I GSK 1012/25

I GSK 1012/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Tomasz Smoleń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Sygn. powiązane
I GSK 536/22 - Wyrok NSA z 2025-04-16
III SA/Gd 226/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Odrzucono skargę o wznowienie postępowania sądowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 270, art. 272 § 1, § 2 i § 2a, art. 273, art. 279, art. 280 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 17 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 115 § 1, art. 116, art. 133 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 77 ust. 3
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 325 ust. 1
Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi G. S. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I GSK 536/22 w sprawie ze skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 226/21 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2020 r. nr 2201-IOC.4310.53.2020.AW w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego postanawia: 1. odrzucić skargę o wznowienie postępowania; 2. zwrócić G.S. ze środków budżetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego 123 (sto dwadzieścia trzy) złote tytułem uiszczonego wpisu od skargi o wznowienie postępowania.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 536/22, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu na rozprawie skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w W. (spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 226/21, w sprawie ze skargi ww. spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (organ, DIAS, Dyrektor) z dnia 29 grudnia 2020 r., nr 2201-IOC.4310.53.2020.AW w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego; w pkt 1/ oddalił skargę kasacyjną; w pkt 2/ zasądził od ww. spółki na rzecz organu kwotę 1800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W dniu 22 lipca 2025 r. G. S. (skarżący), reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, działając na podstawie "art. 270, art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 271 pkt 2, art. 275, art. 276, art. 279 p.p.s.a." wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego - w formie dokumentu elektronicznego - skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 536/22.
Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał:
1. art. 272 § 2a p.p.s.a., a na jego podstawie - wyrok Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak), opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 22 kwietnia 2025 r. (C/2025/2175), pozwalający osobom trzecim skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane w ramach postępowania przeprowadzonego bez ich udziału;
2. art. 271 pkt 2 p.p.s.a. z powodu nieważności, gdyż skarżący na skutek naruszenia przepisów prawa był pozbawiony możliwości działania w postępowaniu zakończonym wyrokiem, mimo że wynik tego postępowania dotyczył jego interesu prawnego, a mianowicie wyrok wydany w sprawie spółki N. Sp. z o.o. w likwidacji stanowi podstawy orzekania o odpowiedzialności solidarnej skarżącego, a w świetle zapadłego wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 skarżący pozbawiony został możliwości obrony swoich praw na skutek naruszenia przepisów prawa.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:
1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 p.p.s.a. poprzez pozbawienie skarżącego możności działania w sprawie jako uczestnika postępowania, a przez to naruszenie prawa do obrony skarżącego, określonego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a to przez przeprowadzenie postępowania bez udziału skarżącego pomimo posiadania przez niego interesu prawnego i utrzymanie wyrokiem WSA w Gdańsku zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) z dnia 20 kwietnia 2020 r. nr 328000-COC-GD.4310.314.2020.KL (dalej: decyzja Naczelnika), pomimo przeprowadzenia przez wskazane organy celne postępowania wyłącznie wobec Importera nieprowadzącego już faktycznej działalności, a następnie orzekania na podstawie wydanych w tej sprawie ostatecznych decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za długi celne Importera i związanej z nią odpowiedzialności za podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów;
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1373, dalej: Prawo celne) polegającego na nieuchyleniu decyzji, mimo niewyczerpującego zebrania i wadliwej oceny materiału dowodowego, głównie polegające na rozparzeniu przez te organy zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiorczy, poczynienie swoich ustaleń w oparciu o dane z systemu ALINA, z którego Naczelnik powziął materiał porównawczy w sposób nierzetelny, nieobiektywny i nieprawidłowy, w szczególności polegający na porównywaniu importowanego towaru do towaru nie posiadającego taki sam skład materiałowy, sprzedawany na innym poziomie handlu, tj.:
i. uznaniu, że odpowiednimi towarami do towarów importowanych przez N. w pozycji 1 zgłoszenia celnego przyjętego i zarejestrowanego pod numerem [...] z dnia [...] września 2018 r. są towary ujęte w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] września 2018 r. "jest to ceno transakcyjna obuwia damskiego/dziecięcego zakrywającego kostkę z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 18 008 por", podczas gdy skarżąca w pozycji 1 importowała obuwie damskie i dziewczęce, tj. towar innego rodzaju;
ii. uznaniu, że poziom handlu towarów importowanych był taki samy jak poziom handlu towarów porównywanych podczas gdy przykładowo w pozycji 2 N. importowała łącznie 4 800 par obuwia wtedy jak w zgłoszeniu celnym przyjętym przez Naczelnika za podstawę do ustalenia wartości celnej towaru w tej pozycji towar porównywalny importowano w ilości ponad czterokrotnie mniejszej, tj. 1072 par;
iii. przy jednoczesnym pominięciu, iż przedmiotem importu byty towary o obniżonej wartości, pochodzące z tzw. stoków towarowych, a więc niedopuszczalnym jest ich porównywanie do towarów kupowanych na innych warunkach bądź towarów podlegających do zaklasyfikowania do innej grupy towarowej;
iv. nieuzasadnionym uznaniu przez WSA w Gdańsku, że przewidziane w kontrakcie sprzedaży prawo do reklamacji towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wyklucza ich stockowy charakter, podczas gdy reklamacja jest instytucją analogiczną do ustawowej rękojmi uregulowanej w Ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 z późn. zm.; dalej: k.c.), na podstawie której nawet w stosunku do rzeczy używanych kupującemu co do zasady przysługuje rękojmia na zasadach analogicznych jak przy rzeczy nowej, co prowadzi do logicznej konkluzji że mechanizm gwarantujący jakość towarów może mieć zastosowanie do towarów o charakterze stockowym;
- co spowodowało wydanie wadliwego rozstrzygnięcia mającego istotny wpływ na wynik sprawy;
c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego - polegającego na nieuchyleniu decyzji i decyzji Naczelnika pomimo ich wydania z naruszeniem ww. przepisów, a mianowicie poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku niekompletności postępowania dowodowego polegającego na zaniechaniu organu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla dokonania ocen wymagających posiadania wiadomości specjalnych celem wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co finalnie skutkowało niekompletnym zgromadzeniem materiału dowodowego w postępowaniu, jak również przedwczesnym i wadliwym wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia;
d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw., z art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego - polegającego na nieuchyleniu decyzji i decyzji Naczelnika w całości; pomimo ich wydania w wyniku niewyczerpującego zebrania i wadliwej oceny materiału dowodowego; głównie przez pominięcie analizy towaroznawczej przedmiotowych towarów; co spowodowało wydanie wadliwego rozstrzygnięcia; niespełniającego gwarancji należytego uzasadniania decyzji podejmowanych przez organy celne;
e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego - polegającego na nieuchyleniu decyzji i decyzji Naczelnika w całości, pomimo ich wydania przy dokonaniu wadliwej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu, iż dokument przekazany przez chińską administrację celną, stanowi dowód na okoliczność wartości transakcyjnej towarów objętych zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, podczas gdy:
i. otrzymana od chińskich władz celnych odpowiedź dotyczyła zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., przedmiotem którego był towar w postaci obuwia męskiego i chłopięcego o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych, w sytuacji gdy zgłoszenie celne będące przedmiotem decyzji dotyczyło obuwia damskiego i dziewczęcego, co organ zdaje się celowo pomijać dokonując nieuprawnionej ekstrapolacji ustaleń dotyczących importu towaru zgłoszonego do odprawy celnej dokumentem nr [...] z [...] stycznia 2019 r., to jest towaru o zupełnie innym charakterze niż towary objęte zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy;
ii. z żadnego przepisu Umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. U. UE. L z 2004 r. Nr 375, str. 20, dalej: Umowa) nie wynika, iż pozyskane informacje mogą być wykorzystywane w charakterze dowodów we wszystkich postępowaniach administracyjnych wszczętych w związku ze stwierdzeniem przez organy podatkowe naruszenia przepisów celnych;
2. błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do UKC - poprzez nieuchylenie decyzji i decyzji Naczelnika w całości; pomimo ich wydania z naruszeniem ww. przepisów; polegającym na braku zastosowania najniższej ceny spośród przedziału cenowego ustalonego w oparciu o przyjęte przez organy celne wartości towarów podobnych; a mianowicie dla towarów importowanych w zgłoszeniu celnym [...] przyjętym [...] września 2018 r. w poz. 1 Naczelnik ustalił cenę Jednostkową na poziomie 8;24 zł za parę; podczas gdy najniższa wartość dla towaru o takim samym kodzie CN w podanym przedziale wynosiła 6,99 zł za parę;
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 74 ust. 2 lit. b) UKC - polegającego na nieuchyleniu decyzji i decyzji Naczelnika w całości; pomimo ich wydania z naruszeniem ww. przepisów w sytuacji gdy nie było uzasadnionych podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów obliczonej zgodne z dyspozycją art. 70 ust. 1 UKC;
c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 558 z późn. zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze do UKC) - polegającego na nieuchyleniu decyzji i decyzji Naczelnika w całości; pomimo ich wydania z naruszeniem ww. przepisów przez uznanie; iż zadeklarowana wartość celna nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC; podczas gdy Naczelnik nie zwrócił się do skarżącego o przekazanie dodatkowych informacji uzasadniających sposób określenia wartości transakcyjnej określonej pierwotnie w zgłoszeniu celnym, tylko sam dokonał ustalenia wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit. b) UKC;
d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 74 ust. 2 lit. b UKC - polegającego na nieuchyleniu decyzji i decyzji Naczelnika w całości; pomimo ich wydania z naruszeniem ww. przepisów poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez niezasadne uznanie; że wartość towarów należało ustalić w oparciu o metodę transakcyjną towarów podobnych w oparciu o zgłoszenia celne wybrane do zastosowania tej metody przez organ i Naczelnika, podczas gdy analizowane towary miały charakter stockowy, nie posiadały taki sam skład materiałowy oraz były sprzedawane na innym poziomie handlu; co uniemożliwiało zastosowanie tej metody, w szczególności w oparciu o zgłoszenia celne wykorzystane przez organ i Naczelnika, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie ustalonej przez Naczelnika wartości celnej towaru.
W związku z powyższym zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku; uchylenie w całości wyroku WSA w Gdańsku; uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i długu celnego i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jednocześnie skarżący wskazał, że:
1. na podstawie art. 277 p.p.s.a. zachował ustawowy trzymiesięczny termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania, której podstawą jest pozbawienie możności działania skarżącego, liczony od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wyroku;
2. na podstawie art. 272 § 2a w zw. z art. 272 § 2 p.p.s.a. zachował ustawowy trzymiesięczny termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania, której podstawą jest wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., C-277/24, liczony od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, czyli od dnia 22 kwietnia 2025 r., upływający w dniu 22 lipca 2025 r.
W uzasadnieniu zarzutów odnoszących się do zasadności skargi o wznowienie postępowania skarżący stwierdził, że spółka N. działając za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego [...] Spółka z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.), złożyła elektroniczne zgłoszenie celne o objecie procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towarów opisanych w zgłoszeniu celnym [...] przyjętym [...] września 2018 r. W tym okresie funkcję Prezesa Zarządu agencji celnej, tj. [...], pełnił G. S.
Eksporterem towaru była N. z H. Wartość towarów zadeklarowano na warunkach dostawy [...] G. łącznie na kwotę 10 683,60 USD tj. 39 640 PLN.
Decyzją z dnia 21 grudnia 2018 r. Naczelnik ustalił nową wartość ceny towarów zastępczą metodą ustalania wartości celnej w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą zaksięgowaniu. Na skutek rozpoznania odwołania spółki N., Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik decyzją z dnia 20 kwietnia 2020 r., nr 328000-COC-GD.4310.314.2020.KL ustalił wartość celną przedmiotowych towarów na łączną kwotę 75.959 PLN oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w wysokości 6.138 PLN. Decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r. nr 2201-IOC.4310.53.2020.AW, Dyrektor utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika.
Spółka N. zaskarżyła decyzję Dyrektora do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 226/21 oddalił skargę. Spółka N. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem WSA w Gdańsku zaskarżyła wyrok WSA w Gdańsku do NSA, który wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 536/22 oddalił skargę kasacyjną.
Decyzją z dnia 27 września 2023 r., nr 328000-COC-3.4310.240.2023.EK-M Naczelnik uznał skarżącego za solidarnego dłużnika celnego, zobowiązanego do zapłaty należności celnych określonych w decyzji Naczelnika wdanej wobec importera w dniu 20 kwietnia 2020 r., nr 328000-COC-GD.4310.314.2020.KL, powiadomił o ciążącym na nim długu celnym w wysokości 3 592,00 zł oraz uznał skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do zapłaty tego podatku w wysokości 5714,00 zł odpowiadającego różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji Naczelnika znak: 328000-COC-GD.4103.436.2020.KL z dnia 20 kwietnia 2020 r. a podatkiem określonym i zapłaconym na podstawie decyzji Naczelnika znak :322010-OC-1GD.4103.139.18.5.BW z dnia 21 grudnia 2018 r.
W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, Dyrektor decyzją znak: 2201-IGC.4310.197,199,200,202,203,204,206,207.2023.AJ z dnia 7 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy ww. decyzji Naczelnika nr 328000-COC-3.4310.240.2023.EK-M.
Według skarżącego, organ w sprawach prowadzonych wobec dłużników solidarnych, kierował się z góry przyjętym założeniem, że prawidłowość określenia wartości celnej metodą zastępczą, a w konsekwencji określenie należności celnych została potwierdzona przez WSA w Gdańsku w ramach postpowań prowadzonych wobec importera i choć nie wszystkie wyroki WSA w Gdańsku zapadłe w tych sprawach, były na moment wydania decyzji odwoławczej prawomocne, w ocenie Dyrektora nie mało to już żadnego znaczenia i uprawniało go do odstąpienia badania zasadności zakwestionowania przez organy celne zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych wartości celnej, w tym również wartości celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu [... z dnia [...] września 2018 r.
Skarżący wskazuje na wyrok Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r., C-277/24 (Adjak), który opublikowano w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 22 kwietnia 2025 r. (C/2025/2175). Oznacza to, ze złożenie skargi o wznowienie postępowania w związku z wydaniem ww. wyroku TSUE możliwe jest do 22 lipca 2025 r.
Przechodząc do przestanki wznowienia postępowania na podstawie art. 272 § 2a p.p.s.a., skarżący wskazał, że jest nim wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanego orzeczenia. W ocenie skarżącego, powoływany wyrok TSUE ma wpływ na treść wydanego w niniejszej sprawie wyroku. Jak bowiem wskazano poniżej, na podstawie wyroku organy celne wydały następnie decyzje orzekające o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za długi celne spółki N. oraz uznające skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług zobowiązanego do zapłaty tego podatku. Podstawą rozstrzygnięcia organów celnych byty przy tym ustalenia dokonane w ramach postępowania toczącego się wobec spółki N.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a. Sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd skargę o wznowienie odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę.
Rozpoznawana w przedmiotowej sprawie skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 536/22, została wniesiona 22 lipca 2025 r., zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. (Sprawa C-277/24 , Adjak) został opublikowany 22 kwietnia 2025 r. w Dz.U.UE.C.2025.2175 (www.eur-lex.europa.eu). Zatem trzymiesięczny termin o jakim mowa w art. 272 § 1, § 2, § 2a p.p.s.a. został zachowany.
Jednakże złożona skarga o wznowienie postępowania podlega odrzuceniu, gdyż nie została oparta na ustawowej podstawie wznowienia.
Formułując taką ocenę, Sąd miał na uwadze, że na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. badanie i rozstrzyganie w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania nie ogranicza się tylko do sprawdzenia, czy formalnie powołano się w niej na jedną lub więcej podstaw wznowienia przez wskazanie przepisu je wyrażającego w ramach art. 271-273 p.p.s.a. Czynności te wymagały przede wszystkim zweryfikowania, czy przez wzgląd na uzasadnienie podnoszone podstawy rzeczywiście zachodzą. Skarga o wznowienie musi bowiem zawierać między innymi podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, bo tak stanowi art. 279 ab initio p.p.s.a. Sformułowanie zatem podstawy wznowienia w sposób odpowiadający przepisom art. 271-273 p.p.s.a. samo przez się nie oznacza oparcia takiej skargi na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli z jej uzasadnienia wynika, że wskazana podstawa w istocie nie zachodzi. Podobnie należy ocenić sytuację, gdy pobieżna ocena akt sprawy prowadzi do przekonania, że powołane przez stronę przesłanki nie stanowią rzeczywistej podstawy wznowienia. Sytuacja taka wystąpi np. w przypadku wskazania na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które nie ma nic wspólnego z przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego objętego skargą o wznowienie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28września 2021 r., I FSK 236/21).
Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Jako podstawę wznowienia postępowania sądowego skarżący wskazał art. 272 § 2a p.p.s.a., zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia (art. 272 § 2a zd. 1). Wymaga przy tym zaznaczenia, że zgodnie z art. 270 p.p.s.a. wznowienie postępowania jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym, a zatem przysługuje jedynie w wyjątkowych przypadkach, określanych mianem podstaw wznowieniowych. Skoro jest to instytucja nadzwyczajna, to w procesie badania dopuszczalności wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej. Przesłanki wznowieniowe muszą być interpretowane w sposób ścisły albowiem instytucja ta służy w praktyce obalaniu prawomocnych orzeczeń sądowych, co z kolei zakłóca pewność obrotu prawnego (por. np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2005 r. I OZ 299/05; z 2 lutego 2017 r. I GSK 1231/16).
Jak już powiedziano, takim orzeczeniem jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 lutego 2025 r., w sprawie C-277/24.
Podkreślić jednak należy, że możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE wymaga by orzeczenie to miało wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia (Komentarz do art. 272 § 2a p.p.s.a. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II Opublikowano: LEX/el. 2021). Można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na wyrok TSUE, gdy przyjęto w nim inną interpretację przepisów prawa Unii Europejskiej niż we wcześniejszym orzeczeniu krajowym (por. postanowienie z 19.01.2021 r., II OSK 3289/20, CBOSA). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.
Sprawa I GSK 536/22 zakończona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2025 r., dotyczyła skargi N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2020 r., nr 2201-IOC.4310.53.2020.AW w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego. Według skarżącego, z naruszeniem prawa, został pozbawiony udziału w charakterze strony w wyżej wskazanej sprawie. Ostatecznie skutkowało to tym, że został uznany za solidarnego dłużnika celnego zobowiązanego do zapłaty należności celnych określonych w decyzji Naczelnika wdanej wobec importera w dniu 20 kwietnia 2020 r., nr 328000-COC-GD.4310.314.2020.KL. w wysokości 3 592,00 zł oraz uznał skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do zapłaty tego podatku w wysokości 5 714,00 zł odpowiadającego różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji Naczelnika znak: 328000-COC-GD.4103.436.2020.KL z dnia 20 kwietnia 2020 r. a podatkiem określonym i zapłaconym na podstawie decyzji Naczelnika znak: 322010-OC-1GD.4103.139.18.5.BW z dnia 21 grudnia 2018 r.
Skarżący podał, że jego odpowiedzialność solidarna określona została w oparciu o art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L nr 269 z 2013 r.) i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), ma zatem charakter analogiczny do art. 116 O.p. Zdaniem skarżącego, skoro jego odpowiedzialność solidarna określona została w zakresie podatku od towarów i usług oraz należności celnych. Wyrok TSUE ma zatem pełne zastosowanie do niniejszej sprawy.
Z takim poglądem nie można się zgodzić o ile skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 lutego 2025 r., w sprawie C-277/24, zamierza skutecznie wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 536/22.
Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 27 lutego 2025 r., w sprawie C-277/24 przeformułował pytanie prejudycjalne w ten sposób, że poprzez to pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej osoby prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego i nie przysługuje jej odpowiedni środek w celu zakwestionowania ustaleń i ocen dotyczących istnienia lub wysokości wspomnianego zobowiązania podatkowego w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej (pkt 45 wyroku). Trybunał Sprawiedliwości w punkcie 63 wyżej wskazanego wyroku przypomniał, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika', C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem odmówienie osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej nie wykracza poza to, co jest konieczne do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa. Natomiast granica ta zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (pkt 64 wyroku).
Zaprezentowane w wyroku rozważania doprowadziły Trybunał Sprawiedliwości do sformułowania orzeczenia, że art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
Konfrontując to orzeczenie ze stanem faktycznym zarysowanym przez skarżącego w złożonej skardze o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 536/22, stwierdzić należy, że wyrok z 27 lutego 2025 r., w sprawie C-277/24 nie daje skarżącemu podstawy do skutecznego żądania wznowienia postępowania sądowego, w której rozpoznana została skarga kasacyjna N. Sp. z o.o. w W. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego.
Jak bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości odmówienie osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej nie wykracza poza to, co jest konieczne do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa (pkt 64 zdanie pierwsze wyroku). Natomiast osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej winna mieć zagwarantowaną możliwość skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego i mieć dostęp do jego akt, ale w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej. Dlatego też stwierdzić trzeba, że skarżący powołując się na wyrok z 27 lutego 2025 r., w sprawie C-277/24 uzyskał możliwość kwestionowanie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ w zakończonej wyrokiem z 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 536/22 w ramach postępowania dotyczącego jego solidarnej odpowiedzialności, nie zaś w ramach postępowania dotyczącego weryfikacji zgłoszenia celnego spółki N.
Wskazać należy, że zbieżny pogląd wypracowany zastał w orzecznictwie na kanwie art. 133 O.p. i przepisów o podatku od towarów i usług. Przyjęto, że art. 133 § 1 O.p. nie można wykładać w ten sposób, by podatnik i osoba trzecia albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, CBOISA). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Niewątpliwie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Były członek zarządu (w rozpoznawanej sprawie prezes spółki z o.o. będącej przedstawicielem bezpośrednim spółki N.) jako osoba trzecia w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1 O.p.) nie ma interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika.
Dodatkowo przypomnieć należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., w sprawie SK 32/07 gdzie zajmowano się przedmiotowym zagadnieniem i gdzie Trybunał jednoznacznie wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.
W związku z powyższym stwierdzenia jeszcze raz wymaga, że wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., w sprawie C-277/24 nie daje skarżącemu podstawy do skutecznego żądania wznowienia postępowania sądowego, w której rozpoznana została skarga kasacyjna N. Sp. z o.o. w W.
Mając powyższe na uwadze, skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie została oparta na ustawowej przesłance wznowienia, o której mowa w art. 272 § 2a p.p.s.a., i jako taka podlegała odrzuceniu na posiedzeniu niejawnym.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w postanowieniu. O zwrocie wpisu od skargi o wznowienie postępowania orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.