I FZ 261/25

I FZ 261/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2026-01-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-12-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono zażalenie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 61 par. 3, art. 134 par. 1, art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Arkadiusz Cudak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Z.Ż. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 września 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 314/25, o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2020 r., nr 2004-SPV.4103.99.2020, w sprawie ze skargi Z.Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 czerwca 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.14.2025, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2021 r. postanawia oddalić zażalenie.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 9 września 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 314/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odmówił wstrzymania — na wniosek Z.Ż. (dalej "strona" lub "skarżący") — wykonania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ") z 14 lipca 2020 r., nr 2004-SPV.4103.99.2020, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2019 r.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, że granice sprawy zainicjowanej skargą strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 2 czerwca 2025 r., utrzymujące w mocy postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 27 lutego 2025 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2021 r., nie obejmują decyzji, której dotyczy zawarty w skardze wniosek o wstrzymanie wykonania.
W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 61 § 1 i § 3 w zw. z art. 3 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", przez odmowę wstrzymania wykonania decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 14 lipca 2020 r., nr 2004-SPV.4103.99.2020;
2) art. 61 § 3 i § 6 pkt 1 w zw. z § 4 i art. 152 § 1 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę, że postanowienia w sprawie wstrzymania aktu lub czynności, wydane na podstawie § 2 i 3, sąd może zmienić lub uchylić w każdym czasie w razie zmiany okoliczności. Przedwczesne uznanie, że skarżący nie wykazał, że w sprawie zachodzi realna możliwość zaistnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków;
3) art. 269 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez uznanie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może mieć innego zdania, niż zostało to wyrażone w uchwale z 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99. Jak wynika z przesłanek powołanych przepisów, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami oraz wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z ustabilizowaną linią orzecznictwa sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Z tych względów strona wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wstrzymanie wykonania decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 14 lipca 2020 r., nr 2004-SPV.4103.99.2020, ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,
3) zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, za czas od dnia uprawomocnienia się orzeczenia, którym je zasądzono, do dnia zapłaty, wg norm prawem przepisanych,
4) dopuszczenie wymienionych w zażaleniu i dołączonych do niego dowodów na okoliczności wskazywane w pkt 1-3 zarzutów skargi oraz ich uzasadnienia,
5) zobowiązanie organu do przedłożenia do akt sprawy i dopuszczenia jako dowodów wszystkich deklaracji korygujących złożonych do Drugiego Urzędu Skarbowego za okres 2019-2025 na okoliczności wskazywane w pkt 1-3 zarzutów skargi oraz ich uzasadnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie zauważyć należy, że treść zażalenia, a przede wszystkim jego uzasadnienie, co do zasady nie koresponduje z przedmiotem rozpoznawanej sprawy (odmowa wstrzymania wykonania decyzji), a w szczególności z przyczyną, dla której sąd pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku strony. Powodem, dla którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odmówił wstrzymania wykonania decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 14 lipca 2020 r. był brak tożsamości pod względem przedmiotowym sprawy, w której wydana została objęta wnioskiem decyzja (rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2019 r.), ze sprawą, w której skarżący wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego i w której to skardze zawarł ww. wniosek (pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2021 r.). W zażaleniu powyższego stanowiska sądu w ogóle nie zakwestionowano. Postawiono natomiast zarzuty naruszenia poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 61 p.p.s.a., przy czym ich uzasadnienie sprowadza się do lakonicznego i ogólnego wyjaśnienia przesłanek udzielenia ochrony tymczasowej (których ziszczenia się w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji w ogóle z resztą nie rozważał) oraz naruszenia art. 269 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., który to zarzut w zasadzie nie został również szerzej uzasadniony.
Pomimo, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zażalenie, nie jest, tak jak w przypadku skargi kasacyjnej, związany granicami tego środka zaskarżenia, to brak w zażaleniu jakiejkolwiek argumentacji pozostającej stricte w kontrze do stanowiska sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym rozstrzygnięciu sądu, czy też podważającego prawidłowość tego stanowiska, istotnie utrudnia uznanie takiego zażalenia za zasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela bowiem pogląd sądu pierwszej instancji przyjęty za podstawę zaskarżonego orzeczenia w zakresie wykładni art. 61 § 3 zdanie trzecie p.p.s.a. dokonanej w oparciu o poglądy orzecznictwa (m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99). Dodać należy przy tym, że prawidłowość tego poglądu została potwierdzona także w najnowszym orzecznictwie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2025 r., sygn. akt I FZ 258/25, wydanym z resztą po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie ze skargi na postanowienie organu podatkowego o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, przy ustalaniu zakresu pojęcia "granic sprawy", o których mowa w art. 61 § 3 zdanie trzecie p.p.s.a., należy wziąć pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2023 r., sygn. akt II GPS 2/22.
W uchwale tej stwierdzono natomiast, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym skargą na postanowienie: stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania czy też stwierdzające niedopuszczalność odwołania nie jest dopuszczalne, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., wstrzymanie wykonania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że wynikająca z art. 61 § 3 p.p.s.a. sądowa instytucja ochrony tymczasowej dotyczy aktu, który stał się przedmiotem skargi do sądu, jak również może dotyczyć tych aktów, które wydane lub podjęte zostały we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Stąd też dla ustalenia, czy dany akt został podjęty w granicach tej samej sprawy, w pierwszej kolejności należy ustalić w jakiej sprawie został podjęty akt będący przedmiotem skargi do sądu.
Wyjaśniono również, że obowiązująca regulacja zawarta w art. 61 § 6 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., dotycząca utraty mocy postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu, w sposób jednoznaczny wskazuje na bezpośrednie relacje, jakie zachodzą pomiędzy postanowieniem o wstrzymaniu wykonania aktu a wydaniem przez sąd orzeczenia w sprawie ze skargi, tj. wydaniem orzeczenia uwzględniającego skargę lub uprawomocnieniem się orzeczenia oddalającego skargę. Rozwiązania te wskazują, że dokonując wykładni art. 61 § 3 p.p.s.a., a w szczególności rozważając możliwość zastosowania tymczasowej instytucji wstrzymania wykonania, lecz nie do zaskarżonego aktu, ale do aktu wydanego we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy, należy mieć także na uwadze zakres i granice orzekania przez sąd określone w art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w odniesieniu do przedmiotu skargi. Przyjęcie odmiennego rozwiązania, zgodnie z którym możliwość stosowania ochrony tymczasowej z art. 61 § 3 p.p.s.a. ma szerszy zakres, niż zakres orzekania w sprawie skargowej, powoduje dodatkowe trudności z ustaleniem momentu ustania ochrony tymczasowej w przypadku wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę, stosownie do art. 61 § 6 pkt 1 w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a.
Nawiązując przy tym do zarzutu zażalenia uznającego za wadliwe przyjmowanie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może mieć innego zdania niż zostało wyrażone w uchwale, wskazać należy, że wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 269 p.p.s.a. ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, w tym również do sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Ogólna zaś moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony. Jeżeli bowiem jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Natomiast jeżeli skład jednej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniający zagadnienie prawne nie podziela stanowiska zajętego w uchwale innej Izby, przedstawia to zagadnienie do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 i § 3 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela bowiem przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa.
Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że granice tej sprawy w rozumieniu art. 61 § 3 in fine p.p.s.a. wyznacza skarga strony, która została wniesiona na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2021 r. W ramach granic tej sprawy sąd pierwszej instancji, jeśli uzna zasadność skargi, uchyli zaskarżone postanowienie. Natomiast sąd ten nie może, powołując się na art. 135 p.p.s.a., uchylić również decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 14 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2019 r., albowiem takie rozstrzygnięcie nie mieści się w "granicach danej sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.
W konsekwencji uznać należało, że zawartym w ww. skardze wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 14 lipca 2020 r. skarżący objął akt administracyjny, który znajduje się poza granicami niniejszej sprawy, czyli sprawy dotyczącej pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2021 r. Przedmiotem decyzji, której dotyczy ww. wniosek, jest bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. Nie ulega więc wątpliwości, że ze względu na wyżej podkreśloną odrębność zakresów przedmiotowych nie można uznać, że ww. akty administracyjne tworzą tę samą (jedną) sprawę w znaczeniu materialnym. Decyzja, o wstrzymanie wykonania której wniósł skarżący, nie mieści się bowiem w zakresie aktów, które mogłyby być objęte wstrzymaniem wykonania w toku postępowania zainicjowanego przed sądem skargą z 21 lipca 2025 r.
Zaskarżone postanowienie sądu pierwszej instancji odpowiada zatem prawu.
Odnosząc się do wniosków skarżącej zawartych w pkt 4 i 5 zażalenia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w niniejszym postepowaniu zażaleniowym nie zachodziła potrzeba ich dopuszczenia, gdyż celem tych wniosków było wykazanie okoliczności podnoszonych w skardze na rozstrzygnięcie organu, a nie w zażaleniu na postanowienie sądu pierwszej instancji.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Odnosząc się do wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, Naczelny Sąd Administracyjny, abstrahując od kierunku rozstrzygnięcia, który co do zasady nie pozwala na zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony (zażalenie oddalono), uznaje za zasadne wyjaśnić, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulujące kwestie obciążenia kosztami postępowania sądowoadministracyjnego w drugiej instancji stron takiego postępowania (art. 203 i art. 204 p.p.s.a.) nie znajdują zastosowania do postępowania zażaleniowego.