Pełny tekst orzeczenia I FSK 97/23

I FSK 97/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 284/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 284/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2021 r., nr 2201-IOV-2.4103.568-569.2021/10/03, 2201-IOV-4.4103.70-71.2021/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2021, nr 2201-IOV-2.4103.568-569.2021/10/03, 2201-IOV-4.4103.70-71.2021/10/03, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 127.357 (słownie: sto dwadzieścia siedem tysięcy trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 284/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (określanej dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 13 grudnia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.
Problemem, jaki zaistniał w sprawie było zakwestionowanie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej określanego jako NUC-S lub Organ I instancji), przy późniejszej aprobacie DIAS prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony w podatku od towarów i usług. Stało się to z dwóch powodów:
1) przez wzgląd na zaniżenie podatku należnego - w związku z brakiem refakturowania kosztów mediów, dostarczanych do wynajmowanego przez Stronę magazynu (najemcą był podmiot powiązany);
2) z uwagi na podatek naliczony – według organów podatkowych i Sądu I instancji, zawyżony przez Stronę poprzez odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, będącego efektem nadużycia prawa przez Stronę. Na tym tle ujawniła się kwestia dopuszczalności stosowania w realiach przedmiotowej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, jako że nabywane dobra (towary i usługa) pochodziły od podmiotów powiązanych.
W konsekwencji NUC-S określił Podatnikowi, za obydwa wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Jak już wcześniej wskazano, wszystkie sporne transakcje zarówno jeżeli chodzi o sprzedaż (podatek należny), jak i zakup (podatek naliczony) zostały zrealizowane przez Skarżącego z podmiotami powiązanymi z nim osobowo i kapitałowo. Były to: E. sp. z o.o. i M1. sp. z o.o.
W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego Organ odwoławczy podniósł, że 1 lipca 2006 r. Podatnik zawarł umowę dzierżawy z E. sp. z o.o. (Dzierżawca). Jej przedmiotem było korzystanie z hali magazynowej z częścią montażową i zapleczem socjalno–biurowym. Istotne jest przy tym to, że § 6 umowy ustalono, że Dzierżawca we własnym zakresie zawrze umowy na dostawę energii elektrycznej i wody oraz odbiór ścieków i nieczystości stałych. Następnie postanowienie to zmieniono w ten sposób, że to Skarżący miał dokonywać refakturowania swojemu kontrahentowi (Dzierżawcy) kosztów korzystania przez niego ze wskazanych wcześniej mediów.
Zdaniem organów podatkowych obydwu instancji, czynności takie nigdy nie miały miejsca. W tej sytuacji, wobec dostawy energii elektrycznej i wody oraz odbioru ścieków i nieczystości stałych przez Spółkę zrealizowany został zakres przedmiotowy podatku, ukształtowany w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.). To natomiast winno skutkować wymiarem podatku od podstawy opodatkowania ukształtowanej zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest bowiem co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 106b u.p.t.u. Strona była zaś zobowiązana wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej. Z tej instrumentalnej powinności podatkowej jednak się nie wywiązała. Tym samym nie dano wiary twierdzeniom Spółki artykułującej, że koszty mediów miały być ujęte w cenie dzierżawy. Uznano natomiast, iż zasadne jest określenie Skarżącemu podatku należnego z tytułu dostawy energii elektrycznej i wody, a także odprowadzenia ścieków, przy zastosowaniu stawki podatkowej wynikającej z art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a u.p.t.u.
W zakresie podatku naliczonego Organ odwoławczy podniósł, że w deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2016 r. Skarżący wykazał podatek naliczony do odliczenia. Był on zawarty w cenie maszyn i urządzeń oraz robót budowlanych, nabywanych od dwóch spółek powiązanych osobowo i kapitałowo z Podatnikiem, tj. E. sp. z o. o. i M1. sp. z o. o. Zakupy te były związane z budową przez Stronę zakładu przetwórstwa ryb.
Zdaniem Organu odwoławczego, Spółka odliczyła podatek nie dbając w istocie o to, aby swoje prawo do odliczenia w sposób rzetelny potwierdzić. Znamienne jest przy tym, że na etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego Strona przyjęła postawę oczekiwania od organów, że to one w istocie zaprowadzą gospodarkę magazynową i dokładnie zestawią faktury z wyprodukowaną lub zmodernizowaną maszyną. W ocenie DIAS, w tak skomplikowanym i ogromnym przedsięwzięciu Skarżący i powiązane z nim podmioty powinny szczególnie zadbać o stronę dokumentacyjną - jej rzetelność i transparentność.
Jednocześnie podkreślono, że umowy z kontrahentami (podmiotami powiązanymi) zostały w taki sposób ukształtowane, aby umożliwić Skarżącemu odliczenie podatku naliczonego. Ten nie występował bowiem do innych podmiotów o oferty w zakresie zakupu poszczególnych maszyn i urządzeń. Jednocześnie maszyny sprzedane w lutym i marcu 2016 r. pochodziły w niektórych przypadkach sprzed 4 lat i były używane, po modernizacji. Wskazują na to chociażby sporządzone tego samego dnia oferty do danej umowy, z określonymi wartościami tych maszyn i urządzeń oraz ich stan opisany przez świadków. W konsekwencji uznano, że Strona nie posiada dowodów na potwierdzenie tego, iż określone maszyny faktycznie zostały dostarczone (przemieszczone) w związku ze spornymi fakturami. Do takiej konstatacji szczególnie uprawnia spostrzeżenie, że podstawowe dokumenty w obrocie maszynami i urządzeniami, tj. protokoły przekazania nie zawierają dat w których czynności te miały miejsce. W tym kontekście podniesiono, że w fakturach wystawianych przez E. sp. z o. o. i M1. sp. z o. o. nie została udokumentowana sprzedaż maszyn i urządzeń w wartościach wskazanych w tych szczególnego rodzaju rachunkach.
DIAS odniósł się również do kwestii marży, która według Strony była kształtowana na poziomie 5-12 %. Jednakże z analizy kwot za które maszyny i urządzenia sprzedano do Skarżącego wynika, że marża wynosiła od 20 do 63%. Przykładowo maszyna pakująca Multivag została nabyta w Niemczech przez E. sp. z o.o. za 51.746 euro, natomiast sprzedano ją Spółce z marżą ponad 63%, przy braku dowodów potwierdzających wykonanie jakiegokolwiek remontu. Jednocześnie Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że Strona faktycznie posiadała maszyny i urządzenia, jednak poprzez ich księgowanie i nieujawnianie ich w ewidencji środków trwałych mogła swobodnie decydować o tym, kiedy i na jaką wartość spółki powiązane mają wystawić kolejne faktury na te same maszyny i urządzenia. Wskazano przy tym, że celem transakcji nabycia przez stronę towarów i usług była chęć uzyskania korzyści podatkowej, w postaci ukształtowania jak największej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Z kolei w odniesieniu do faktur nr 114/2016 i nr 135/2016 wystawionych przez E. sp. z o. o. (na zaliczkę), zdaniem DIAS Organ I instancji zasadnie wyłączył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych dokumentów. Stało się to z uwagi na brak rzetelnych dowodów potwierdzających płatność należności wskazanych we wspomnianych fakturach. NUC-S prawidłowo zastosował więc art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. b), ust. 10 i ust. 10c u.p.t.u.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił te racje. Jego zdaniem - odnosząc się do tez wyroku C-255/02 – w trakcie postępowania podatkowego trafnie przyjęto, że dzięki swoim powiązaniom M1. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w porozumieniu ze Skarżącym tworzyli dokumentację w taki sposób, by była możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur. Czynili to zaś nie zważając na cały proces począwszy od zakupu części, wyprodukowania maszyn, przewiezienia do zakładu Strony, podłączenia, przekazania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. W przekonaniu Sądu I instancji, w przypadku spornych transakcji okoliczności faktyczne potwierdzają, że interesy zostały ułożone i udokumentowane pomiędzy poszczególnymi podmiotami tak, aby Skarżący zyskał korzyść w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.
Z kolei odnosząc się do ustaleń dotyczących zaniżenia podatku należnego za media (energię elektryczną, wodę i ścieki) w związku z dzierżawą hali dla E. sp. z o. o. WSA stwierdził, że w swojej skardze Spółka nie podniosła żadnych nowych okoliczności i argumentów. Ograniczyła się ona natomiast do powtórzenia zarzutów uprzednio sformułowanych w odwołaniu od decyzji ostatecznej – tezy, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podstawy do wydania decyzji.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie decyzji DIAS oraz decyzji Organu I instancji;
3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;
4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L, nr 347, poz. 1 - dalej określanej jako dyrektywa 112) w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Strony doszło do tego przez ich niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym:
a) naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, gwarantującej podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, w przypadku ich wykorzystywania na potrzeby czynności opodatkowanych - aby ciężar ekonomiczny tego podatku nie obciążał podatnika - przedsiębiorcy;
b) nieuzasadnione podważanie prawa do odliczenia podatku z uwagi na rzekome nadużycie prawa i obejście art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Spółkę, tj. zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sporne transakcje miały co prawda charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy ich stronami został celowo ukształtowany w taki sposób, aby Spółka osiągnęła korzystny rezultat podatkowy. To zaś w przekonaniu Skarżącego stanowi wniosek nieuprawniony, nieznajdujący pokrycia w okolicznościach sprawy i niezgodny z wypracowaną w orzecznictwie koncepcją nadużycia prawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, która znajduje zastosowanie jedynie do całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłączenie w celu uzyskania korzyści podatkowych;
c) uzależnianie prawa do odliczenia od irrelewantnych aspektów działalności kontrahentów (dostawców), w tym możliwości magazynowania, dokonywania transportu, nabywania materiałów itd., co nie znajduje podstaw w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie uwzględnia powszechnej praktyki gospodarczej;
d) uzależnianie prawa do odliczenia od spełniania obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie mających znaczenia z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, tj. kwestii prawidłowości ujmowania środków trwałych w ewidencji, księgowania na poszczególnych kontach, nanoszenia na środki trwałe oznaczeń ewidencyjnych;
e) uzależnianie prawa do odliczenia od kwestii pozapodatkowych, np. zasad obowiązujących na gruncie prawa budowlanego, co sprowadza się do wykreowania dodatkowych przesłanek prawa do odliczenia wbrew literalnej treści ustawy o podatku od towarów i usług;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 – dalej określanej jako K.c.) w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego doszło do tego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Polegało ono na przyjęciu, że faktury, z których odliczono podatek naliczony potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie m.in. art. 58 K.c., w tym art. 58 § 2 K.c. dotyczący naruszenia zasad współżycia społecznego. W tym kontekście normatywnym zarzucono też WSA nieuprawnione założenie, że działanie Spółki było skierowane jedynie na uzyskanie korzyści podatkowej;
3) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - przez przyjęcie, że Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu mediów, z których korzystał powiązany z nią podmiot na terenie jej siedziby. Tymczasem wskazany przepis nie może stanowić podstawy do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług pomiędzy podmiotami powiązanymi, a koszt mediów był uwzględniony w zafakturowanej wartości umowy dzierżawy hali;
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). W ocenie Strony nastąpiło to poprzez nieuchylenie decyzji Organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. DIAS oparł się bowiem jedynie na wybranych dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez niego tezę. Jednocześnie pominięto inne, korzystne dla Podatnika dowody, co jest rażąco sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario. W tym kontekście wytknięto także Organowi odwoławczemu akceptację praktyki zmiany podstawy prawnej, w oparciu o którą wydano rozstrzygnięcie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji Organu odwoławczego, pomimo niedopełnienia obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W tym kontekście zarzucono w szczególności oparcie rozstrzygnięcia jedynie na przykładowych fakturach dostarczonych przez kontrahentów Spółki oraz nieprzeprowadzenie innych dowodów wnioskowanych przez Stronę, mających istotne znaczenie dla sprawy, tj.:
a) dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i produkcji maszyn dla przemysłu spożywczego,
b) przeprowadzenia wizji lokalnej,
c) ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin na terenie zakładu produkcyjnego Spółki,
d) przesłuchania w charakterze świadka J.Z. - Głównej Księgowej zatrudnionej przez kontrahentów Spółki. W tym aspekcie podniesiono też przerzucanie na Stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego. To zaś stoi w sprzeczności z ustawowym obowiązkiem ustalenia i dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, w szczególności przez zobowiązanie kontrolowanego do dostarczania informacji i dowodów dotyczących jego kontrahentów;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W przekonaniu Spółki doszło do tego poprzez nieuchylenie decyzji Organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem zasady przekonywania, polegającym na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający ustawowych wymogów, tj. wybiórcze przedstawienie oceny materiału dowodowego oraz brak prawidłowego odniesienia się do argumentacji i wyjaśnień Spółki. To zaś pozbawiło Spółkę możliwości merytorycznego kwestionowania wyrażonego w decyzji stanowiska Organu oraz ograniczyło jej prawo do skutecznego zaskarżenia tego orzeczenia. W tym kontekście zarzucono także brak wskazania podstaw faktycznych dokonanego rozstrzygnięcia (m.in. w zakresie zarzutu dwukrotnego odliczenia podatku od towarów i usług od oczyszczalni);
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 188 w zw. z art. 197 oraz art. 173 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP. W przekonaniu Strony miało to miejsce poprzez nieuchylenie decyzji DIAS, pomimo zaniechania przez ten podmiot realizacji w postępowaniu odwoławczym jakichkolwiek czynności wyjaśniających z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym, dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i produkcji maszyn dla przemysłu spożywczego, przeprowadzenia wizji lokalnej oraz ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin na terenie zakładu produkcyjnego Spółki (wniosek Strony z 1 kwietnia 2021 r.). Jak wyartykułowano, stało się tak pomimo, iż w sprawie zaistniała konieczność wyjaśnienia wielu okoliczności faktycznych, protokół oględzin został zaś sporządzony przez NUC-S nienależycie i wybiórczo, co w konsekwencji przełożyło się na niepełne, nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji Organu odwoławczego, pomimo przekroczenia przez ten podmiot granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącego przybrała ona cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy. Stało się tak, w szczególności przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nieprzeprowadzenie innych dowodów, jak również fragmentaryczne wykorzystanie innych dowodów, co doprowadziło DIAS do przyjęcia niewłaściwych wniosków, w szczególności w zakresie:
a) podważania rzetelności transakcji nabycia części maszyn i urządzeń wyłącznie w oparciu o treść tabliczek znamionowych na maszynach i urządzeniach, fotografowanych podczas wizji lokalnej oraz uchybień ewidencji w zakresie podatku dochodowego,
b) niezgodności mających występować między fakturami dokumentującymi zakup części i materiałów służących do produkcji maszyn i urządzeń a kosztorysami powykonawczymi w zakresie nazw, symboli, ilości części i materiałów,
c) dwukrotnego wykazania na fakturach wykonania prac budowlanych, od których następnie odliczono podatek naliczony,
d) niewzięcia pod uwagę ustaleń wyniku kontroli z 23 czerwca 2021 r., wydanego przez NUC-S po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w Spółce w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do września 2018 r. Jak podkreślono, w dokumencie tym potwierdzono fakt, że w odniesieniu do analogicznych transakcji, polegających na zakupie maszyn i urządzeń oraz prac instalacyjno - budowlanych, realizowanych z tymi samymi kontrahentami Spółki we wskazanym okresie Organ I instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p. - przez nieuchylenie decyzji DIAS, pomimo błędnego uznania przez ten organ, że księgi Spółki są prowadzone w sposób nierzetelny. Tymczasem argumenty przywołane dla podważenia rzetelności ksiąg są nietrafne, a księgi podatkowe Podatnika spełniają kryterium rzetelności;
7) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Zdaniem Skarżącego objawiło się ono brakiem wyjaśnienia podstaw wydanego rozstrzygnięcia, formułowaniem nieuprawnionych tez w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego w sprawie, brakiem wyczerpującego odniesienia się do argumentów podniesionych przez Stronę, a także niewystarczającym wyjaśnieniem, dlaczego przywołane przez nią argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. W tym zakresie podniesiono w szczególności brak merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do dokumentu złożonego przez Podatnika: "Aktualizacja oceny stanu technicznego maszyn i urządzeń, znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego M. Sp. z o.o.". Został on sporządzony przez biegłego sądowego J.K. na okoliczność sprostowania omyłek zawartych w "Operacie Szacunkowym wartości maszyn, urządzeń i ruchomości" sporządzonym przez Agencję Obsługi Nieruchomości D. z 30 czerwca 2017 r. Ponadto racją przygotowania wskazanego dokumentu była chęć wykazania szeregu nieprawidłowości występujących w protokole z oględzin zakładu produkcyjnego Spółki, przeprowadzonych 29 sierpnia 2020 r. i 26 września 2020 r. przez NUC-S Ustalenia tego organu stały się podstawą do zakwestionowania transakcji nabycia maszyn i urządzeń, przeprowadzonych przez Stronę.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości;
2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Ostatnimi czynnościami w sprawie, poprzedzającymi orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było sformułowanie i skierowanie do Sądu pism procesowych przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego. W piśmie Skarżącego z 28 listopada 2025 r.:
a) uzupełniono argumentację zawartą w skardze kasacyjnej oraz we wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stało się tak z uwagi na wyrok TSUE z 25 maja 2023 r., wydany w sprawie C-114/22. Dotyczyła ona zakwestionowania przez organ podatkowy przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z wystawioną fakturą z tytułu sprzedaży znaków towarowych w sytuacji, gdy należność z tego tytułu została uiszczona. W sprawie istotne było zaś to, że zgodnie z polskim prawem krajowym (art. 58 § 2 K.c.) przedmiotowa sprzedaż była nieważna z uwagi na sprzeczność czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego;
b) podtrzymano wniosek z 8 maja 2024 r o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego;
c) przedstawiono ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, w przekonaniu Strony potwierdzające jej racje.
Z kolei DIAS w swoim piśmie procesowym z 3 grudnia 2025 r. podtrzymał swoje zapatrywanie, wyrażone w decyzji ostatecznej, zaaprobowanej przez Sąd I instancji. W jego przekonaniu, została wykazana korzyść podatkowa, jaka zaistniała w związku z transakcjami wynikającymi ze spornych faktur. Sprawia to, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy odbiega od tego, który zaistniał w przywołanym przez Stronę wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., sygn. C-114/22. W konsekwencji, wskazany judykat nie wpływa na rozstrzygnięcie zapadłe w sporze pomiędzy Stroną a Organem odwoławczym. Także orzeczenia sądów administracyjnych powołane przez Podatnika, w przekonaniu DIAS dotyczą odmiennych stanów faktycznych i zapadły w innych okolicznościach niż te zaistniałe w przedmiotowej sprawie. Wskazano wreszcie, że w sprawie objętej wynikiem kontroli za 2018 r., do którego odwołuje się Strona - inaczej niż w rozpatrywanej sprawie objętej skargą kasacyjną - w wyniku oględzin nie stwierdzono nieprawidłowości, które uniemożliwiałyby identyfikację danego środka trwałego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak było podstaw do zwracania się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zagadnienie, które miałoby być przedmiotem takiego wystąpienia zostało już bowiem rozstrzygnięte w judykaturze Trybunału.
Jak już wcześniej wskazano, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego były dwie kwestie. W pierwszej kolejności należy wskazać na materię dopuszczalności obciążenia Strony podatkiem należnym, w związku z nieobciążeniem jej kontrahenta kosztami mediów (brakiem ich refakturowania), pomimo istnienia ku temu podstaw w zawartej umowie, łączącej wydzierżawiającego nieruchomość z jej dzierżawcą. Drugą kwestią sporną było natomiast zagadnienie odliczania przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniami na jej rzecz, będącymi dziełem podmiotów powiązanych ze Skarżącym. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji, a także WSA, w realiach przedmiotowej sprawy nie była możliwa redukcja przez Stronę podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług udokumentowany fakturami pochodzącymi od wskazanych spółek, ponieważ wiązałoby się to z nadużyciem prawa do odliczenia (w tym zakresie powołano się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.).
Odnosząc się do pierwszego z tych problemów godzi się zauważyć, że podstawą opodatkowania jest ilościowo lub wartościowo ujęty obiekt zachowania podmiotu podatkowego. Tym samym wskazany element konstrukcji stanowi swoiste rozwinięcie przedmiotu opodatkowania, jako sytuacji faktycznej lub prawnej, z której zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Wskazana okoliczność kształtowana w teorii prawa podatkowego ma o tyle istotne znaczenie, że w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Skoro więc strony umowy dzierżawy umówiły się, że Skarżący jako wydzierżawiający będzie refakturował swojemu kontrahentowi (dzierżawcy) koszty mediów dostarczanych do przedmiotu dzierżawy, ale tego nie czynił, zasadne jest odwołanie się do wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego. W tak zakreślonym stanie faktycznym można bowiem mówić o zapłacie, którą Spółka miała otrzymać od usługobiorcy, czyli wydzierżawiającego. Jest tak, ponieważ wbrew temu, co podnosi Strona czynność (dostawa energii elektrycznej i wody oraz odprowadzanie ścieków do i z wydzierżawionej hali) miała miejsce. W związku z tym, zgodnie z postanowieniami umowy Skarżącemu należna była zapłata (miał on otrzymać od swojego kontrahenta zapłatę) w związku ze zrealizowanymi przez siebie świadczeniami. W tym aspekcie sporu Spółka nie ma więc racji.
Odmiennie przedstawia się kwestia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i kwestionowanie tej czynności przez administrację podatkową przez wzgląd na nadużycie prawa. Odnosząc się do tej materii, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że stan faktyczny sprawy obejmuje zdarzenia zaistniałe w lutym i marcu 2016 r. W tym czasie, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie była zaś jeszcze ukształtowana klauzula nadużycia prawa. Ta – uregulowana w później wprowadzonym art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. – weszła bowiem w życie dopiero 15 lipca 2016 r. Dlatego właśnie normatywną podstawą kwestionowania odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Przez wzgląd na odesłanie we wskazanym przepisie do art. 58 Kodeksu cywilnego przyjęto bowiem, że czynność która stała się udziałem Strony miała na celu obejście ustawy. Tym samym spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego dotyczy zagadnienia, które w doktrynie jest określane mianem obejścia prawa podatkowego (por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałania mu, Warszawa 2002), czy – co współcześnie dominuje - unikaniem opodatkowania (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Z kolei w orzecznictwie dotyczącym podatku od wartości dodanej (jego krajową emanacją jest podatek od towarów i usług) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym kontekście operuje określeniem "nadużycie prawa".
Charakteryzując zjawisko obejścia prawa, z którym może się łączyć nadużycie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług należy wyartykułować, że wskazane zachowanie podatnika jest determinowane zasadą swobody umów, charakterystyczną dla prawa cywilnego. Korzystając z niej, osoba która równocześnie jest podatnikiem może w porozumieniu ze swoim kontrahentem kształtować stosunki cywilnoprawne w sposób, który przynosi również korzyści podatkowe. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia tego, że prawo podatkowe jest w pewnym stopniu następcze wobec prawa cywilnego, ponieważ nawiązuje do ekonomicznych konsekwencji zdarzeń kształtowanych w przepisach prawa prywatnego. Wykorzystując wynikającą z nich zasadę swobody umów, podmioty prawa podatkowego (a jednocześnie podmioty prawa cywilnego) mogą zaś determinować łączące ich stosunki prywatnoprawne w sposób dający korzyści podatkowe – skutkujący brakiem opodatkowania, czy łagodniejszym obciążeniem podatkowym niż to, które zostałoby ukształtowane bez wykorzystania cywilnoprawnej zasady swobody umów i oddziaływania w ten sposób na treść stosunku podatkowoprawnego. Należy też podkreślić, że zachowanie określane jako obejście prawa podatkowego nie jest samo w sobie nielegalne. Przyjmuje się natomiast, że państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku ma prawo mu się przeciwstawiać. Może się to odbywać na różne sposoby – lokujące się zarówno w przestrzeni stanowienia prawa podatkowego, jak i sytuujące się w płaszczyźnie jego stosowania. Jak łatwo zauważyć, jednym z rozwiązań normatywnych służących przeciwdziałaniu obejściu prawa podatkowego jest konstrukcja prawna ukształtowana w wielokrotnie już powoływanym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.
Zgodnie ze wskazaną regulacją normatywną nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Odczytując wskazany przepis, tj. wyprowadzając z niego normę prawną warto się odwołać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14. Stwierdzono tam, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonego w art. 86 § 1 u.p.t.u. Wyznacznikiem tego nieakceptowalnego zachowania jest natomiast to, że pomimo formalnego spełnienia przesłanki do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zasadniczo ukształtowane zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem normy wynikającej z art. 86 § 1 u.p.t.u.
Oceniając przedstawione racje przez wzgląd na wskazaną w skardze kasacyjnej obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., sygn. C-114/22 (Lex nr 3558641). W judykacie tym wskazano, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
Tym samym dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Odwołując się do niego, w pierwszej kolejności godzi się powołać wyrok z 21 lutego 2006 r. wydany w sprawie o sygn. C-255/02 Halifax (Lex nr 175869). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (niegdysiejszy Europejski Trybunał Sprawiedliwości) stwierdził w nim, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.
Jednocześnie w tym samym judykacie TSUE ukształtował wyznaczniki nadużycia prawa. Wyartykułowano tam bowiem, że dla stwierdzenia, iż zachowanie to miało miejsce wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia realizowanych czynności jest rzecz jasna zadaniem sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak na kryterium oceny, które w takiej sytuacji może być brane pod uwagę. Jak podniesiono, jest nim całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.
Tezę o dążeniu do korzyści podatkowej jako zasadniczym celu transakcji będących nadużyciem prawa TSUE powtórzył w swoim wyroku z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 Part Service Srl (Lex nr 360725) – por. teza nr 45. Z kolei na czysto sztuczny charakter transakcji, jako wyznacznik nadużycia prawa zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. C-251/16 Edward Cussens (Lex nr 2395418) – por. teza 60.
Biorąc pod uwagę wyróżniki nadużycia prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., odczytywanego zgodnie ze wskazaniami TSUE co do rozumienia tego pojęcia należy zauważyć, że zarówno w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, jak i w ostatecznej decyzji Organu odwoławczego brak jest jasnej argumentacji, w oparciu o którą przyjęto, iż w realiach przedmiotowej sprawy Podatnik nadużył prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Analiza rozważań DIAS, zaaprobowanych przez WSA prowadzi natomiast do wniosku, że Organ odwoławczy utożsamia różne zjawiska, których swoistym "wspólnym mianownikiem" jest dążenie podatnika do redukcji obciążenia podatkowego.
Z jednej strony podnosi bowiem, że dzięki istniejącym powiązaniom osobowym M1. sp. z o.o. i E.sp. z o. o. w porozumieniu ze Skarżącym tworzyli dokumentację w taki sposób, by była możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od wystawionych faktur, nie zważając na cały proces począwszy od zakupu części, wyprodukowania tych maszyn, przewiezienia do Spółki, podłączenia, przekazania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych (s. 99 decyzji DIAS). To zaś miało ukształtować Spółce jak największą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy (s. 100 decyzji DIAS). Jednocześnie wskazuje się, że Strona faktycznie posiadała maszyny i urządzenia, jednak poprzez księgowanie ich na konto [...] i nie ujawnianie ich w ewidencji środków trwałych mogła swobodnie decydować o tym, kiedy i na jaką wartość spółki powiązane mają wystawić kolejne faktury na te same maszyny i urządzenia (s. 93 decyzji DIAS). Ponadto Organ odwoławczy wskazuje na brak staranności lub celowe działanie spółek powiązanych, które w taki sposób sporządzały dokumenty, aby jak najmniej danych z nich wynikało (s. 104 decyzji DIAS).
W swoistej opozycji do tych ustaleń i twierdzeń pozostają zaś tezy Organu odwoławczego, zaaprobowane przez WSA. Głosi on bowiem, że miało miejsce nadużycie prawa, polegające na skonstruowaniu mechanizmu, który stwarza pozory działania w pełni legalnego (s. 115 i 121 decyzji DIAS). Jednocześnie w decyzji ostatecznej podnosi się jednak, że miało miejsce ewidentne nadużycie prawa, rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Organu odwoławczego jest tak z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, zachowanie Podatnika zasadniczo zostało ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (s. 124 decyzji DIAS).
Odnosząc się do tych stwierdzeń, nie sposób ustalić co determinowało takie, a nie inne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także wyrok Sądu I instancji, w którym zapatrywanie Organu odwoławczego zostało zaaprobowane. Na podstawie lektury tego judykatu, a także decyzji DIAS Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem w stanie ustalić, czy odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług zostało zanegowane z uwagi na udział Strony w oszukańczym procederze, sprowadzającym się do uchylania się od opodatkowania, czy też zakwestionowano je przez wzgląd na nadużycie prawa, rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
O przypisywanym Stronie, udziale w oszustwie podatkowym (uchylaniu się od opodatkowania) może bowiem świadczyć to, że wystawiano kolejne faktury na te same maszyny i urządzenia. Dodatkowo może o tym świadczyć artykułowany przez DIAS, brak staranności lub celowe działanie spółek powiązanych, które w taki sposób sporządzały dokumenty, aby jak najmniej danych z nich wynikało. Wskazane zachowania nie mają jednak nic wspólnego z przypisywanym stronie nadużyciem prawa. To, jako element zachowania klasyfikowanego w nauce prawa podatkowego jako unikanie opodatkowania, czy – dawniej – obejście prawa podatkowego jest jak najbardziej legalne. Rzecz tylko w tym, że państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku może mu się przeciwstawiać.
Z kolei o nadużyciu prawa, będącym dziełem Podatnika i przypisywanym mu przez DIAS może świadczyć odwołanie się przez Organ podatkowy do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Właśnie odczytując zachowanie tego podmiotu jako sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kwestionuje pomniejszenie przez Stronę podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ odwoławczy powinien jasno wskazać, co jest podstawą negowania odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług. Należy przy tym zauważyć, że w zależności od jego argumentacji i przywoływanej podstawy prawnej determinowany jest sposób dowodzenie w postępowaniu podatkowym. Wszak odmienne okoliczności pozwalają negować odliczenie w sytuacji, gdy doszło do oszustwa podatkowego oraz gdy dziełem podatnika jest nadużycie prawa. To z kolei wpływa na argumentację (swoistą obronę) podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Należy bowiem pamiętać o tym, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży powinność ustalenia prawdy obiektywnej. To on władny jest też obalić prawne domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej i prawidłowości rozliczenia podatkowego, ukształtowane w art. 21 § 2 O.p., a dla celów podatku od towarów i usług skonkretyzowane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Postępowanie podatkowe, inaczej niż postępowanie cywilne, nie ma bowiem charakteru kontradyktoryjnego.
Jeżeli Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że zachowanie przypisywane Skarżącemu lokuje się w przestrzeni nadużycia prawa, odwołując się do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., odczytywanego zgodnie ze wskazaniami TSUE co do rozumienia tego pojęcia powinien wykazać cechy tego zachowania. W takiej sytuacji konieczne jest udowodnienie faktu uzyskania przez Stronę korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów prawa podatkowego. Ponadto istotne jest wykazanie (w oparciu o obiektywne okoliczności), iż wspomniana korzyść podatkowa była zasadniczym celem nietypowych transakcji gospodarczych. Wreszcie istotne jest kwestia sztucznego charakter transakcji, jako wyznacznika nadużycia prawa. Jak już bowiem wcześniej wskazano, wobec takiego a nie innego orzecznictwa TSUE nie jest możliwe opieranie koncepcji nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług na cywilistycznej koncepcji obejścia prawa.
Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie orzekając w sprawie powinien zaś zastosować się do wskazań poczynionych we wcześniejszej części tego uzasadnienia. Normatywną podstawą rozstrzygnięcia był art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając wadliwość zaskarżonego wyroku nie ograniczył się do uchylenia tego judykatu, ale i rozpoznał skargę, a czyniąc to wyeliminował z obrotu prawnego także decyzję ostateczną Organu odwoławczego. Stało się tak, ponieważ rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest konsekwencją zasygnalizowanych wcześniej nieprawidłowości popełnionych przez DIAS. Te natomiast mogą być usunięte wyłącznie przez wskazany organ.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi do WSA (55 660zł), opłata od wniosku o doręczenie wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Strony za reprezentowanie jej przed WSA (25 000 zł), wpis od skargi kasacyjnej (27 830 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Spółki za reprezentowanie jej przed NSA (18 750 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Skarżącego, należnego w związku z jego działaniem przed Sądem I instancji ukształtowano w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 – zwanego dalej rozporządzeniem). Z kolei o wysokości wynagrodzenia wspomnianego podmiotu, należnego za jego występowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia.
Adam Nita Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski