Pełny tekst orzeczenia I FSK 999/25

I FSK 999/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2610/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2025-02-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej C. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2610/24 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 1401-IOV-2.4103.111.2024.MB w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 19 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2610/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi C. NV z siedzibą w Wielkiej Brytanii (określanego dalej jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 30 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie odmowy dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej określany jako NUS) odmówił Skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Decyzja w tym przedmiocie, datowana na z 28 stycznia 2021 r., została doręczona Stronie 8 lutego 2021 r. Tym samym ustawowy termin do złożenie odwołania od tego rozstrzygnięcia nieostatecznego upływał 22 lutego 2021 r. W konsekwencji Organ podatkowy nie miał wątpliwości co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie czternastodniowego terminu do dokonania tej czynności procesowej, czyli z naruszeniem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.), co znalazło potwierdzenie w jego postanowieniu z 30 sierpnia 2024 r. W tym akcie administracyjnym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej.
Z kolei w piśmie z 5 czerwca 2024 r. zawiadomiono Stronę o uchybieniu przez nią terminowi do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji i wyznaczono jej 30 dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Stało się to na podstawie art. 15zzzzzn² ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 – zwanej dalej u.COVID). W odpowiedzi na wspomniane wcześniej zawiadomienie, w piśmie z 10 lipca 2024 r. Strona złożyła zaś podanie o przywrócenie terminu i dopełniła czynności, dla której był on określony (złożyła odwołanie). W uzasadnieniu tego wniosku wyjaśniła ona, że termin wniesienia odwołania od decyzji NUS został naruszony bez winy Podatnika. Żaden z organów podatkowych nie dopełnił bowiem obowiązku zawiadomienia go o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, chociaż powinność taka wynika z art. 15zzzzzn² u.COVID. Istnienie tego wymogu znajduje zaś odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2492/22 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1637/23, wydanych w sprawie Spółki.
DIAS nie godził się z tym zapatrywaniem. W jego przekonaniu Strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej. Nawiązanie przez nią w tym kontekście do art. 15zzzzzn² u.COVID i do tego, że pierwotnie nie zawiadomiono jej o możliwości wystąpienia do przywrócenie terminu wskazuje bowiem na to, iż braku swojej winy w uchybieniu terminowi upatruje ona istnieniu stanu epidemii COVID-19. W przekonaniu Organu podatkowego, potwierdzeniem tej tezy jest treść odwołania Podatnika z 16 czerwca 2021 r. Stwierdzono tam, że w związku z: "...pandemią koronawirusa oraz lockdownem wprowadzonym w Wielkiej Brytanii, pracownicy działu podatkowego oraz poszczególne inne niezbędne w tej kwestii działy przedsiębiorstwa pracują zdalnie co spowodowało opóźnienie w odbiorze, zapoznaniu oraz przygotowaniu wymaganej dokumentacji". W przekonaniu DIAS nie uzasadnia braku winy Strony w naruszeniu terminu do wniesienia odwołania sam tylko stan epidemii i ewentualna, spowodowana tym absencja pracowników. Podkreślono przy tym, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że stan epidemii COVID-19 i będące jego następstwem zmiany trybu pracy (praca zdalna), czy też brak pracowników lub ich zachorowania uniemożliwiły złożenie odwołania w terminie.
Pogląd Organu podatkowego podzielił WSA i z tego powodu oddalił skargę Strony. Czyniąc to, Sąd I instancji podkreślił, że wniosek restytucyjny został złożony w ustawowym terminie, a Skarżący dokonał czynności, której nie zrealizował w stosownym czasie, tj. wraz z podaniem o przywrócenie terminu złożył odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej. Jednocześnie Sąd I instancji stanął na stanowisku, że Podatnik nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi. W tym kontekście podkreślono, że w art. 15zzzzzn² u.COVID nie tyle łagodzi się kryteria przywrócenia terminu, co wymogi formalne wniosku w tym przedmiocie. Jest tak, ponieważ organ widząc uchybienie terminowi obowiązany jest dać stronie impuls do wystąpienia o jego restytucję. Ponadto WSA wyraził przekonanie, że stan epidemii nie jest okolicznością, która sama w sobie uprawdopodobnia brak winy Skarżącego w uchybieniu terminowi. Nie można więc w tym zakresie ulegać pewnemu "automatyzmowi".
Sąd I instancji zwrócił też uwagę na okoliczność, że w realiach przedmiotowej sprawy przyczyny naruszenia terminu procesowego, uzasadniające jego przywrócenie powinny być niezależne od Strony, a jednocześnie związane z epidemią (jako przykład takiej sytuacji wskazano niemożność nadania przesyłki z uwagi na to, że nie działał operator pocztowy). Tymczasem Skarżący powołał się na okoliczności od niego samego zależne, bo związane z jego organizacją pracy w trakcie epidemii (jej zdalny charakter, co miało spowodować opóźnienie w odbiorze i przygotowaniu dokumentacji). Zdaniem WSA, nie usprawiedliwia to uchybienia terminowi, a co za tym idzie, nie uzasadnia jego przywrócenia. Podatnik powinien bowiem w taki sposób zorganizować swoją pracę, aby złożyć odwołanie w terminie.
Zwrócono też uwagę na skalę uchybienia terminowi. Można byłoby bowiem rozważać argumenty związane z trudnościami kadrowymi i pracą zdalną, spowodowanymi stanem epidemii w przypadku nieznacznego przekroczenia terminu na wniesienie odwołania, w czasie gdy epidemia nie stała się jeszcze niejako stanem endemicznym. W realiach przedmiotowej sprawy opóźnienie w dokonaniu czynności procesowej było jednak kilkumiesięczne (ustawowy termin na złożenie odwołania upłynął 22 lutego 2021 r., a odwołanie wpłynęło do organu 16 czerwca 2021 r.). Tymczasem stan epidemii trwał już wtedy przeszło rok. Pierwszy lockdown w Wielkiej Brytanii wprowadzono bowiem w marcu 2020 r. Tym samym Strona miała czas na wdrożenie działań mających na celu jej prawidłowe funkcjonowanie podczas stanu epidemii. Jednocześnie mając świadomość, że toczy się postępowanie w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., Skarżący powinien był liczyć się z możliwością otrzymania korespondencji wymagającej podjęcia odpowiednich czynności w zakreślonych terminach i zapewnić prawidłowe prowadzenie korespondencji z organem. W żadnym z pism składanych przez ten podmiot nie sposób zaś doszukać się informacji o tym, co uczyniono w celu zapobieżenia "zatorom" w obiegu dokumentów, w tym korespondencji z administracją podatkową.
W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny;
2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3) rozpatrzenie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (zrzeczono się rozprawy).
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 162 § 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W przekonaniu Skarżącego wyraziło się ono przyjęciem, że nie uprawdopodobnił on okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i w rezultacie podzieleniem stanowiska DIAS w tym zakresie. Tymczasem Strona uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy i wynikało z trudnych do przezwyciężenia przeszkód, istniejących w okresie biegu pierwotnego terminu do wniesienia odwołania;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145a § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony polegało ono na oddaleniu przez Sąd skargi na postanowienie Organu podatkowego, która zasługiwała na uwzględnienie oraz na niezobowiązaniu DIAS do uchylenia postanowienia, w tym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem i - tym samym – na utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego przez Organ podatkowy z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. W ocenie Podatnika polegało ono na oddaleniu skargi na postanowienie DIAS, która zasługiwała na uwzględnienie. Tym samym utrzymano w mocy orzeczenie wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przejawiało się to m.in. obrazą art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz naruszeniem art. 121 § 1 - 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez DIAS z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (por. art. 162 § 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do terminowego przedstawienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz co do dopełnienia przez Stronę wymogu wniesienia tego środka zaskarżenia. Rzecz natomiast w tym, że nie sposób zgodzić się z argumentacją Podatnika, w oparciu o którą uzasadnia on istnienie podstawy do restytucji terminu do złożenia przez niego odwołania – brak swojej winy w uchybieniu terminowi.
Analizując zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej – a w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. wyznaczają one granice orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny – jako pierwsza okoliczność usprawiedliwiająca działanie Strony wskazywane jest to, że to w istocie z winy administracji podatkowej Skarżący nie złożył odwołania w pierwotnym terminie na dokonanie tej czynności. Jest zaś tak, ponieważ początkowo organy podatkowe zaniechały zastosowania art. 15zzzzzn² u.COVID, a wobec tego Podatnik nie był uprawniony do samodzielnego, jednostronnego złożenia wniosku o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania od decyzji, na podstawie tej regulacji (por. s. 11 skargi kasacyjnej). Z zarzutem tym łączy się teza, że zwracając się do Strony w trybie wskazanego przepisu, organ powinien był także pouczyć ją o prawnym obowiązku uprawdopodobnienia braku winy w naruszeniu przez nią terminu, wynikającym z art. 162 O.p. Skoro zaś tego nie zrobił, po wystąpieniu Skarżącego o przewrócenie terminu, powinien był on wezwać go do uzupełnienia wniosku o ten element (por. s. 16 skargi kasacyjnej). W tym kontekście podniesiono też obrazę przez DIAS art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w których ukształtowano zasadę oficjalności postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów (por. s. 16 i 17 skargi kasacyjnej).
Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że art. 15zzzzzn² u.COVID nie jest regulacją prawną, która w jakikolwiek sposób odnosi się do przyczyn niezachowania terminu procesowego. Jej sens sprowadza się natomiast do nakazania organowi, który dostrzegł uchybienie terminowi zawiadomienie o tym strony oraz wyznaczenie jej 30 dniowego terminu do złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Z kolei strona reagując na to wezwanie, tak jak w każdym innym przypadku gdy wnosi o restytucję terminu procesowego, obowiązana jest zastosować się także do wymogu wynikającego z art. 162 § 1 O.p., tj. uprawdopodobnić, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. To bowiem wynika wprost z bezwzględnie obowiązującego przepisu procesowego prawa podatkowego.
Nie jest też tak, że wobec braku wskazanego uprawdopodobnienia, organ jest obowiązany wezwać do jego uzupełnienia. Taka niedoskonałość wniosku o przywrócenie terminu procesowego nie jest bowiem brakiem formalnym podania w rozumieniu art. 169 § 1 O.p., uniemożliwiającym nadanie temu dokumentowi dalszego biegu. W realiach przedmiotowej sprawy nie ma ponadto przestrzeni do stosowania art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W sprawie przywrócenia naruszonego przepisu procesowego nie jest bowiem prowadzone postępowania dowodowe, w którym ciężar ustalenia prawdy obiektywnej oraz wyprowadzenia wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego spoczywałby na organie podatkowym. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w wielokrotnie już powoływanym art. 162 § 1 O.p., to strona jest natomiast zobowiązana uprawdopodobnić, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. W tej sytuacji nie sposób też przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia przez DIAS zasady zaufania oraz innego pryncypium postępowania podatkowego, tzn. zasady informowania (art. 121 § 1 i 2 O.p.).
Niezależnie od wskazanych okoliczności i związanych z nimi zarzutów kasacyjnych, Skarżący sformułował tezę, że uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Było to bowiem spowodowane okolicznościami wynikającymi z sytuacji pandemicznej, związanej z COVID-19. W tym kontekście podkreślono, że mierząc się z okolicznościami pandemii - w tym z absencją pracowników, która nie była spowodowana ich winą, Strona nie była w stanie zapewnić takiej organizacji pracy, która nie wpływałaby negatywnie na realizację obowiązków. Stało się tak, ponieważ w przypadku nieobecności co najmniej kilku pracowników z wyspecjalizowanej kadry danego podmiotu, było to nierealne. Nie jest ponadto możliwe zastąpienie takich pracowników w krótkim czasie osobami o zbliżonym doświadczeniu i znajomości specyfiki działalności danego podmiotu, zaś - w skrajnym przypadku - trwałego zastąpienia pracowników, którzy np. zmarli w wyniku COVID-19 (por. s. 14 skargi kasacyjnej).
Odnosząc się do tej materii należy za Sądem I instancji powtórzyć, że organizacja pracy jest domeną Strony. Przez wzgląd na moment doręczenia jej decyzji nieostatecznej w relacji do czasu trwania pandemii miała ona zaś dużo czasu na odpowiednie zorganizowanie swojej działalności. W dodatku formułując przedstawioną tezę, Skarżący nie operuje jakimikolwiek konkretami – nie wskazuje w szczególności na to, ilu jego pracowników zachorowało w istotnym dla sprawy czasie i czy były to osoby kompetentne w zakresie złożenia odwołania od decyzji podatkowej oraz jakie było obciążenie pracą tych, którzy byli zdrowi, a także w jaki sposób wpłynęło to na niezachowanie terminu procesowego. Wreszcie – co także trafnie artykułuje WSA – brak winy strony w zachowaniu terminu procesowego powinien być spowodowany przyczyną zewnętrzną, od niej niezależną. Ze względów, o których już była mowa, w realiach przedmiotowej sprawy takim zdarzeniem nie jest na pewno sama epidemia COVID-19. Jednocześnie Skarżący nie wskazuje na żadne inne konkretne i niezależne od niego okoliczności, które uzasadniałyby przywrócenie mu terminu do wniesienia odwołania.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 P.p.s.a.
Adam Nita Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski