I FZ 65/25

I FZ 65/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Kr 280/23 - Postanowienie WSA w Krakowie z 2025-11-06
I FZ 79/24 - Postanowienie NSA z 2024-08-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 185 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1640
art. 37 ust. 2 pkt 3 lit b
Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia K. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 280/23 odrzucające wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.11.2022.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.
Uzasadnienie
1. Postanowieniem z 27 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 280/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi K. K. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS" z 10 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r.
2. Jak wynika z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego decyzja została przesłana na adres Skarżącej i odebrana przez dorosłego domownika R. Z. (dalej: "Odbiorca") 17 listopada 2022 r. W dniu 23 lutego 2023 r. (data stempla pocztowego) Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję DIAS. W treści skargi wskazała, że zaskarżoną decyzję odebrała osobiście 24 stycznia 2023 r. w Izbie Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Izba"). Natomiast list zawierający decyzję, który zostały wysłany na jej adres w listopadzie został odebrany przez Odbiorcę, który nie był upoważniony do odbierania jej przesyłek. Skarżąca dodała, że Odbiorca nie oddał jej przesyłki i w związku z tym nie wiedziała, że decyzja została już wydana. Skarżąca wniosła zatem o uwzględnienie terminu, w którym odebrała dokument w Izbie. Zaskarżoną decyzję Skarżąca odebrała 24 stycznia 2023 r. Z tym zatem dniem ustała przyczyna uchybienia terminu do wniesienia skargi. Oznacza to, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi upływał w dniu 31 stycznia 2023 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu został przez Skarżącą złożony w dniu 23 lutego 2023 r. (data stempla pocztowego), a więc po terminie. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji postanowieniem z 14 września 2023 r. stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi jest spóźniony.
Od powyższego postanowienia zażalenie wywiodła Skarżąca za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że pierwotnie wysłana do Skarżącej decyzja (w listopadzie 2022 r.) została odebrana przez osobę, którą Skarżąca wskazuje jako odpowiedzialną za dopuszczenie się ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, na jakie wskazał organ. Odbiorca nie przekazał Skarżącej odebranej korespondencji, w związku z czym nie miała ona wiedzy o wydaniu przez organ decyzji w sprawie.
Dalej wskazano, że Skarżąca nie mogła złożyć skargi we wcześniejszym terminie z uwagi na konieczność opieki nad chorymi członkami rodziny oraz własna chorobę, które to czynniki wynikły się po odebraniu przez Skarżącą decyzji. Niezwłocznie po ich ustaniu wniesiono za pośrednictwem organu skargę. Skarżąca wskazuje, że to nie jej niedbalstwo doprowadziło do złożenia skargi wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej złożenia w takim, a nie innym terminie, a szereg obiektywnych okoliczności, na które skarżąca wpływu nie miała. Skarżąca wyczerpująco przedstawi te okoliczności składając zeznania.
W konsekwencji wywiedzionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu.
W kolejnym piśmie, nowo wyznaczony pełnomocnik z urzędu Skarżącej w piśmie procesowym z 9 listopada 2023 r. uzupełnił argumentację zażalenia wskazując, że odbierający decyzję nie był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji Strony.
Rozpoznając zażalenie Skarżącej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 września 2023 r., odrzucające wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi – Naczelny Sad Administracyjny wydał w 1 sierpnia 2024 r. postanowienie o sygn. akt I FZ 79/24, którym uchylił ww. postanowienie WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu ww. postanowienia z 1 sierpnia 2024 r. NSA wskazał, że w przedmiotowym zażaleniu (uzupełnionym o argumentację z pisma z 9 listopada 2023 r.) prezentowane są zasadniczo dwie linie argumentacji. Po pierwsze, że po stronie Skarżącej już po odebraniu osobiście kserokopii decyzji 24 stycznia 2023 r. występowały dalsze okoliczności uzasadniające "zawieszenie" biegu terminu na wniesienie wniosku o przywrócenie terminu, po drugie zaś kwestionowana jest prawidłowość doręczenia decyzji dokonanego w listopadzie 2022 r. W zakresie pierwszej z nich NSA wskazał, że nie mogła ona odnieść zamierzonego skutku. Nie ulega wątpliwości, że to po stronie wnioskodawcy leży dostateczne uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu, na które się powołuje. Za takie zdecydowanie nie można uznać luźnego powołania się na szereg niesprecyzowanych tak w czasie, jak i rodzajowo okoliczności (tj. "konieczność opieki nad chorymi członkami rodziny oraz własna choroba" i "szereg obiektywnych okoliczności na które Skarżąca wpływu nie miała"). Zdaniem NSA, nie sposób w ogóle odnieść się do tak przedstawionej argumentacji, która nie dość, że nie przedstawia żadnych dowodów na ich potwierdzenie, to w ogóle nie przywołuje konkretnych okoliczności, które w konkretnym terminie miałyby wywrzeć wpływ na możliwość wniesienia pisma w terminie.
Z kolei, w zakresie kwestionowania dokonanego doręczenia, NSA w pierwszej kolejności stwierdził, że na prawidłowość doręczenia nie ma wpływu okoliczność, że osoba odbierająca przesyłkę miałaby wedle argumentacji Strony być winna jej nieprawidłowościom podatkowym. Natomiast doniosła w sprawie i wymagająca wyjaśnienia okazała się kwestia prawidłowości doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi strony w placówce pocztowej na kanwie sprawy. Zaznaczono przy tym, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") nie przewidują kwestii wydawania domownikowi przesyłek w placówce pocztowej, a jedynie w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń (art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), NSA zgodził się ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 32/16, zgodnie z którym art. 150 O.p. nie określa warunków wydania pisma przez placówkę pocztową. Przepis ten w § 1 pkt 1 reguluje wyłącznie miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1640 z późn. zm., dalej: "p.p.") oraz czas jego przechowywania (okres 14 dni). Zasadny jest wobec tego wniosek, że kwestie wydania korespondencji przez operatora pocztowego, dokonywane powinny być zgodnie z zasadami (unormowaniami) przyjętymi dla tego operatora. Zgodnie z art. 37 ust. 2 p.p., przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia w placówce pocztowej osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem (pkt 3 lit. b). NSA odnotował przy tym, że przepisu uprzednio obowiązującej (do końca 2012 r.) ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 z późn. zm.) takiego oświadczenia nie wymagały, a ustawodawca wprowadził wprost wymóg odebrania oświadczenia w zakresie wspólnego zamieszkiwania w obowiązującej od 2013 r. ustawie. Widniejące w aktach administracyjnych zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się na k. 67 akt odwoławczych sprawy o znaku 1201-IOP2-2.4103.11.2022 zawiera podpis Odbiorcy (przy czym jest to kserokopia ZPO), poniżej zaznaczono pole związane z doręczeniem pisma pełnoletniemu domownikowi, a niżej znajduje się informacja o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Na samym dole widoczna jest nieczytelna parafa wydającego pismo. Do ZPO nie dołączono oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Zdaniem NSA, mając na względzie art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. jako zasadne jawi się wyjaśnienie kwestii prawidłowości dokonanego doręczenia. Zdaniem NSA, w pierwszej kolejności należało bowiem ocenić prawidłowość doręczenia, od którego zależy ustalenie okoliczności, czy terminowi w ogóle uchybiono, tym bardziej mając na względzie rozbieżności w szczątkowym orzecznictwie w zakresie rozumienia przywołanego przepisu prawa pocztowego. Zdaniem NSA, w tej sytuacji, w obliczu niedostatecznego pochylenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nad kwestią prawidłowości doręczenia i mogącym nastąpić uzupełnieniem ustaleń faktycznych w tym zakresie, zajęcie stanowiska przez NSA, jawi się również jako przedwczesne.
NSA wskazał, że ponownie analizując sprawę Sąd pierwszej instancji oceni, czy widniejąca w aktach sprawy kserokopia potwierdzenia odbioru jest wystarczająca do oceny prawidłowości dokonanego doręczenia w świetle art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. oraz w razie potrzeby podejmie czynności mające na celu ustalenie dodatkowych okoliczności w sprawie, w szczególności czy od Odbiorcy pisma odebrano pisemne oświadczenie o współzamieszkiwaniu z adresatem przed wydaniem przesyłki. Następnie WSA zajmie jednoznaczne stanowisko w zakresie wykładni art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. i oceni czy w sprawie uchybiono terminowi do wniesienia skargi, a dopiero w dalszej kolejności oceni terminowość wniesionego wniosku o przywrócenie terminu.
Mając na uwadze wytyczne NSA, WSA w Krakowie 28 października 2024 r. zwrócił się do Naczelnika UP – P.P.S.A.:
– przesłanie duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki o nr [...], adresowanej do Skarżącej, ul. S. [...], [...]-[...] M., zawierającej decyzję DIAS z 10 listopada 2022r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r.;
– wskazanie, czy 17 listopada 2022 r. przed wydaniem przesyłki o nr [...], odebrano od Odbiorcy (pełnoletni domownik) pisemne oświadczenie o współzamieszkiwaniu z adresatem przesyłki, tj. ze Skarżącą. Jeśli tak, to wezwać o przedłożenie dowodu na okoliczność odebrania pisemnego oświadczenia o współzamieszkiwaniu z adresatem przed wydaniem przesyłki, bowiem do zwrotnego potwierdzenia odbioru, które znajduje się w aktach sprawy nie dołączono oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem (art. 149 i nast. O.p. w zw. art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p.
Ponadto WSA 28 października 2024 r. zwrócił się do DIAS:
– przedłożenie dowodu na okoliczność, na którą powołano się w odpowiedzi na skargę, tj. o przedłożenie pisma z P. P. S.A., potwierdzającego fakt, że Odbiorca zamieszkiwał wraz ze Skarżącą (str. 7 odpowiedzi na skargę w sprawie ze skargi Strony na decyzję DIAS z 10 listopada 2022r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017r. do grudnia 2018r.);
– wskazanie, czy DIAS dysponuje dokumentem, z którego wynikałoby, że 17 listopada 2022 r. przed wydaniem przesyłki o nr [...], odebrano od Odbiorcy (pełnoletni domownik) pisemne oświadczenie o współzamieszkiwaniu z adresatem przesyłki, tj. ze Skarżącą. Jeśli tak, to wezwać organ o przedłożenie dowodu na okoliczność odebrania pisemnego oświadczenia o współzamieszkiwaniu z adresatem przed wydaniem przesyłki, bowiem do zwrotnego potwierdzenia odbioru, które znajduje się w aktach sprawy nie dołączono oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem (art. 149 i nast. O.p. w zw. art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p.
– przedłożenie poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii potwierdzenia odbioru przesyłki o nr [...], adresowanej do Strony, ul. S. [...], [...]-[...] M.; zawierającej decyzję DIAS z 10 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r., bowiem w aktach administracyjnych, przesłanych do tut. Sądu przez organ znajduje się jedynie niepoświadczona za zgodność kserokopia ZPO.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie, P.P.S.A. w piśmie z 12 listopada 2024 r. podała, że zgłoszona sprawa nie może zostać rozpatrzona z uwagi na upływ 12 miesięcy od dnia nadania przesyłki (art. 93 ust. 2. p.p.). Natomiast w piśmie z 30 października 2024 r., DIAS, odpowiadając na ww. wezwanie Sądu, zajął stanowisko takie, jak wyrażone wcześniej w odpowiedzi na skargę. Uznał, że w sprawie został spełniony warunek, jakim jest pisemne oświadczenie odbiorcy pisma o zamieszkiwaniu razem z adresatem, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3b p.p. Oświadczenie o współzamieszkiwaniu z adresatem złożono bowiem na ZPO, znajdują się tam dwa podpisy R. Z., w pkt 1 w rubryce "pełnoletni domownik" oraz w miejscu: "czytelny podpis odbiorcy z podaniem imienia i nazwiska". Tym samym, zdaniem organu, Odbiorca, składając podpis w pkt 1 jednoznacznie oświadczył, że jest domownikiem adresata oraz że zamieszkuje z nim wspólnie pod wskazanym na przesyłce adresem.
W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji, przychylając się do stanowiska DIAS postanowieniem z 27 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 280/23 odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.
3. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie:
1) art. 37 ust. 2 pkt 3b p.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wbrew przepisom ustawy, złożenie oświadczenia piśmie nie jest konieczne w sytuacji, kiedy poprzednio korespondencja była już doręczana bez takiego oświadczenia,
2) art. 2a O.p., poprzez zinterpretowanie wątpliwości w treści przepisów prawa w sposób sprzeczny z treścią przepisów i z interesem podatnika,
3) art. 88 prawa o p.p.s.a poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w sprawie nie doszło do uchybienia terminowi złożenia skargi.
4) art. 88 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez aprobatę wykładni contra legem przepisów prawa na szkodę podatnika,
5) art. 106 §3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 z późn. zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że w treści ZPO odbiorca złożył oświadczenie o zamieszkiwaniu wspólnie z adresatem korespondencji, podczas gdy analiza treści ZPO jednoznacznie wskazuje na brak takiego oświadczenia,
6) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że w treści ZPO odbiorca złożył oświadczenie o zamieszkiwaniu wspólnie z adresatem korespondencji, podczas gdy analiza treści ZPO jednoznacznie wskazuje na brak takiego oświadczenia.
Strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję DIAS, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania o przywrócenie terminu do złożenia skargi w wyniku przyznania, że skarga została złożona bez naruszenia terminu do jej złożenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Zażalenie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do prawidłowości doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi Strony w placówce pocztowej w przedmiotowej sprawie
Zajmując się kwestią doręczenia zawiadomienia Odbiorcy należy odwołać się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 32/16, w którym przyjęto, że treść art. 149 O.p. nie przekłada się na sposób interpretacji art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Ten przepis stanowiąc odrębne od art. 149 o.p. unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Art. 150 § 1 pkt 1 O.p. reguluje wyłącznie miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego) oraz czas jego przechowywania (14 dni). Zasadny jest wobec tego wniosek, że kwestie wydania korespondencji uprawnionemu przez operatora pocztowego dokonywane winny być zgodnie z zasadami przyjętymi przez tego operatora, tj. art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. W świetle tych uwag organ przyjął, że adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia wskazuje, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki pozostawiono do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, pozostawiając stosowne zawiadomienie (awizo). Zaś w dniu 17 listopada 2023 r. odnotowano, "Oznaczone wyżej pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi". Adnotacja ta uzupełniona została podpisem Odbiorcy. Na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru znalazła się również pieczęć (datownik) i podpis osoby doręczającej przesyłkę. Powyższe, w ocenie organu, wyczerpuje warunek złożenia przez odbiorcę oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Tym samym organ za bezzasadne uznał twierdzenie pełnomocnika o nieprawidłowości doręczenia.
Zauważyć przy tym, należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zastrzeżenie, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. nie zostało złożone. Tak więc, korespondencja dla podatnika – Strony mogła być odebrana skutecznie przez domownika nie tylko w miejscu zamieszkania, ale również w placówce pocztowej, o czym wprost stanowi powołany przepis. Jak wynika z akt sprawy - przesyłka zawierająca decyzję DIAS nie została doręczona w miejscu, do którego była zaadresowana. Przesyłka ta została wydana w placówce pocztowej osobie nie będącej jej adresatem. Zgodnie z art. 37 ust. 3 pkt b p.p. w takiej sytuacji wymaga się odebrania od odbierającego pismo w placówce pocztowej złożonego na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. W analizowanym stanie faktycznym korespondencja została wydana osobie niebędącej adresatem bez odebrania od tej osoby wskazanego oświadczenia, z analizy potwierdzenia odbioru spornego pisma wynika, że podpis Odbiorcy został złożony nad adnotacją pracownika poczty o wydaniu mu pisma jako dorosłemu domownikowi. Nie sposób zatem uznać, że potwierdzenie odbioru stanowiło oświadczenie złożone na piśmie, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b p.p. Sam fakt zaznaczenia odpowiedniej rubryki i podpisu na ZPO nie może być w przedmiotowej sytuacji interpretowany jako złożenie takiego oświadczenia.
5. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.