I GSK 1436/14

I GSK 1436/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dariusz Dudra /przewodniczący/
Hanna Kamińska /sprawozdawca/
Małgorzata Jużków
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Ke 112/14 - Wyrok WSA w Kielcach z 2014-04-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 148, art. 149, art. 150
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant asystent sędziego Anna Fyda- Kawula po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S., W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 112/14 w sprawie ze skargi K. S., W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. S. i W. S. 1.815 (słownie: jeden tysiąc osiemset piętnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 112/14, oddalił skargę K. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił K. S. i W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w wysokości 8572 zł.
W wyniku oględzin organ ustalił, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez firmę "S." K. i W. S. [...] czerwca 2008 r. na terytorium Niemiec. W niemieckim dowodzie z [...] czerwca 2008 r. zawarto informację o przebudowie na samochód ciężarowy, z zamontowanym na stałe zabezpieczeniem przed przesuwaniem się ładunku, z wymontowanymi siedzeniami tylnymi i mocowaniem pasów oraz pięcioma miejscami siedzącymi. W dniu [...] stycznia 2012 r. wydano skorygowany dowód rejestracyjny, wskazujący dwa miejsca siedzące. Homologacja wynikająca z dowodu rejestracyjnego jest tożsama z homologacją podaną przez przedstawiciela producenta, tj. na samochód osobowy. Z zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z [...] lipca 2008 r. wynika, że jest to samochód ciężarowy, pięciomiejscowy. Pojazd po raz pierwszy w kraju zarejestrowano [...] lipca 2008 r. jako samochód ciężarowy, dwumiejscowy. W dniu [...] marca 2009 r. w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na zamontowaniu dodatkowej kanapy dwuosobowej wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz oddzielono kratką część pasażerską od ładunkowej, co zostało udokumentowane zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] marca 2009 r. z załącznikiem, w którym uprawniony diagnosta stwierdził, że jest to samochód ciężarowy, czteromiejscowy. Dopiero w dniu [...] stycznia 2012 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy.
Wobec powyższego organ uznał że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Toyota RAV 4 posiadał cechy świadczące o jego przeznaczeniu przede wszystkim do przewozu osób, zatem podlegał opodatkowaniu.
Ponadto, organ ustalił, że spółka cywilna S. K. i W. S. była zarejestrowanym podatnikiem w i złożyła deklarację miesięczną AKC-3 dla podatku akcyzowego wraz z załącznikiem AKC-3/E za lipiec 2008 r., w której rozliczono sprzedaż 5 samochodów osobowych. Podatnik nie uwzględnił w niej jednak ww. samochodu marki Toyota RAV 4 w związku z błędnym zakwalifikowaniem przez stronę przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji podatnik nie uiścił ani w całości, ani w części kwoty podatku określonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota RAV 4. Zatem określając zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, nie dokonano pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobu akcyzowego na podstawia art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; u.p.a.). Organ przedstawił wyliczenie należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za lipiec 2008 r.
Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu I instancji, organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ani jej wzruszenia z uwagi na zaistnienie przesłanek dla wznowienia postępowania, a więc w konsekwencji zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b albo pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uchybień w zakresie doręczenia pism w postępowaniu, Sąd stwierdził, że istotnie, postanowienie z [...] września 2013 r. o wszczęciu postępowania, postanowienie z dnia [...] września 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzję z [...] października 2013 r., błędnie skierowano na adres S. Sp. z o.o., która ma odrębną od wspólników osobowość prawną i jest samodzielnym przedsiębiorcą. Choć dla samych skarżących (byłych wspólników spółki cywilnej, z której powstała S. sp. z o.o.) nie było to miejsce pracy, to jednak K. S. i W. S. faktycznie otrzymali ww. korespondencję. Wynika to wprost z pisma strony skarżącej z [...] kwietnia 2014 r. ("Po otrzymaniu, od osoby trzeciej, decyzji wydanej na osoby fizyczne [...]" oraz z faktu, że skarżący wnieśli w terminie odwołanie (a następnie także pismo z dnia [...] listopada 2013 r.), które zostało rozpatrzone w trybie przewidzianym przez Ordynację podatkową. Strony, czemu dały wyraz w składanych pismach, uczestniczyły również w stadium postępowania odwoławczego.
Wobec powyższego, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń ani też do takiego naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniała także przesłanka do wznowienia postępowania w postaci niezawinionego przez strony braku udziału w toczącym się postępowaniu. Nie bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii było również to, że skarżący sami – mimo kwestionowania w skardze prawidłowości doręczeń dokonanych na adres S. Sp. z o.o. – wskazywali tenże adres jako adres do korespondencji w różnych pochodzących od nich pismach (tj. na odwołaniu z dnia [...] października 2013 r., na dokumencie pełnomocnictwa z dnia [...] listopada 2013 r. i na piśmie z dnia [...] listopada 2013 r.). Adres ten został również podany na kopertach, w których doręczono ww. pisma (w miejscu przeznaczonym dla oznaczenia nadawcy). Ponadto, adres spółki z o.o. został podany w skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w K. zawiadomieniu z dnia [...] lutego 2013 r., w którym – wskazując na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. – poproszono o odnotowanie tej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych w urzędzie oraz o kierowanie wszelkiej korespondencji na powyższy adres. Zatem, niezasadne jest twierdzenie skarżących, że w aktach sprawy nie istnieje żaden pochodzący od podatników dokument wskazujący na taki adres do korespondencji, na jaki kierował pisma organ. Ponadto, na żadnym etapie postępowania podatnicy nie wskazali innego adresu do doręczeń (taki został podany dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.). Skarżący w postępowaniu podatkowym nie podnosili też zarzutu błędnego adresu czy faktu nieotrzymywania przesyłek. Wręcz przeciwnie, aktywnie uczestniczyli w prowadzonym postępowaniu, składając chociażby odwołanie od decyzji organu I instancji, pismo stanowiące jego uzupełnienie czy ustanawiając na potrzeby tego postępowania pełnomocnika. Także z adnotacji doręczycieli nie wynika, jakoby istniały przeszkody w realizacji doręczeń.
Sąd I instancji stwierdził ponadto, że jeżeli strona bez własnej winy nie wzięła udziału w istotnych czynnościach przed organem I instancji, ale okoliczności tej nie podniosła w postępowaniu odwoławczym, to nie może skutecznie żądać wznowienia postępowania. Nieskorzystanie z możliwości złożenia odwołania i powołania tego zarzutu stanowi zawinienie, które wyklucza istnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem, skoro strony w odwołaniu od decyzji organu I nie sygnalizowały nawet, aby doszło w jakieś mierze do naruszenia ich prawa do udziału w którymś ze stadiów postępowania, a w całym postępowaniu aktywnie uczestniczyły i nie przeprowadzano w nim dowodów bezpośrednich, to opisanej wyżej sytuacji procesowej nie można zakwalifikować jako dotkniętej wadą kwalifikowaną.
Zdaniem Sądu, stosownie do art. 180 i 181 o.p. organy były również w pełni uprawnione do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Ustalenie stanu faktycznego jest bowiem możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonym przez inny organ w innym postępowaniu. Katalog ww. środków dowodowych jest otwarty. Dopuszczalne są zatem w postępowaniu podatkowym inne dowody, niewymienione w art. 181, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Zatem, w ocenie Sądu, wykorzystanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. pod nr [...], było prawidłowe i znajduje odzwierciedlenie w przepisach obowiązującego prawa.
Przechodząc do meritum sprawy, tj. kwestii prawidłowości klasyfikacji przez organ samochodu Toyota RAV 4, którego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dokonali skarżący, do kodu Nomenklatury Scalonej (CN) CN 8703, a w konsekwencji, wymiaru podatku akcyzowego.
Zdaniem WSA, przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Przepis art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi bowiem, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).
Sąd wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietna 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 844 ze. zm.). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona (CN).
Z analizy wskazanych przepisów wynika, że pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie istotnym zagadnieniem było ustalenie, czy omawiany samochód był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego, a co za tym idzie, jaka była właściwa pozycja Nomenklatury Scalonej (CN). Podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.
Zdaniem Sądu stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703, jest prawidłowe.
W toku postępowania organ ustalił bowiem, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem pięciodrzwiowym w całości przeszklonym. Już taki ogólny wygląd samochodu kwalifikuje go jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne nie są bowiem przeszklone. Pozostałe cechy pojazdu, przede wszystkim jego wyposażenie i konstrukcja także potwierdzają tę tezę. Tapicerka wraz z podsufitką znajduje się zarówno w części pasażerskiej jak i bagażowej. Samochód posiada zamontowane uchwyty umożliwiające przytrzymanie się nad drzwiami przednimi prawymi oraz tylnymi. Felgi aluminiowe. Opuszczanie szyb bocznych w drzwiach przednich i tylnych jest elektryczne. Klimatyzacja. Fotele z tapicerką skórzaną. Brak stałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską a bagażową. Oświetlenie wewnętrzne w ilości 2 szt. Lusterka boczne podgrzewane i sterowane elektrycznie. Szyby otwierane elektrycznie. Siedzenie kierowcy podgrzewane i regulowane elektrycznie. Pojazd posiada relingi dachowe, orurowanie z przodu pojazdu oraz boczne wzdłuż progów. Wnętrze pojazdu wyposażone w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj.: dywaniki, wentylacja, popielniczki, wykładzina podłogowa oraz boczna, oświetlenie pojazdu. Wyposażenie to stanowi więc elementy podnoszące standard pojazdu i świadczy o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie i bezpieczeństwie pasażerów. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, zawartych w obwieszczeniu i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Jednocześnie istotne przy tym jest, że punkty mocowania pasów i siedzeń stwierdzone w samochodzie podczas oględzin są elementami fabrycznymi, co oznacza, że istniały w samochodzie również w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabyci. W związku z tym wszelkie przeróbki spornego auta polegające na wymontowaniu siedzeń miały charakter odwracalny.
Zdaniem WSA, dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703 nie mają znaczenia zapisy znajdujące się w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Dokumenty te nie są bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. Podstawę prawną stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej.
W ocenie Sądu I instancji, powyższych ustaleń organy dokonały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Ustalając ogólny wygląd i cechy pojazdu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia, wykorzystał, m.in. materiały i ustalenia zgromadzone i dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. pod nr [...], dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnętrzwspólnotowego nabycia samochodu Toyota TAV 4, które włączono do niniejszego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] września 2013 r. Możliwość wykorzystania tych materiałów wynika z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sad I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. naruszenie prawa materialnego:
- art. 79 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sposób umożliwiający odliczenie kwot podatku akcyzowego określonego w stosunku do tego samego samochodu (toyota RAV4 o numerze n/p: [...]) z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez ten sam organ podatkowy (tj. działającego w II instancji Dyrektora Izby Celnej w K. i działającego w I instancji Naczelnika Urzędu Celnego w K.), i to dwukrotnie – w stosunku do dwóch różnych podmiotów (tj. Spółki Cywilnej S. K. i W. S. oraz K. S. i W. S. jako osób fizycznych), w decyzji ostatecznej nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. i decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., zawieszonej postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., częściowo uregulowanych przez Skarżących przed dniem wydania decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie, przez co organ podatkowy określił w nieprawidłowej wysokości (zawyżonej) podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży na terenie kraju tego samego samochodu za lipiec 2008 r.;
- art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy – poprzez kwalifikację spornego samochodu jako osobowego (podlegającego akcyzie);
- art. 21 § 2 i § 3 o.p. poprzez niezgodne z prawem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie za kwotę "przenoszoną" z poprzednich okresów, bezpośrednio wpływającą na wysokość zobowiązania podatkowego w rozpatrywanym okresie oraz kwot do dalszego przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, wartości niewynikającej z deklaracji za kwiecień 2008 r., ale z nieostatecznej i podlegającej weryfikacji w toku instancji, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...];
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:
- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania;
- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego świadczącego o naruszeniu art. 79 u.p.a. (zarzut pkt 1 tiret pierwsze);
- art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 149 o.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie przez organy podatkowe postanowienia o wszczęciu postępowania w rozpatrywanej sprawie, a zatem bezskutecznego, powodującego, że nie można było wydać w jego toku żadnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, i negatywnie oddziałującego na uprawnienia procesowe strony;
- art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezawieszenie przez organy podatkowe postępowania w rozpatrywanej sprawie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, które stanowią kwestie: 1) opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu (Toyota RAV4 o numerze n/p: [...]) oraz 2) określenia w ostatecznej decyzji organu odwoławczego zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r., przenoszonego na kolejne okresy rozliczeniowe;
- art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez włączenie do postępowania w rozpatrywanej sprawie dowodów świadczących o tym, że sporny samochód Toyota RAV4 o numerze n/p: [...] ma stanowić samochód osobowy podlegający akcyzie, zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych niezgodnie z prawem.
Powyższe uchybienia – zdaniem skarżącego, nie zostały dostrzeżone przez WSA w K. w zaskarżonym wyroku, przez co dopuścił się on naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (nie uchylił decyzji organu administracji dotkniętego wadą wymuszającą takie uchylenie);
3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną analizę akt sprawy oraz orzekanie na podstawie akt niekompletnych przy zaniechaniu zwrócenia się do organu podatkowego o ich uzupełnienie, w zakresie w jakim akta nie zawierały materiałów pozwalających na ocenę naruszenia przez organy podatkowe art. 79 u.p.a. (zarzut pkt 1 tiert pierwsze) oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 149 o.p. (zarzut pkt 2 tiret trzecie:;
4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w sposób, który dowiódłby, że WSA w K., nie będąc zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozważył naruszenie przez organ podatkowy: 1) prawa materialnego – zarzucone w pkt 1 tiret pierwsze, 2) przepisów postępowania – zarzucone w pkt 2 tiret pierwsze i drugie oraz 3) przepisów postępowania – zarzucone w pkt 3.
Skarżący wniósł ponadto o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny – gdyby Sąd ten uznał kserokopie (skany) dokumentów załączonych do niniejszej skargi za niewystarczające – na podstawie art. 193 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. do organów podatkowych z żądaniem przekazania oryginałów dokumentów świadczących o:
- określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu wskazanego przy zarzucie naruszenia art. 79 u.p.a. (pkt 1 tiret pierwsze), wystawieniu tytułów wykonawczych oraz ich częściowej zapłaty, co pozwoli orzec o zarzucie naruszenia powołanego powyżej przepisu;
- zgłoszeniu organom podatkowych przez Skarżących w przewidziany prawem sposób (tj. poprzez deklaracje w podatku dochodowych od osób fizycznych PIT-36 i PIT-37) adresu zamieszkania: D. [...], [...] M.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Za usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zakresie niezgodnego z tymi przepisami doręczania korespondencji stronom postępowania (osobom fizycznym), doręczania tej korespondencji na adres spółki i odbierania jej – co do zasady – przez osobę upoważnioną przez spółkę kapitałową do odbioru korespondencji dla "S." spółki z o. o., jak i przez domownika skarżących kasacyjnie, czego dowodzą adnotacje zamieszczone na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji.
Powiązanie tych zarzutów z ich uzasadnieniem wskazuje jednoznacznie na kwestionowanie przez strony doręczeń korespondencji kierowanej do nich przez organ podatkowy pierwszej instancji.
Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 o.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 ord. pod.). Następnie w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 o.p.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a o.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 o.p.).
Materię doręczeń normują zatem ściśle określone regulacje, od których co do zasady nie ma odstępstwa. Przepisy te porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób.
Jedynym wyjątkiem od tych zasad jest instytucja wskazania "adresu do doręczeń". Ze względu na szybkość postępowania taki tryb doręczania jest akceptowany zarówno przez orzecznictwo, jak i przedstawicieli nauki. Przepisy podatkowe nie znają pojęcia "adres do doręczeń". Organ może doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję - zgodnie z jego wnioskiem - bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń" (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11, LEX nr 1370479). Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 149/08, LEX nr 518878 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03, LEX nr 147086). P. Pietrasz w komentarzu do Ordynacji podatkowej, do art. 148 stwierdza, że ustawa nie zna pojęcia "adres do doręczeń". Niemniej jednak, z uwagi na zasadę szybkości postępowania, należy dopuścić ewentualność skutecznego doręczania pism w ten sposób, na "adres do doręczeń" wskazany przez adresata. Podkreślić jednak trzeba, że doręczanie na "adres do doręczeń" nie może być wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania. Dlatego też doręczanie pism w ww. sposób winno być realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w art. 146 § 1 i 2 ord. pod., a także w art. 148 i 149 ord. pod. - w odniesieniu do osób fizycznych oraz w art. 151 ord. pod. - w odniesieniu do osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (por. P. Pietrasz: Komentarz do art. 148 ord. pod., stan prawny na 15 stycznia 2013 r., LEX).
Wspomnieć w kontekście omawianego zagadnienia jedynie wypada, że z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana art. 148 § 1 o.p. Do ustawy wprowadzono instytucję "adresu do doręczeń". Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem powołanego przepisu pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.
Aby jednak uznać taki sposób doręczania pism strona postępowania winna w sposób niebudzący wątpliwości, ze względu na wyjątkowość tej metody doręczania, zawnioskować o takie doręczanie korespondencji w konkretnej sprawie.
W okolicznościach faktycznych sprawy strony postępowania takiego wniosku nie złożyły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi takiego żądania pismo Spółki skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego, dotyczące zmiany formy prawnej prowadzonej działalności w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę kapitałową. Z jego treści wynika bowiem, iż odnosiło się ono jedynie do doręczania korespondencji dla "S." spółki z o.o. ze względu na zaistniałe przekształcenie. Spółka kapitałowa zawiadamia w nim o zmianie formy prawnej – "W imieniu spółki S. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w D. gm. M. zawiadamiam, że w dniu [...].02.2013 r. nastąpiło przekształcenie spółki S. K. S. W. S. s.c. w spółkę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. gm. M., w dniu tym nastąpił wpis przekształcenia spółki do rejestru przedsiębiorców KRS pod nr [...]". W dalszej części tego pisma Spółka wskazała na fakt sukcesji z powołaniem przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wniosła też o odnotowanie opisanej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych przez organ podatkowy.
Stwierdzić zatem jednoznacznie należy, że z żadnego zdania tego pisma nie wynika, aby dotyczyło ono w jakikolwiek sposób wspólników spółki cywilnej. Tym samym nie wskazywało też adresu do doręczeń korespondencji dla byłych wspólników.
W stanie faktycznym sprawy nie można więc uznać, że adres Spółki kapitałowej był adresem do doręczeń korespondencji dla byłych wspólników (osób fizycznych) spółki cywilnej S.
Nie powinno budzić wątpliwości, że działalność gospodarczą prowadzi spółka z ograniczona odpowiedzialnością, a nie jej wspólnicy. Trafnie tu skarżący kasacyjnie przywołują wyrok SN z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt V CSK 211/11, LEX nr 1214616, w którym Sąd stwierdził, że bycie wspólnikiem w spółce kapitałowej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Taką działalność prowadzi wtedy nie wspólnik, lecz właśnie sama spółka.
Skoro stronami postępowania są osoby fizyczne nie ma podstaw do doręczania korespondencji na adres spółki, nie znajduje tu zastosowania art. 151 o.p. dotyczący doręczania pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej.
Doręczenie korespondencji stronom (osobom fizycznym) na adres siedziby spółki kapitałowej mogłoby być skuteczne jedynie w sytuacji określonej w art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 o.p., czyli w miejscu pracy adresata.
Z art. 148 § 1 o.p., w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast art. 148 § 2 pkt 2 o.p. przewiduje, że pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.
Doręczenie takie, aby mogło odnieść skutek, musiałoby zatem nastąpić w miejscu pracy adresata adresatowi osobiście lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczne doręczenie pisma podatkowego adresatowi, poprzez doręczenie tego pisma osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, może mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy i to w szerokim tego słowa znaczeniu. Może być to zatem stosunek zlecenia, jak i też inny podobny węzeł obligacyjny. Wynika to wprost z treści art. 148 § 2 pkt 2 o.p. – pisma doręcza się osobom fizycznym "w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji".
Przepis ten stanowi zatem o relacji pomiędzy dwoma podmiotami adresatem korespondencji i jego pracodawcą w zakresie świadczonej pracy. Występowanie tych dwóch podmiotów w ramach stosunku podległości pracodawca - pracownik jest nieodzowne do uznania skutecznego doręczenia korespondencji adresatowi decyzji (pracownikowi - podatnikowi) za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji przez pracodawcę. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku członka zarządu spółki kapitałowej wykonującego czynności zarządcze z mocy powołania go do pełnienia tej funkcji.
W myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ją reprezentuje. Zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o.o. Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organ osoby prawnej, ponieważ jest immanentną częścią jej struktury i nie posiada własnej zdolności prawnej, nie działa "w imieniu", lecz za osobę prawną (zob. szerzej A. Kidyba, Prawo handlowe, 2012, s. 133 i n.).
Tak więc członek zarządu spółki działa za spółkę. Nie zachodzi w tym przypadku relacja o jakiej mowa w art. 148 § 2 pkt 2 o.p., stosunek prawny pomiędzy dwoma podmiotami charakteryzujący się podległością (pracodawca-pracownik).
Nie można zatem uznać, w okolicznościach faktycznych sprawy, ze względu na brak wskazanego wyżej stosunku obligacyjnego istniejącego pomiędzy Spółką a członkiem jej zarządu, za skuteczne doręczeń korespondencji podatkowej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 o.p. członkowi zarządu spółki w siedzibie tej spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.
Także za nieskuteczne należy uznać doręczanie korespondencji podatkowej wspólnikowi spółki kapitałowej na adres spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Wspólnik spółki, który czerpie jedynie korzyści z wkładu kapitałowego, nie świadczy na jej rzecz pracy czy innych czynności. Dlatego też doręczanie pism podatkowych podatnikowi będącemu osobą fizyczną na adres spółki kapitałowej, w której jest on jedynie udziałowcem, nie stanowi skutecznego doręczenia w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 o.p.
Stwierdzić dalej należy, w okolicznościach faktycznych sprawy, że pisma podatkowe doręczane przez Naczelnika Urzędu Celnego stronom będącym osobami fizycznymi na adres spółki kapitałowej, były odbierane przez różne osoby: adresatów, osoby upoważnione do odbioru korespondencji przez spółkę, także przez osoby, które na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji, określane były przez doręczyciela, jako domownicy (siostra) czy inne osoby tam wskazane (sąsiad, dozorca domu). Doręczenia te należało uznać za nieskuteczne, nie tylko ze względu na doręczanie pism podatkowych osobom fizycznym na adres spółki kapitałowej, z którą nie wiązał ich stosunek świadczenia pracy w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 o.p., ale i z tego powodu – w zakresie pism odbieranych przez inne osoby – że osoby te, nie były ich domownikami (nie zamieszkiwały tam wraz ze stronami postępowania), nie były też ich sąsiadami czy dozorcami.
Dodać do tego należy, że doręczenie pisma podatkowego adresatowi w każdym miejscu, w którym się go zastanie w myśl art. 148 § 3 o.p., jest skuteczne jedynie w sytuacji, gdy nie było możliwe doręczenie korespondencji zgodnie z art. 148 § 1 i 2 o.p. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby przedmiotowa korespondencja była doręczana adresatom w mieszkaniu, miejscu pracy czy w siedzibie organu podatkowego.
Uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej normującym doręczenia dotyczą korespondencji przesyłanej podatnikom przez organ I instancji, odnosi się to również do decyzji określających stronom wysokość zobowiązania podatkowego. Brak skutecznego doręczenia decyzji podatkowej powoduje, że decyzja taka nie wchodzi do obrotu prawnego. W myśl bowiem art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej wydania w podanej w decyzji dacie, lecz dopiero z datą jej doręczenia stronie. Stronie natomiast wskazuje sposób określenia jej praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania. Skutkiem tego, termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczyna swego biegu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. W przypadku uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Doręczenie decyzji osobie niebędącej stroną lub jej prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem nie wywołuje skutku w postaci związania organu podatkowego. W tej sytuacji nie zaczyna też biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Bezsprzecznie egzystencja prawna decyzji, postanowienia, rozpoczyna się w chwili ich doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego, a jedynie nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z ich nieistnieniem w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1650/06, LEX nr 456865, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1467/08, LEX nr 1381151, z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt II GSK 800/08, LEX nr 565691).
Wydanie zatem w sytuacji – niezaistnienia w obrocie prawnym indywidualnego aktu administracyjnego organu pierwszej instancji – decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Celnej, dotknięte jest wadą nieważności. Decyzja taka wydana jest bowiem bez podstawy prawnej. W myśl bowiem art. 223 § 2 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji implikuje wydanie decyzji odwoławczej bez umocowania prawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w tej sytuacji nie zaczyna biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). O nieważności w takiej sytuacji decyzji odwoławczej, jako wydanej bez podstawy prawnej, mówią też komentatorzy, przyjmując kwalifikowaną wadliwość w postaci wydania decyzji odwoławczej przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2008, s. 954, także J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 6 wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 724).
Wobec przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżony wyrok i decyzję wydaną przez organ odwoławczy.
Uwzględnienie zarzutów dotyczących błędnego doręczania korespondencji, w tym decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jako zarzutu najdalej idącego w skutkach, powoduje, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów należało uznać w okolicznościach faktycznych sprawy za co najmniej przedwczesne.
W ponownym postępowaniu organy winny też uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, LEX nr 1935773, w której to poszerzony skład 7 sędziów NSA, stwierdził, że na gruncie podatku akcyzowego podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.