Pełny tekst orzeczenia I FSK 989/23

I FSK 989/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
I SA/Po 551/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-01-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 479
art. 155 i 155a § 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 551/22 w sprawie ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2022 r., nr 3001-IEW2.4253.13.2022 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lipca 2019 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 551/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę T.R. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 12 maja 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lipca 2019 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") decyzją z 10 stycznia 2022 r., określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę za okres od października 2019 r. do lipca 2020 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.
W toku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący rozliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.
NUS poddał analizie deklaracje PIT-36 Skarżącego oraz jego małżonki za lata 2016-2020. Ustalono również, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości. W ocenie NUS nawet uzyskiwanie przez Skarżącego w przyszłości dochodów w kwotach podobnych do dotychczasowych nie gwarantuje wykonania zobowiązania podatkowego. Sam fakt posługiwania się fikcyjnymi fakturami w celu obniżenia zobowiązań podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. Skarżący wraz z małżonką posiadają majątek nieruchomy, który mógłby stanowić zabezpieczenie. Skarżący może jednak w każdej chwili zbyć ten majątek. Skarżący 24 sierpnia 2021 r., tj. już po wszczęciu kontroli podatkowej zbył nieruchomość położoną w D.
DIAS decyzją z 12 maja 2022 r., utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS Skarżący posiada znaczny majątek. Majątek w postaci nieruchomości, których część obciążona jest hipoteką i pojazdów nie może stanowić niepodważalnej gwarancji uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Majątek ten może bowiem w każdej chwili zostać zbyty. Obawę zbycia spotęgował fakt sprzedaży przez Skarżącego jednej z nieruchomości w toku kontroli podatkowej. W kontekście dochodów Skarżącego stwierdzono, że nie jest on tożsamy z kwotą, którą Skarżący dysponuje w danym okresie.
W ocenie organu odwoławczego opisane przez organ pierwszej instancji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że uprawdopodobniono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do lipca 2020 r. W sprawie wystąpiła bowiem przesłanka uzasadniająca obawę niewykonania przyszłych zobowiązań w postaci dokonywania czynności polegających na zbywaniu przez podatnika majątku. Podkreślono przy tym, że nie jedno zdarzenie, lecz całokształt ustalonych okoliczności, pozwolił na wyciągnięcie wniosku o występowaniu uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.
2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 155 i art. 155a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 479 z późn. zm. – dalej: "u.p.e.a."), art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., art. 229 w zw. z art. 188 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że w realiach niniejszej sprawy kierując się zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego prawidłowo wywiedziono istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w przewidywanej przez organy kwocie, jak również odsetek od tych zobowiązań.
W sprawie dokonano również trafnej oceny sytuacji majątkowej Skarżącego. WSA podzielił pogląd organów głoszący, że posiadany przez Skarżącego majątek nie może w realiach niniejszej sprawy stanowić niepodważalnej gwarancji uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych w przewidywanej przez organy kwocie. W tym kontekście trafnie zwrócono uwagę na możliwość zbycia przez Skarżącego majątku. Powyższe ryzyko potęguje fakt zbycia 24 sierpnia 2021 r. nieruchomości. W konsekwencji fakt posiadania majątku o wartości przekraczającej wartość przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie może wykluczać uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Dostrzec również należy, że na czterech należących do Skarżącego nieruchomościach ustanowione zostały hipoteki umowne korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. WSA podzielił sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniać może okoliczność, iż zadeklarowane przez podatnika nabycia mogły wynikać z tzw. pustych faktur. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący żądając zmiany zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji DIAS, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i w konsekwencji uznanie, iż decyzja organów podatkowych instancji jest prawidłowa, podczas gdy decyzja organów obu instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, co miało wpływ na wynik sprawy;
- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 155 i art. 155a § 1 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i niesłuszne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające dokonanie przez organ podatkowy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego oraz wyzbycia się jego majątku, w sytuacji gdy Skarżący wykonywał i wykonuje ciążące na nim zobowiązania podatkowe uiszczając je regularnie oraz jego sytuacja finansowa i majątkowa wskazuje, iż nieuzasadnione są obawy, że odwołujący zaprzestanie wykonywania przyszłego zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy;
- art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd dowolnej oceny stanowiska organów zawartych w decyzjach, i w konsekwencji niesłusznym uznaniu, iż decyzje te nie zawierają w ich sentencji oraz uzasadnieniu sprzecznych ustaleń co do tych samych faktów, które wzajemnie się wykluczają, tj. np. dotyczących wskazanego przez organ okresu, za który określił on przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT - w sentencji od października 2018r., w uzasadnieniu od marca 2018 r., jak również przykładowo kwoty podatku VAT za miesiąc lipiec 2019 r., którego kwota w sentencji nie odpowiada kwocie z zestawień FV ujętej w uzasadnieniu, co w konsekwencji uniemożliwia Skarżącemu merytoryczne ustosunkowanie się do treści zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy;
- art. 229 w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak uznania, iż organy podatkowe nie podjęły działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i usunięcia poczynionych przez organ pierwszej instancji sprzecznych ustaleń co do tych samych faktów, które wzajemnie się wykluczają, tj. np. dotyczących wskazanego przez organ okresu, za który określił on przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT - w sentencji od października 2018 r., w uzasadnieniu od marca 2018 r., jak również przykładowo kwoty podatku VAT za miesiąc lipiec 2019 r., którego kwota w sentencji nie odpowiada kwocie z zestawień FV ujętej w uzasadnieniu, które to okoliczności mają znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy ww. przepisy nie obligują skarżącego do wskazania konkretnych czynności dowodowych jakie miałby podjąć Organ odwoławczy, w celu uzupełnienia materiału dowodowego i usunięcia sprzeczności w ww. ustaleniach faktycznych.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej z nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
4.2. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna, skoro skierowana jest przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, powinna zatem zawierać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w oparciu o które orzeka ten sąd, w powiązaniu z przepisami procedury administracyjnej, prawidłowość stosowania których ocenia w ramach swojego rozstrzygnięcia (w tym przypadku Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji bowiem nie stosuje przepisów tej procedury (Ordynacji podatkowej), a zatem nie może ich samodzielnie naruszyć, lecz wadliwie – w ramach dokonywanej kontroli sądowoadministracyjnej - ocenić ich ewentualne naruszenie przez organ administracji publicznej przez nieodpowiednią wykładnię lub zastosowanie. Powyższe odnosi się również do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
4.3. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, nie powiązał wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji Ordynacji podatkowej (ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu) z naruszeniem przez Sąd jakichkolwiek przepisów procedury sądowoadministracyjnej, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., co niewątpliwie jest istotną wadą konstrukcyjną analizowanej skargi kasacyjnej.
Powyższy brak nie dyskwalifikuje jednak samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów, lecz rzutuje na ocenę tych zarzutów, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji odniósł się już do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, powtórzonych w skardze kasacyjnej, w której nie zakwestionowano w sposób przewidziany prawem prawidłowości tego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
6. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie doszło do naruszeń prawa zarzucanych w skardze kasacyjnej.
7. 1. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.
Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.
W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach O.p. była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjęto, że przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.
Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".
7.2. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.
W orzecznictwie prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.
8.1. W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że powodem uzasadniającym zastosowanie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku Strony była uzasadniona obawa, że objęte zaskarżoną decyzją przybliżone kwoty tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę - które określono przed wydaniem decyzji tzw. wymiarowej w toku trwającej kontroli - nie zostaną wykonane. Obawa niewykonania zobowiązań związana była w szczególności z posługiwaniem się przez Stronę nierzetelnymi fakturami, wyzbywaniem się majątku oraz dochodami nie pozwalającymi na bezproblemowe wykonanie zabezpieczanego zobowiązania.
Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne.
W odniesieniu do stanowiska Sądu pierwszej instancji opartego na przedstawionych powyżej przesłankach, Skarżący sformułował zarzuty dotyczące jego sytuacji majątkowo-finansowej. Brak jednak było podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń Strony na tym tle, nie wykazano bowiem nimi naruszenia przepisów prawa w stopniu kwalifikującym zaskarżony wyrok do uchylenia.
W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do Strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
8.2. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczności wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego wskazują na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa.
Uprawdopodobniono przy tym, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez czterech wskazanych w decyzji kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (tzw. puste faktury), nie rodząc tym samym uprawnienia do uznania wykazanego w nich podatku za podatek naliczony. To wskazuje na potencjalny udział Skarżącego w oszustwie podatkowym (rola Skarżącego podlega ustaleniu w dalszej kontroli i ewentualnym postępowaniu wymiarowym), co już – samo w sobie – rodzi uzasadnione obawy co do stosunku Strony wobec rzetelnego wywiązywania się z powinności podatkowych, co przekłada się na uzasadnienie obawy niewykonania zabezpieczanego zobowiązania, którego wysokość wraz z odsetkami za zwłokę (na datę wydania decyzji zabezpieczającej NUS) wynosiła ok. 403 tys. zł.
8.3. Analizie zostały poddane dochody Skarżącego wykazane (wraz z małżonką) w zeznaniu PIT za lata 2016-2020. Dochody te rokrocznie oscylowały ok. w granicach 150-160 tys. zł, w 2020 r. osiągnięto dochód w kwocie ok. 243 tys. zł. Zważywszy, że są to jedyne dochody obojga małżonków to można przyjąć, że wystarczają zasadniczo na bieżące utrzymanie. Ten poziom dochodów nie rokuje jednak na wygospodarowanie w najbliższym czasie (w sytuacji zakończenia kontroli i wydania decyzji wymiarowej) środków wystarczających na pokrycie kwoty zabezpieczanego zobowiązania ok. 403 tys. zł, bez zagrożenia bieżącej płynności finansowej i utrzymania gospodarstwa domowego małżeństwa Skarżącego.
8.4. Z ustaleń organów wynika, że Skarżący miał też środki transportowe (przyczepka samochodowa o wartości ok. 3 tys. zł), samochód ciężarowy Żuk (wartość ok. 7 tys. zł) oraz był właścicielem samochodu ciężarowego DACIA (szacunkowa wartość ok. 26 tys. zł). Te ruchomości także nie przedstawiają sobą wartości pozwalającej na wykonanie zabezpieczanego zobowiązania.
8.5. Zasadniczym argumentem Kasatora wskazującym – jego zdaniem – na dobrą sytuację finansową i brak obawy co do wykonania zabezpieczanego zobowiązania jest posiadanie wielu nieruchomości. Jak ustalił DIAS, Skarżący był właścicielem siedmiu nieruchomości. Do Skarżącego należał (na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej): lokal mieszkalny w Z. przy ul. [...] o szacunkowej wartości 647 tys. zł; działka w Z. nr [...] o szacunkowej wartości 322 tys. zł; działka nr [...] położona w G. o szacunkowej wartości 662 tys. zł.
8.6. Skarżący był właścicielem także kolejnych czterech nieruchomości działek i lokalu mieszkalnego (w części na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej), z tym że te pozostałe nieruchomości jakkolwiek przedstawiają znaczną wartość są jednak obciążone hipotekami także w znaczącej wartości. Te nieruchomości nie przedstawiają więc pewnego zabezpieczenia wykonania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Gdyby doszło do egzekucyjnego wykonania wierzyciele hipoteczni uzyskaliby zaspokojenie w pierwszej kolejności, pokryć należałoby też koszty egzekucyjne.
8.7. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację organom, że obawy co do wykonania zabezpieczanego zobowiązania istotnie potęguje sprzedaż, a więc wyzbycie się (w toku kontroli podatkowej, 24 sierpnia 2021 r.) nieruchomości w D. Mając na uwadze reguły logiki i doświadczenia życiowego taka sytuacja jest niepokojąca co do zamiarów Skarżącego odnośnie gospodarowania swoim majątkiem nieruchomym i możliwości przeznaczenia części tego majątku na spieniężenie celem wykonania zabezpieczanego zobowiązania. O.p. daje możliwość zabezpieczenia dobrowolnego (art. 33d) np. w postaci uznania kwoty na rachunku depozytowym organu (art. 33d § 1 pkt 6 O.p.). Środki ze sprzedaży nieruchomości w D. nie zostały jednak ukierunkowane na zabezpieczenie zobowiązania. Logiczne i racjonalne są więc obawy organów podatkowych, że podobnie może stać się z pozostałymi nieruchomościami Skarżącego (wolnymi od innych hipotek).
8.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o analizę uwzględniającą posiadane przez Stronę aktywa i obciążenia dokonano trafnej oceny, że Skarżący może mieć trudności z uregulowaniem określonej w przybliżeniu kwoty zaniżenia zobowiązań w podatku od towarów i usług.
Obciążenie nieruchomości wpisami hipotek na znaczne kwoty wiąże się z utratą gwarancji pozyskania środków pieniężnych i brakiem możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa przed innymi wierzycielami, co rodzi obawę, że majątek ten nie będzie wystarczającym zabezpieczeniem interesów wierzyciela podatkowego z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych. Co do posiadania przez Stronę majątku trwałego o znacznej wartości w sprawie przyjęto, że posiadanie tego majątku nie gwarantuje wykonania określonych w przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych. Majątek ten pozostaje bowiem w dyspozycji podatnika, który może nim rozporządzać, np. zbyć lub obciążyć lub zbyć – jak stało się z nieruchomością w D.
Subiektywnie Podatnik może uważać się za osobę dość zamożną, mimo licznych zobowiązań (hipotek) obciążających jego majątek oraz przyjmować, że prowadzona działalność gospodarcza pozytywnie rokuje. Organ ma jednak za zadanie ocenić sprawę obiektywnie, a trzeba podkreślić, że mamy do czynienia z wyzbywaniem się majątku i prawdopodobnym wykorzystywaniem w rozliczeniu podatku VAT tzw. pustych faktur (udział w oszustwie podatkowym).
Na Sądzie pierwszej instancji w ramach kontroli legalności decyzji organów spoczywał obowiązek sprawdzenia jak przedstawia się analiza stanu finansowego i majątkowego Skarżącego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że decyzje organów w tym zakresie spełniają wymogi art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji oraz organom, że z wyżej wskazanych okoliczności można wyciągać uzasadnione obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie są to jedynie subiektywne obawy i wątpliwości organu. Są to obawy uzasadnione, bo zobiektywizowane stanem dochodów, wielkością majątku oraz sposobem rozporządzenia majątkiem w trakcie kontroli. W zaskarżonym wyroku trafnie uznano, że dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione przez organy na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 i 2 O.p., a całokształt materiału zebranego w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia będącego przedmiotem sprawy.
8.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Stronę wykonane.
Zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1-4 O.p. oraz naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
9.1. Sąd kasacyjny za nietrafne uznał także zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 229 w zw. z art. 188 O.p.
Brak jest rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciami organów a ich uzasadnieniem, które wskazywałyby na wadliwość decyzji. Sąd pierwszej instancji precyzyjnie wyjaśnił, w ślad za organami, kwestię spójności sentencji decyzji i jej uzasadnienia, a także wysokość zabezpieczenia za lipiec 2019 r. Skarżący w skardze kasacyjnej kolejny już raz powtarza wcześniejsze zarzuty odwoławcze i zarzuty ze skargi do WSA, ale nie potrafi w tym zakresie wytknąć żadnych konkretnych błędów w ocenie tego problemu przedstawionej w uzasadnieniu skarżonego wyroku.
9.2. Natomiast zarzucając niekompletność postępowania dowodowego, Skarżący nie podał, jakie konkretnie dowody czy też materiały miałyby być przedmiotem tego dodatkowego postępowania. W szczególności Skarżący nie wykazał, że dysponuje jeszcze innymi niż ustalone przez organ składnikami majątku.
10. Chybione są też zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 155 i art. 155a § 1 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia organ podatkowy nie stosuje przepisów u.p.e.a., a jedynie przepisy O.p. Organ podatkowy, ani tym bardziej WSA, nie mógł więc w granicach niniejszej sprawy naruszyć przepisów u.p.e.a.
Obawy i prewencyjne zastrzeżenia Skarżącego, podnoszące, że forma i wysokość zabezpieczenia powinny być adekwatne do wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu nie dotyczą treści skarżonej decyzji, ale etapu wykonywania decyzji o zabezpieczeniu w toku postępowania zabezpieczającego uregulowanego przepisami u.p.e.a.
11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (nie występował w postępowaniu w pierwszej instancji sądowej) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a więc w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 360 zł.
Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]