada 2018 r., O'Brien, C-432/17, EU:C:2018:879, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy dodać, że nowy przepis stosuje się od chwili wejścia w życie aktu, który go wprowadza, oraz że o ile nie ma on zastosowania do sytuacji prawnych powstałych i ostatecznie zakończonych przed owym wejściem w życie, o tyle ma on bezpośrednie zastosowanie do przyszłych skutków sytuacji powstałych pod rządami uprzednio obowiązujących przepisów oraz do nowych sytuacji prawnych. Inaczej jest tylko, i to z zastrzeżeniem zasady niedziałania wstecz aktów prawnych, jeżeli wraz z nowym przepisem zostają wydane przepisy szczególne, które określają zwłaszcza warunki jego stosowania w czasie (wyrok z dnia 7 listopada 2018 r., O'Brien, C-432/17, EU:C:2018:879, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo)."
Stawianie Sądowi I instancji zarzutu dotyczącego obu form naruszenia prawa materialnego jest zasadne w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Wszelka argumentacja podniesiona przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skoro kasator nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Należy wskazać, że podstawą prawną decyzji ostatecznej jest art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446, a nie przepisy RWKC oraz WKC, które miały zastosowanie do zgłoszeń celnych z 2015 roku w zakresie dotyczącym rozpoczętej procedury wywozu, która nie została prawidłowo zakończona. Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Zgodnie zaś z art. 162 WKC, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Skoro w 2017 r. i 2018 r. węgierskie organy celne poinformowały, że towary objęte procedurą wywozu na podstawie zgłoszeń celnych z 2015 roku nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny mógł unieważnić wskazane zgłoszenia celne. Zaistniała bowiem sytuacja, że przed upływem 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu otrzymał informację o wyprowadzeniu towarów (komunikat IE599), a następnie w 2017 roku urząd celny wywozu otrzymał informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii). W rozumieniu art. 29 UKC zachodziła konieczność wydania decyzji przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby, w postępowaniu w sprawie celnej eksporter mógł dostarczyć organowi celnemu dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii.
Od 16 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446: "Jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony, zgodnie z art. 340 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz, w stosownych przypadkach, niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447."
Z kolei, rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 w art. 340 ust. 3a, ust. 4 stanowi: "Najpóźniej począwszy od daty wdrożenia automatycznego systemu eksportu (AES), o którym mowa w załączniku do decyzji wykonawczej (UE) 2016/578, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 i 3, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii. W przypadku unieważnienia zgłoszenia wywozowego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu zgodnie z art. 248 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 urząd celny wywozu informuje zgłaszającego i zadeklarowany urząd celny wyprowadzenia o tym unieważnieniu."
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).