Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 971/22

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 971/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 971/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-03-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 971/21 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 września 2020 r., nr 3201-IOV2.4103.49.2019.13; IOV2.38.4103.110.2019/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 września 2020 r., nr 3201-IOV2.4103.49.2019.13; IOV2.38.4103.110.2019/B 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A.B. kwotę 12.550 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 971/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę A.B. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Organ, DIAS") z 11 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r.
2.1. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Strona wystawiła faktury VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz siedmiu kontrahentów ze Szwecji i Holandii, w których zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono brak przesłanek do kwalifikacji transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wobec trzech szwedzkich podmiotów: O., C., S.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od września do listopada 2015 r. Strona miała dokonywać hurtowych transakcji, których przedmiotem były dostawy: artykułów spożywczych, olejów silnikowych, blachy czarnej i artykułów chemii gospodarczej na rzecz m.in. trzech wymienionych powyżej kontrahentów. Do wszystkich wystawionych faktur Strona dołączyła: międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (CMR), w których wskazano nadawcę, odbiorcę, miejsce przeznaczenia oraz przewoźnika i numery rejestracyjne pojazdów transportujących towar, potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z Biura Informacji Podatkowych w Koninie, faktury za przewóz towaru, korespondencję mailową stanowiącą zamówienie, specyfikacje towarów, oświadczenia kontrahentów o odbiorze towarów, dowody kasowe KP potwierdzające otrzymanie gotówki za dostarczony towar.
W celu sprawdzenia rzetelności transakcji sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wyżej wymienionych kontrahentów wystąpiono do administracji podatkowej Szwecji właściwej dla ww. odbiorców z wnioskami SCAC o przeprowadzenie stosownych czynności mających na celu potwierdzenie zawartych transakcji. Podmioty zostały wskazane przez szwedzką administrację podatkową jako "znikający podatnicy" lub podmioty wykazujące cechy charakterystyczne dla takich podatników.
W ocenie Organu odwoławczego kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła Strona spełniają przesłanki do uznania, że transakcje te faktycznie nie miały miejsca, Strona zaś nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami, o czym jednoznacznie świadczą wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności. W ocenie Organu odwoławczego okoliczności te, występujące przy zawarciu transakcji handlowych z ww. zagranicznymi kontrahentami, wskazują na zachowanie jedynie formalnych znamion działania. Strona w kontaktach nie zachowała należytej staranności kupieckiej, a także nie działała w dobrej wierze. Organ odwoławczy podkreślił, że sprawdzenie czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT jest niewystarczające dla stwierdzenia, że Strona podjęła odpowiednie działania mające na celu rzetelną weryfikację kontrahenta i upewniła się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, a towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturze. Strona w trosce o ochronę własnego interesu, znając realia panujące na rynku gospodarczym w obrocie artykułami spożywczymi i chemicznymi, prowadząc działalność gospodarczą z ugruntowaną pozycją na rynku i wieloletnim doświadczeniem, zawierając transakcje handlowe w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów winna szczegółowo zweryfikować kontrahentów, jakimi byli O., C., S.
Organy stwierdziły, że Strona nie zachowała nawet zwykłej staranności kupieckiej, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym przed przystąpieniem do współpracy z ww. podmiotami i nie działała w tzw. dobrej wierze, tj. powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie, a przedstawione przez nią dowody wskazują na zachowanie jedynie formalnych znamion dokonania spornych transakcji. W związku z powyższym zakwestionowano transakcje zawarte z ww. kontrahentami, uznając je za nierzetelne. Zarazem stwierdzono, że nie mogą być one opodatkowane stawką 0% i potraktowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i wobec tego transakcje te winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, gdyż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz spornych kontrahentów faktycznie nie miały miejsca.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 77, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") poprzez ich brak zastosowania oraz uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Podatnika nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby Podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium Kraju oraz art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, tj. m.in.: art. 122 oraz art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez brak ustalenia jakiegokolwiek wzorca należytej staranności kupieckiej oraz konkretnego wskazania jakie czynności weryfikacyjne, które umożliwiłyby rozpoznanie potencjalnej nierzetelności podatkowej zostały zaniedbane przez Stronę skarżącą; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 oraz 120 O.p. poprzez przytaczanie określonych okoliczności bez uzasadnienia w jaki sposób wpływają one na ocenę posiadania przez Stronę przymiotu dobrej wiary lub oceny dochowania przez nią należytej staranności; art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak zindywidualizowanego badania poszczególnych transakcji oraz odnoszenie mało znaczących faktów dotyczących transakcji z niepowiązanymi ze sobą kontrahentami na całokształt realizowanych przez Skarżącą dostaw; art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez supozycję Organu, zgodnie z którą kontrahenci Skarżącej nie dysponowali odpowiednim miejscem do prowadzenia działalności, gdy tymczasem Strona osobiście te miejsca weryfikowała a kontrahenci posiadali magazyny oraz tytuły prawne do tych magazynów.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 971/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Strony. WSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy dostawy towarów, zafakturowane na rzecz O., C. oraz S. są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawą podatku 0% czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw tego towaru na terytorium kraju.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z przepisami u.p.t.u. i ich wykładnią opartą o orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca miała obowiązek posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające dostarczenie przedmiotowych towarów do nabywców znajdujących się na terytorium Szwecji, aby zastosować stawkę 0% VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy organy słusznie stwierdziły, że kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła Strona, spełniają przesłanki do uznania, że faktycznie nie miały miejsca. Strona zaś nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami, o czym jednoznacznie świadczą m.in. okoliczności dokonywania finansowego rozliczenia w formie gotówkowej, podczas gdy w transakcjach z innymi kontrahentami, które nie są kwestionowane, rozliczenia były dokonywane w formie bezgotówkowej i zostały zadeklarowane w państwach przeznaczenia. Wartość transakcji gotówkowych znacznie przekraczała wartość transakcji rozliczanych przez Stronę przelewami bankowymi, co również budzi wątpliwości co do ich rzetelności. Kierowcy nie posiadali wiedzy, czy przekazują towar właściwym osobom upoważnionym do odbioru towaru, nie kontrolowali przebiegu transakcji, żaden z przesłuchanych kierowców nie potrafił podać nazw firm oraz miejsca położenia magazynów, nie potwierdzili, iż dostarczony towar w Szwecji został przekazany odbiorcom uwidocznionym na spornych fakturach VAT.
W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonanych przez skarżącą na rzecz ww. podmiotów nie stanowił podstawy do uznania tych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe, opodatkowane stawką 0% VAT.
Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
3. 1. Skarżąca wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przypisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez ich brak zastosowania oraz uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Podatnika nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów co do której przysługiwałoby Podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0% pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium Kraju,
- art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego,
- art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 120 Op. oraz art. 191 O.p. poprzez realizację nieuprawnionej generalizacji oraz brak zindywidualizowanego badania relacji Strony skarżącej z poszczególnymi kontrahentami, przejawiającego się z przenoszeniem okoliczności dostawy z jednym kontrahentem na ocenę całkowicie niezależnych relacji z innymi kontrahentami oraz zbiorczą ocenę dobrej wiary stojącą w rażącej sprzeczności z orzecznictwem TSUE w zakresie procedowania w tego rodzaju sprawach,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art 120 w zw. z art. 122 Op. poprzez brak zindywidualizowanego badania poszczególnych transakcji oraz odnoszenie mało znaczących faktów dotyczących transakcji z niepowiązanymi ze sobą kontrahentami na całokształt realizowanych przez Skarżącą dostaw;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z naruszenie art. 121 § 1, w zw. z art 122, art 191 Op. oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez podważanie części dostaw przy jednoczesnej akceptacji pozostałej większości, w sytuacji, w której dostawy te cechowały się identycznymi warunkami,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art 122 w zw. z art 120 Op. poprzez wniosek, iż przyjęty model płatności przy odbiorze był stosowany wyłącznie wobec wskazanych kontrahentów, w sytuacji w której ten sam sposób płatności był również stosowany z innymi kontrahentami, do których dostawy nie zostały zakwestionowane, a zatem sposób ten nie był w praktyce wyjątkowy,
- art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art 122 oraz art 180 i art 191 O.p. poprzez brak ustalenia jakiegokolwiek wzorca należytej staranności kupieckiej oraz konkretnego wskazania, jakie czynności weryfikacyjne, które umożliwiłyby rozpoznanie potencjalnej nierzetelności podatkowej zostały zaniedbane przez Stronę skarżącą,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art 122 oraz 120 O.p. poprzez przytaczanie określonych okoliczności bez uzasadnienia w jaki sposób wpływają one na ocenę posiadania przez Stronę przymiotu dobrej wiary lub oceny dochowania przez nią należytej staranności,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art 191 w zw. z art 120 Op. poprzez uznanie, że okoliczność, iż kierowcy w toku przesłuchania nie pamiętali nazwy magazynu lub konkretnego jego adresu, w sytuacji w której nie jest kwestionowany fakt dostawy przez nich towaru stanowi okoliczność w jakikolwiek wpływającą na ocenę dochowania przez Stronę należytej staranności kupieckiej,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art 191 w zw. z art 120 O.p. poprzez uznanie, że przyjęty model płatności w sytuacji realizowanych dostaw towarów spożywczych z promocji w polskich sklepach był przejawem braku dochowania przez Stronę należytej staranności kupieckiej,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art 120 w zw. z art 122 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez Organy Administracji innych krajów członkowskich, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla Podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez Stronę;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art 120 w zw. z art 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie braku uznania przez Organ weryfikacji formalnej zagranicznych dostawców, jako okoliczności mającej znaczenie dla oceny jej świadomości,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 10 ust 1 i 2 oraz art 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez zaakceptowanie skrajnie stronniczej oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania w sposób rażąco sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5.1. Skarga kasacyjna okazała zasadna. Zasadniczego rozważenia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wymaga, czy sporne dostawy miały miejsce do podmiotów nieustalonych, nieznanych czy może do podmiotów ustalonych, zidentyfikowanych i formalnie istniejących w dacie dokonywania spornych transakcji, ale podmiotów oszukańczych.
W pierwszej kolejności oceny wymaga, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, czy dostawy towarów w ogóle miały miejsce. Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy rozpatrując sporne transakcje i twierdząc, że towar trafił do nieustalonych odbiorców, nie brały pod uwagę czy w ogóle miała miejsce dostawa towarów – transakcja podlegająca opodatkowaniu. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić argumentację dotyczącą wykładni prawa materialnego i zważy na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18.
5.2. Niezależnie od tego, w razie stwierdzenia, że dostawa towarów w spornym zakresie miała miejsce, ale została realizowana wobec podmiotów popełniających oszustwa podatkowe (co organ oceni ponownie rozpatrując sprawę), dotychczasowe ustalenia organów nie obalają twierdzeń Skarżącej, że dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji jak też o braku jej wiedzy (świadomości) w przedmiocie oszukańczej działalności podmiotów figurujących na spornych fakturach sprzedażowych.
5.3. Nadto Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy nie dokonały zindywidualizowanego badania relacji strony z C. na płaszczyźnie badania dobrej wiary skarżącej, w szczególności odnosząc się do dokumentowanej wiedzy strony o tym podmiocie i jego zapleczu magazynowym.
6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.
Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".
Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11).
Gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego czy podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17).
6.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.
Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.
Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca oraz nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33).
6.3. Istotne znaczenie dla w rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że – gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy – należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.
Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednakże – w orzecznictwie prezentowane jest jednolite zapatrywanie (np. w wyroku z: 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17; 3 marca 2021 r., I FSK 341/20; 31 października 2023 r., I FSK 2601/21; 21 października 2023 r., I FSK 1391/19; 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18), że poglądy wyrażone w tym wyroku TSUE są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.
7.1. W sprawie nie jest sporne, że towary opisane w spornych fakturach fizycznie istniały, zostały wywiezione i doszło do ich przemieszczenia do Szwecji. Nie ma też dowodów, aby towary Skarżącej wróciły do Polski poprzez innych łańcuch transakcji (brak oszustwa karuzelowego).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji: "W realiach rozpoznawanej sprawy organy słusznie stwierdziły, że kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła Strona, spełniają przesłanki do uznania, że faktycznie nie miały miejsca. Strona zaś nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami (...)."
Z całościowej analizy uzasadnienia skarżonego wyroku, którego kompletności i jasności Skarżąca nie kwestionuje - brak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wynika, że Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom, że towary zafakturowane jako dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dla wskazanych wyżej kontrahentów nie zostały jednak dostarczone tym podmiotom – co spowodowało zakwestionowanie zastosowania do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i opodatkowanie tych dostaw jako dostaw krajowych. Organy i Sąd pierwszej instancji wywodzą, że do transakcji faktycznie nie doszło z powodu wadliwości podmiotowej spornych faktury, tj. towar nie trafił do podmiotu widniejącego jako nabywca i nie przeszło od Skarżącej na te podmioty prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a zamiast tego towary trafiły do innych nieustalonych i nie wskazanych na fakturach osób lub firm
7.2. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednak istotne odmienności w stanie faktycznym sprawy, które nakazują odrębnie oceniać sporne transakcje z O. oraz S., a odrębnie z C., czego błędnie nie dostrzegł organ oraz Sąd pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przedstawi jednak generalną ocenę co zarzutów skargi kasacyjnej, a następnie swoje stanowisko co do poszczególnych transakcji oraz podmiotu C. – tam gdzie taka indywidualizowana ocena jest obecnie możliwa.
7.3. Informacje podatkowe zagranicznych administracji dowodzą, że podmioty O., C., S. wskazane jako nabywcy, to podmioty oszukańcze, jednakże oszustwa podatkowe popełniano w Szwecji, bo to tam nie wykazano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) i nie składano deklaracji podatkowych w zakresie dostaw wykazywanych przez Skarżącą. Administracja podatkowa Szwecji nie ujawniła znamion realnej działalności tych podmiotów.
7.4. Podążając za ocenami przywołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Unitel, należy uznać za błędne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że brak możliwości pewnego i jednoznacznego zidentyfikowania faktycznego nabywcy towaru w ramach WDT przy jednoczesnym niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej.
TSUE uznał bowiem – co należy ponownie podkreślić – że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności).
7.5. A zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymaga czy podmiot figurujący na fakturach wystawionych przez Skarżącą w ogóle nie był stroną transakcji w dacie jej dokonywania, już wówczas faktycznie nie prowadził realnej działalności gospodarczej i nie miał zdolności realizacji dostawy, której istotą jest przeniesienie na ten podmiot prawa do rozporządzania rzeczą (towarem) jak właściciel. Aspekt chronologiczny ma tu istotne znaczenie. Chodzi bowiem o ustalenie, czy podmiot wykazany na fakturze był nabywcą w dacie dokonywania transakcji a nie w dacie, w której organy (zagraniczne) podejmują nieskuteczne próby kontaktu z tym podmiotem.
Nie ulega wątpliwości, że w dacie weryfikacji podmiotów zagranicznych przez macierzyste dla nich administracje podatkowe podmioty te nie wykazywały żadnych znamion działalności gospodarczej. Nie wynika jednak z zebranych dowodów, że nie przejawiały one żadnej aktywności gospodarczej w dacie dokonywania spornych transakcji. Ustalenie istnienia nabywcy towarów, od czego zależy uznanie dostawy, powinno nastąpić wedle stanu na datę dokonywania spornych transakcji. Późniejsze, faktyczne zniknięcie podmiotu figurującego na fakturze jako nabywca nie przekreśla kwalifikacji transakcji jako dostawy w dacie jej dokonywania. Kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów nie może być uzależniona od warunku, że nabywca – w dacie weryfikacji transakcji przez polskie organy podatkowe i współpracujące z nimi zagraniczne administracje podatkowe – nie został ustalony.
W tym kontekście, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozważenia wymaga czy trudność w ustaleniu rzeczywistego nabywcy towarów ma charakter pierwotny i uniemożliwia w ogóle wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy może jest to brak wtórny, który uniemożliwia jedynie późniejszą weryfikację transakcji przez uzyskanie od nabywcy potwierdzenia nabycia towarów.
Czynności niestanowiącej (pierwotnie) dostawy towarów nie można kwalifikować jako WDT, ale też nie można jej rozpoznawać jako dostawy krajowej. Skoro czynność nie stanowi dostawy towarów, to nie podlega opodatkowaniu nie tylko jako WDT, ale też jako dostawa krajowa.
8.1. Jeżeli jednak dokonując ponownej oceny dowodów organ uzna, że sporne transakcje spełniają warunki dostawy towarów, pomimo że obecnie (wtórnie) nie jest możliwe ustalenie nabywcy i potwierdzenie nabyć po jego stronie to rozważenia wymagać będzie czy Skarżąca dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczej działalności podmiotów figurujących jako nabywcy, czy może jednak – poprzez ewentualny swój brak należytej staranności kupieckiej – pomagała podmiotom ze Szwecji w prowadzeniu działalności na szkodę wspólnego unijnego systemu VAT.
W razie ewentualnego ustalenia, że dostawy towarów (czynności opodatkowane) miały miejsce, uwzględniając wyrok TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18, konieczne jest dokonanie oceny odnośnie do stanu świadomości Skarżącej w zakresie spornych transakcji. Należy tu przywołać wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1637/19, w którym sąd kasacyjny (również na gruncie sporu czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze) argumentował, że: "uwzględniając wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktrynę orzeczniczą tzw. dobrej wiary, to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wyjaśnić stan świadomości podatnika. Oczywiście niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzący pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Dlatego też ustalając czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.".
8.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i analizując w tym aspekcie argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organy podatkowe podołały powyższym obowiązkom. Organ podatkowy, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie potrafił wskazać okoliczności faktycznych, ustalonych w toku postępowania podatkowego, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na swoiste anomalie odnoszące się do zakwestionowanych transakcji. Nie podano faktów i okoliczności, które bez żadnych wątpliwości świadczyłyby o tym, że Skarżąca w zakresie spornych transakcji miała lub powinna mieć świadomość oszukańczych działań nabywców towarów.
Podkreślenia wymaga, że w okresie objętym skarżoną decyzją skarżąca realizowała też transakcje w ramach WDT z kilkoma innymi podmiotami, których organy nie kwestionują i takich rzetelnych podmiotów (4) jest więcej niż podmiotów, z którymi transakcje zakwestionowano (3). W zakresie działalności Skarżącej można więc uchwycić standard, który występuje w przypadku analogicznych transakcji uznanych za organy za rzetelne i legalne WDT. Na tle owego standardu, miernika należytej staranności, sprawdzenia więc wymaga czy w zakresie spornych transakcji występowały anomalie, odstępstwa od transakcji uznanych przez organy za rzetelne. Strona wszak podnosi, że taka sama dokumentacja towarzyszyła wszystkim transakcjom z wszystkimi podmiotami, a okoliczności dokonywania wszystkich transakcji, zarówno tych uznanych za rzetelne, jak i tych spornych, były podobne.
Organ, a za nim Sąd pierwszej instancji, wytyka błędy i nieścisłości w zakresie dokumentowania spornych transakcji. Rozważenia jednak wymaga czy transakcje niesporne cechowało to, że były dokumentowane bezbłędnie, czy ujawnione błędy i nieścisłości w zakresie dokumentowania spornych transakcji są wynikiem zwykłych omyłek, czy może jednak ich treść i skala nakazuje przyjąć, że wobec niektórych podmiotów, bez uzasadnionych powodów, Skarżąca ustaliła obniżony próg tolerancji prawidłowości dokumentowania transakcji, chociażby milcząco aprobując dostarczanie jej dokumentacji sfałszowanej, podrobionej po stronie fakturowego nabywcy.
Generalnego sprawdzenia wymaga więc czy grupa podmiotów, na które wystawiano sporne faktury, była przez Skarżącą traktowana inaczej, z obniżeniem zwyczajnie stosowanych przez nią standardów weryfikacji i dokumentowania transakcji. Ustalenia wymaga czy w zakresie transakcji spornych występowały inne okoliczności zawierania i realizacji transakcji w porównaniu do transakcji niespornych.
8.3. Dotychczas zebrane dowody nie przekonują, że Skarżąca i jej mąż pomagający w prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o swoje osobiste znajomości, celowo wydzielili grupę podmiotów, dla których, w drodze wyjątku od innych transakcji, sposób realizacji transakcji był specyficzny, niestandardowy, tolerujący większy zakres odstąpienia do wymogów formalnych, np. tylko w przypadku spornych transakcji dopuszczał nawiązywanie kontaktów handlowych na giełdach, w supermarketach, na parkingach przed marketami; odstąpienie od sporządzania umów w formie pisemnej; przejście na stosowanie zasadniczo gotówkowych rozliczeń; czy niewymaganie od kierowcy ustalania tożsamości osoby płacącej w gotówce za towar i przekazującej kierowcy podpisaną i opieczętowaną dokumentację nabycia (faktura, CMR, dwujęzyczne oświadczenie nabywcy).
Miernikiem należytej staranności Skarżącej i punktem odniesienia oceny jej zachowania w zakresie spornych transakcji powinny tu być przede wszystkim te transakcje z wieloma podmiotami, które organy uznały na skuteczne prawnie WDT.
8.4. Oceniając sporne transakcje trzeba też zwrócić uwagę (co wynika z protokołów zeznań), że mąż Skarżącej i zawodowi kierowcy (z firmy spedycyjnej) przewożący towar na zlecenie Skarżącej pod podany adres byli w kontakcie telefonicznym. Nie można więc uznać, że mąż Skarżącej nie interesował się przebiegiem transakcji i tym czy towar trafia do nabywcy pod podany adres. Z wyjaśnień uzyskanych od kierowców z firm transportowych wynika, że dostarczano towar pod adres dostawy wynikający z dokumentów CMR, jednakże kierowcy nie sprawdzali danych osób odbierających towar. Kierowca wiedział jednak, że w razie ewentualnych problemów może zwrócić się telefonicznie do męża Skarżącej. To, że kierowca nie znał personaliów osób obecnych przy rozładunku i potwierdzeniu dostawy i o to nie rozpytywał (bariera językowa) nie oznacza, że mąż Skarżącej na bieżąco nad tym nie czuwał, będąc w kontakcie z nabywcą. Po przyjeździe pod podany adres rozładunku, kierowca podawał dane firmy Skarżącej i powoływał się na jej męża, który osobiście aranżował transakcje, po czym następowało uiszczenie ceny do rąk kierowcy, rozładowanie towaru oraz podpisanie dokumentacji towarzyszącej spornych transakcjom. Dotychczas nie ujawniono, aby występowały tu problemy tego rodzaju, aby kierowcy oświadczano, że nabywca towaru widniejący w dokumentacji jest nieznany i niejako w zastępstwie wydawano towar komukolwiek, kto chciał za niego zapłacić.
9.1. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że owych ewentualnych anomalii w zakresie spornych transakcji należy poszukiwać mając na względzie regułę retropsektywności, a więc brać pod uwagę te okoliczności faktyczne, które istniały w dacie dokonywania spornych transakcji i Skarżąca mogła lub powinna byłaby o nich wiedzieć.
Za ewidentne należy przyjąć, że podmioty figurujące na spornych fakturach obecnie okazały się być podmiotami oszukańczymi, które uchylały się od wywiązywania się ze swoich powinności podatkowych w zakresie VAT w Szwecji i zerwały kontakty z tamtejszymi władzami podatkowymi. Zaznaczyć tu jednak należy, że współpraca polskich organów podatkowych z administracją podatkową Szwecji (informacje SCAC) miała miejsce już po dokonaniu spornych transakcji; w grudniu 2017 r. (O.), w czerwcu 2016 r. (C.) i w październiku 2016 r. (S.). Późniejszy brak kontaktu z władzami podatkowymi nieuczciwych kontrahentów Skarżącej i niemożność uzyskania od nich potwierdzenia nabyć towarów od Skarżącej nie może być jednak utożsamiany z zanegowaniem przez nich dokonania tych nabyć. Realia faktyczne są obecnie takie, że podmioty widniejące na spornych nie potwierdzają niczego, ale też niczemu nie zaprzeczają, bo faktycznie przestały funkcjonować i odbierać korespondencję.
Dotychczasowe wywody organu aprobowane przez Sąd pierwszej instancji wyznaczają swoistą linię demarkacyjną między dostawami uznanymi za WDT a tymi, które zostały zdyskwalifikowane jako WDT w oparciu o informacje szwedzkiej administracji o poszczególnych podmiotach wywiązywaniu się przez te podmioty z powinności podatkowych w Szwecji, a nie w oparciu o stan wiedzy Skarżącej o tych podmiotach w dacie dokonywania transakcji. Gdy zagranicznym administracjom udało się nawiązać kontakt z nabywcą i potwierdził on nabycia towarów to organy podatkowe zachowały kwalifikację transakcji jako WDT. Natomiast w tych spornych przypadkach, gdzie administracji szwedzkiej nie udało się nawiązać kontaktu z podmiotami figurującymi na fakturach uznano, że do WDT nie doszło, a nabywca jest nieustalony.
Taka metodologia oceny spornych transakcji pod kątem spełniania przesłanek WDT jest jednak błędna, bo opiera się na wykreowaniu pozprawnego warunku rozpoznawania dostawy towarów, wyrażającego się w tym, że nabywca towaru musi nadal istnieć i pozostawać w kontakcie z macierzystą administracją podatkową także w dacie późniejszej weryfikacji transakcji lub na tym, że w innym państwie dochodzi do opodatkowania nabyć – czego przecież Skarżąca nie może wiedzieć, gwarantować ani przewidywać w dacie dokonywania transakcji.
Sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105, pkt 26 i podobnie ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 50). Jakkolwiek tezy z przywołanych wyroków odnoszą się do transakcji eksportowych, to przystają też do oceny spełnienia przesłanek do zastosowania WDT.
Analizując metodologię oceny spełnienia przesłanek WDT przez Skarżącą można dojść do wniosku, że w istocie dla organu nie ma żadnego znaczenia, w jaki sposób Skarżąca układała relacje z poszczególnymi podmiotami i jak transakcje były dokumentowane. Dotychczas dla organu istotne było jedynie to czy nabycia zostały opodatkowane w Szwecji. W istocie zachowanie przez Skarżącą kwalifikacji transakcji jako WDT zależy w tym ujęciu tylko od tego czy zagraniczne administracje wykazują się dostateczną operatywnością i opodatkowują nabycia, nawet gdy mają do czynienia z podmiotem oszukańczym, z którym nie są w stanie nawiązać kontaktu.
Skarżąca nie może jednak ponosić odpowiedzialności podatkowej tylko za to, że podmioty występujące jako nabywcy towarów w sposób oszukańczy uchyliły się od spełnienia swoich powinności podatkowych w krajach nabycia i prawdopodobnej konsumpcji towarów, a zagraniczne administracje dotychczas nie potrafiły wobec wszystkich podmiotów uskutecznić takiego opodatkowania wedle swojego prawa krajowego.
9.2. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE dopiero powzięcie wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta powoduje konieczność jego dokładniejszej weryfikacji. Nie można zatem w sposób generalny wymagać, by podatnik badał czy jego kontrahent wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT w swoim kraju. Wymaganie od Skarżącej, aby w duchu profiskalnym racjonalizowała informacje pochodzące od organów podatkowych i państwowych (rejestr VAT w Szwecji), a następnie poddawała samodzielnej weryfikacji ich rzetelność, oznaczałoby nałożenie na Skarżącą obowiązków sprawdzania już nie tylko kontrahentów, ale również szwedzkich organów, którym kontrahenci skutecznie zgłosili prowadzenie działalności i otrzymali rejestrację VAT. Organ nie wyjaśnił także, na mocy jakich przepisów oraz jakimi narzędziami Skarżąca miałaby dokonać sprawdzenia czy kontrahent rozlicza podatek w państwie, w którym działa, w celu zabezpieczenia się i upewnienia, że podatek prawidłowo jest tam rozliczany. Organ nakłada na Skarżącą obowiązki, które nie wynikają z przepisów prawa a wręcz wymaga, aby Skarżąca podejmowała działania właściwe dla szwedzkich organów podatkowych, niejako je wyręczając.
10.1. Wobec powyższych generalnych rozważań należy uczynić zastrzeżenie odnoszące się do faktury VAT nr 127/2015 z 16 października 2015 r. – mającej dokumentować dostawę towarów na rzecz S., gdzie w oświadczeniu potwierdzającym otrzymanie towaru, specyfikacji towaru, CMR, jak i na samej fakturze, widnieje pieczątka odbiorcy z danymi C. oraz nieczytelny podpis. To wskazuje, iż odbiór towaru potwierdził inny odbiorca – C.– niż ten wskazany w tej dokumentacji.
Analogiczna sytuacja dotyczy dokumentów dołączonych do faktury VAT nr 128/2015 z 16 października 2015 r., mającej dokumentować dostawę towarów na rzecz O., gdy w oświadczeniu potwierdzającym otrzymanie towaru, specyfikacji towaru, CMR, jak i na samej fakturze, również widnieje pieczątka z danymi C.oraz nieczytelny podpis.
10.2. Dostawy fakturowane 16 października 2015 r. na rzecz S.oraz O. zostały ewidentnie wydane na rzecz C.czego Skarżąca nie neguje. Trudno o bardziej oczywisty przypadek nie dojścia do skutku WDT niż udokumentowane wydanie towaru innemu podmiotowi niż ten widniejący na fakturze. Skarżąca nie mogła tych transakcji rozpoznawać jako WDT na rzecz S.oraz O.w sytuacji, gdy towar wydała innemu podmiotowi – C. Nie ma przy tym znaczenia czy podmioty te ze sobą "współpracowały".
Skarżąca jednoznacznie przyznaje (strona 14 skargi kasacyjnej), że: "dokumenty przedstawione przez Stronę w stosunku do transakcji z dnia 16 października 2015 r. są prawdziwe i rzetelne, wskazują one bowiem na fakt, że odbiór towarów został dokonany przez inny podmiot niż ten, do którego ta dostawa była przeznaczona. To powoduje, że nie mogą one stanowić dowodu na dostawę do nabywcy towarów (strona tego nie neguje), ale jednak cały czas wynika to z prawdziwych (niesfałszowanych, niepotwierdzających nieprawdę) dokumentów, potwierdzających niekorzystną dla strony okoliczność.".
Skarżąca nie wykazała, że przed odebraniem towarów przez C.zamiast przez zamierzonych wcześniej nabywców S. oraz O., doszło do zawarcia nowej transakcji i umówienia się, że nabywcą w analizowanych przypadkach będzie C.Zaklasyfikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez dostawcę stosującego zwolnienie zależy od tego, czy transport może rzeczywiście zostać przypisany tej dostawie (zob. wyrok TSUE z 27 września 2012 r., VSTR, C-311/10, EU:C:2012:592, pkt 31). W analizowanych przypadkach transport towarów trafiających do C. nie odpowiada umówionej i dokumentowanej dostawie (faktury, CMR) do S.oraz O..
10.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznanie wskazanych wyżej transakcji jako WDT było niedopuszczalne z tego względu, że dostawa towarów jako czynność opodatkowana miała miejsce, ale ewidentnie na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze sprzedażowej. Z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że z dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju winno jednoznacznie wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przy czym kluczowe jest w tym przypadku słowo "jednoznacznie", co w powyższym zakresie nie znajduje odzwierciedlenia, bowiem towary jednoznacznie trafiły do innego podmiotu niż wskazanego w dokumentacji jako nabywca.
W tym konkretnym zakresie Skarżąca nie ma więc prawa zastosowania stawki 0% do spornej dostawy, co trafnie wywiedziono w skarżonej decyzji.
11.1. Odrębnego rozważenia wymagają zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie do transakcji z C. na płaszczyźnie badania dobrej wiary Skarżącej, w szczególności odnosząc się do dokumentowanej wiedzy Strony o tym podmiocie i jego zapleczu magazynowym.
11.2. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że nie można mieć wątpliwości, że C.podobnie jak O. oraz S. to podmiot nierzetelny, niewykazujący WNT i popełniający oszustwa podatkowe w Szwecji – co wynika z informacji SCAC szwedzkiej administracji podatkowej.
Zebrane dowody wskazują jednak, że wiedza Skarżącej odnośnie C. mogła być inna, szersza niż odnośnie O. oraz S. Skarżąca w toku postępowania podatkowego konsekwentnie próbowała zwrócić uwagę organów na okoliczność faktyczną, sprawdzenia przez skarżącą istnienia zaplecza magazynowego C., a więc weryfikację tego podmiotu pod kątem zdolności do nabywania, magazynowania towaru od Skarżącej, a więc dalszego rozporządzania nim jak właściciel na terenie Szwecji.
Mąż skarżącej w oświadczeniu stanowiącym sprostowanie do protokołu przesłuchania (akta administracyjne, karta nr 265) wyjaśniał, że co do C.posiada umowę wynajęcia magazynu. Takie twierdzenie nie było gołosłowne, bo do akt sprawy jako dokumentację potwierdzającą WDT na rzecz tego podmiotu przedłożono wielokrotnie dokument zatytułowany "Hyresavtal" sporządzony w języku szwedzkim (np. akta administracyjne, karta nr 601-602, 614-615). Z oględzin i treści tego dokumentu można się wstępnie przyjąć, że opisuje on wynajęcie przez C.magazynu w miejscowości O.na okres 2 lat. Ten sam adres widnieje na dokumentach CMR jako adres dostaw do C. Ten sam adres wskazał kierowca A.K.w swoim oświadczeniu o rozładunku towaru 16 października 2015 r. (akta administracyjne, karta nr 2). Nadto numer C. z umowy najmu magazynu pokrywa się z numerem tego podmiotu z pieczątki widniejącej na CMR.
Mając na względzie wskazane zbieżności dowodów co do adresu O. należało dokonać czynności dowodowych ukierunkowanych na ocenę wartości dowodowej umowy najmu magazynu – w aspekcie realności działania C. oraz w aspekcie dochowania należytej staranności – posiadania tej umowy przez skarżącą. Tym bardziej, że strona Skarżąca konsekwentnie podkreślała znaczenie tej okoliczności, a nadto mąż Skarżącej twierdzi, że był w tym magazynie.
Po pierwsze, należało doprowadzić do przetłumaczenia umowy najmu magazynu na język polski, zgodnie z rozwiązaniami procesowymi O.p. Po drugie, należało zwrócić się do władz szwedzkich o potwierdzenie faktu istnienia tego magazynu oraz ewentualnie, aby poprzez zwrócenie się do wynajmującego, którego dane widnieją na umowie, szwedzkie władze ustaliły czy C. faktycznie wynajmowała ten magazyn i opłacała wynajem. Takie czynności dowodowe pozwolą na ocenę wiarygodności twierdzenia skarżącej o weryfikacji tego podmiotu.
Czynności te należy podjąć też z tego względu, że w informacji SCAC szwedzkiej administracji odnośnie C. brak jest jakiejkolwiek informacji odnoszącej się do tego zagadnienia. Nie można jednak wykluczyć, że wiedza Skarżącej o C. była szersza, bardziej aktualna niż wiedza szwedzkiej administracji, która ocenę C. wypracowała już po faktycznym zniknięciu tego podmiotu, a więc nie dotarła do żadnej dokumentacji źródłowej C.S, w tym do analizowanej umowy najmu.
11.3. Skarżąca trafnie zwraca uwagę na konieczność oceny wpływu zdarzenia z 16 października 2015 r., gdy dostawy fakturowane na rzecz S. oraz O. zostały ewidentnie wydane na rzecz C., na ocenę realności działania tego ostatniego podmiotu. Skoro organy nie negują w tym zakresie faktu wydania towaru C., chociaż towar był fakturowany na inne podmioty, to logicznie może to wskazywać, że C. miała jednak pewne zdolności do przyjmowania i magazynowania towaru, nawet jeżeli milczy w tym zakresie szwedzka administracja podatkowa.
11.4. Niezależnie od powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarga kasacyjna okazała się dodatkowo zasadna bowiem Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy nie dokonały zindywidualizowanego badania relacji strony z C. na płaszczyźnie dobrej wiary Skarżącej, w szczególności odnosząc się do dokumentowanej wiedzy strony o tym podmiocie i jego zapleczu magazynowym. Takiej oceny wiarygodności twierdzeń Strony o jej wiedzy odnośnie do istnienia magazynów C. organ dokona ponownie rozpatrując sprawę.
12. 1. Mając na względzie powyższe, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie organ uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom regulującym zasady postępowania podatkowego na płaszczyźnie ustalenia nabywcy w dacie dokonywania spornych transakcji oraz zbadania należytej staranności (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p.), czego błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji naruszając tym przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji.
Nadto, generalizując ustalenia faktyczne dotyczące O. oraz S. organy zaniechały dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy odnośnie do transakcji z C. na płaszczyźnie oceny zachowania Strony wobec tego podmiotu na gruncie reguł należytej staranności (kwestia wynajmowania magazynu) oraz udokumentowania przez Skarżącą warunków WDT. Także tej wadliwości postępowania podatkowego błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
12.2. Powyższe stwierdzenia dotyczące zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzą Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia zasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także w zw. z wyrażoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o UE zasadą proporcjonalności w zw. z zasadą neutralności wynikającą z Dyrektywy 2006/112.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok TSUE w sprawie C-653/18 może mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Niezależnie od wadliwości postępowania dowodowego, organy nieprawidłowo bowiem – w kontekście tez tego wyroku TSUE – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez Stronę, dostawa wykazanych na fakturach winna być opodatkowana stawką krajową. Przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, a co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w Polsce, podczas gdy ustalenia faktyczne temu przeczą.
Dlatego ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18.
13. Wobec stwierdzenia, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował wadliwe i niepełne postępowanie dowodowe organów podatkowych na płaszczyźnie należytej staranności, a nadto zaakceptował wykładnię przepisów prawa materialnego, która okazała się niezgodna z orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.
Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1.000 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik skarżącej w obu instancjach sądowych) na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 4.050 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.000 i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) wskazanego wyżej rozporządzenia.
[pic][pic]