I FSK 967/23

I FSK 967/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1894/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 113 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/22 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. B. kwotę 10.467 (słownie: dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. B. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 10 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.
2. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Stanął na stanowisku, że organy podatkowe skutecznie zastosowały instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w tym zawiadomiły pełnomocnika Skarżącego w trybie art. 70c O.p. Stanął na stanowisku, że prawidłowo ustalono w sprawie, iż Skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro oraz uznał prawidłowość obliczenia podstawy opodatkowania na podstawie danych o wpływach na konta z tytułu zapłaty za towar.
3. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 113 ust. 1 i ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż art. 113 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, co niezasadnie skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego bez zastosowania ustawowego zwolnienia wynikającego z ww. przepisów, podczas gdy z żadnej normy prawnej tejże ustawy nie wynika prawo Organu - w przypadku określenia obrotu w myśl ustawy o podatku od towarów i usług do pominięcia art. 113 u.p.t.u. w przypadku określenia przez Organ podstawy opodatkowania,
2) art. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 7 i art. 15 u.p.t.u. przez uznanie, iż Strona prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w 2011 roku, podczas gdy Skarżący w roku 2011 był rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii (vide: protokół kontroli w sprawie sygn. [...]), co winno prowadzić do uznania, iż cały obrót powinien podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii; ewentualnie winno skutkować uznaniem, iż mamy do czynienia z dostawą towarów definiowaną jako sprzedaż wysyłkowa na terytorium w rozumieniu art. 2 pkt. 24) u.p.t.u. w brzmieniu z 2011 r., która nakazywała podatnikowi zarejestrowanie się jako podatnik VAT dopiero w przypadku przekroczenia obrotu określonego w limicie wynikającym z art. 34 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) umożliwiającym państwom członkowskim UE ustalenie limitów dla sprzedaży wysyłkowej; zgodnie z tym przepisem nie mogą być one niższe niż 35 000 euro lub równowartość w walucie krajowej i wyższe niż 100.000 euro lub równowartość w walucie krajowej. Polski ustawodawca zastosował tę dolną granicę, co zarówno Organ, jak i Sąd pierwszej instancji orzekając pominęli z negatywnymi konsekwencjami dla Skarżącego.
II. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
1) art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 dalej: O.p.) przez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny stanowiska Organu, że prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy Organ nie zastosował zwolnienia z art. 113 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u.;
2) art. 70c O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 145 § 2 O.p. przez doręczenie Skarżącemu zawiadomienia z 14 listopada 2016 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika;
3) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;
4) art. 122 i 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które Organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej oraz dowolność oceny materiału dowodowego skutkująca:
1) błędami w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że:
a) łączna wartość sprzedaży dokonanej przez Skarżącego dokonanej za pośrednictwem portalu Allegro związanej z nick-ami: [...] i [...] w poszczególnych miesiącach 2011 roku wyniosła łącznie netto 239.439,84 złotych,
b) wszystkie sprzedane towary były nieużywane i nowe,
c) podatek należny za poszczególne miesiące 2011 r. wynosi łącznie 55.071,15 złotych,
5) art. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 7 w zw. z art. 15 u.p.t.u. i uznanie, iż Strona prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w 2011 r., podczas gdy kontrolowany w roku 2011 w ogóle nie przebywał na terytorium kraju i był rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, co wynika z ustaleń organów i sądu [vide: protokół kontroli w sprawie [...]).
4. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako zasadne. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zarzutami procesowymi Skarżący zwalczał ustalenie, że podejmowana przez niego działalność spełniała warunki prowadzenia działalności gospodarczej (art. 5, 7 i art. 15 u.p.t.u.) oraz, że jej zakres uzasadniał zastosowanie art. 113 ust 1 przy pominięciu ust 5 u.p.t.u. W tym kontekście podnosił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 1 P.p.s.a. i art. 191 , art. 122, art. 187 § 1 O.p.
7. Skarżący zarzucał również wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70c O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. wobec doręczenia zawiadomienia Naczelnika Urzędu-Skarbowego Warszawa-Bemowo (dalej: NUS) z 14 listopada 2016 r. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.
8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do powyższego, najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotem zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie może uznać go za zasadny albowiem okoliczności tej nie ocenił Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ogóle nie zawiera stanowiska w tym zakresie. Z analizy treści skargi do WSA wynika, że Skarżący nie podnosił zarzutu przedawnienia mimo, iż Organ w zaskarżonej decyzji zawarł wywód w tym zakresie przedstawiając okoliczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
9. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji a nie zaskarżonej decyzji. Jeżeli na etapie wnoszenia skargi kasacyjnej strona dostrzega braki w rozstrzygnięciu zawartym w wyroku, to – o ile sama nie wskazała ich w skardze – powinna podnieść zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego wynika dla sądu administracyjnego obowiązek rozpoznania sprawy w jej całokształcie, bez względu na sformułowane przez stronę zarzuty w skardze. Zaniechanie w realizacji tego obowiązku skutkuje naruszeniem wskazanego przepisu, co jednak musi być przez autora skargi kasacyjnej podniesione.
10. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdzie brak stanowiska w wyroku Sądu pierwszej instancji, przy jednoczesnym braku zarzutu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., nie pozwala na ocenę naruszenia zarzutu dotyczącego naruszenia w sprawie art. 70c O.p. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka wyłącznie w granicach zarzutów skargi kasacyjnej a z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie zachodziła. Tym samym zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętym przedmiotem postępowania w sprawie nie został uwzględniony.
11. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 5, 7 w związku z art. 15 u.p.t.u. w związku z art. 121 i art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegający na przyjęciu, że Skarżący w 2011 roku nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w Polsce i tu podlegać opodatkowaniu ponieważ w tym okresie był rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii i tam powinien zostać opodatkowany. Uzasadniając zarzut w tym zakresie Strona wskazała, że w 2011 roku w ogóle nie przebywała na terytorium kraju, co potwierdzają wskazane protokoły kontroli i ustalenie, że Skarżący prowadził na terytorium Wielkiej Brytanii jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą i. w zakresie sprzedaży za pośrednictwem internetu.
12. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny albowiem zgromadzony materiał dowodowy przeczył ustaleniom, że w analizowanym okresie Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w kraju. Ustalono bowiem, że Skarżący był zameldowany na pobyt stały pod wskazanym [...] adresem a do 30 września 2015 roku pracował na podstawie umowy o pracę jako stażysta-lekarz stomatolog w szpitalu w W.. Realizacja tego zatrudnienia możliwa była w związku z tym, że w okresie od 1 października 2009 r. do 5 czerwca 2014 r. studiował na Uniwersytecie Medycznym w L., posiadając w tym okresie adres zamieszkania w L. co potwierdzają, regulowane za pomocą rachunku bankowego, przelewy z tytułu czynszu najmu. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, z pozyskanych od brytyjskiej administracji dokumentów nie wynika, że w analizowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii a jedynie, że działalność taka została tam formalnie zgłoszona bez weryfikacji tych danych.
13. Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uzasadniając tezę, że Skarżący prowadził w Polsce niezarejestrowaną działalność gospodarczą wskazał, że prowadził sprzedaż za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro posługując się wskazanymi w decyzji nickami – rejestracji dokonano 26 września 2004 r. a kod aktywacji przesłano Skarżącemu 16 marca 2005 r. Przedmiotem sprzedaży były głównie laptopy, Playstation, Xbox-y, doładowania. Sprzedaż była dokonywana w każdym miesiącu 2011 roku; Skarżący występował pod własnym nazwiskiem i ustalonymi polskimi adresami. Zakupione przez klientów towary były dostarczane na terenie kraju za pośrednictwem firm kurierskich, dla których miejscem nadania były polskie adresy Skarżącego. Należności były wpłacane na polskie rachunki bankowe tudzież były uiszczane za pobraniem. Skarżący pobierał należności z kont w bankomatach na terenie L. i W.. Skarżący nie wykazał, by regulował wpływami ze sprzedaży jakieś należności z tytułu zobowiązań zagranicznych.
14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie podważył zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej ustaleń organów podatkowych, które zaakceptował WSA, z których wynikało, że w 2011 roku prowadził na terenie Polski niezgłoszoną i nieopodatkowaną działalność gospodarczą w postaci handlu sprzętem elektronicznym za pośrednictwem portalu Allegro. Organy podatkowe przeprowadziły bardzo szerokie postępowanie dowodowe na okoliczność zakresu prowadzonej działalności gospodarczej Strony.
15. Podważając ustalenia w powyższym zakresie Skarżący powoływał się przede wszystkim na argument o byciu rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii i zasadności uznania, że tam faktycznie prowadził działalność gospodarczą jak również, że sprzedaż miała charakter wysyłkowy co oznaczało istnienie progu obrotów na potrzeby opodatkowania VAT.
16. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, Skarżący wskazał jedynie art. 7, art. 5 i art. 15 u.p.t.u. (Skarżący nawet nie sprecyzował tak wymienionych przepisów mimo, że każdy z nich ma złożoną budowę zawierając regulacje o różnej treści normatywnej), stąd wywody o sprzedaży wysyłkowej w ogóle nie mogą być przedmiotem analizy na obecnym etapie. Powiązane z tymi naruszeniami prawa materialnego przepisy prawa procesowego nie skutkowały podważeniem ustaleń faktycznych zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku.
17. Za uzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami (w wersji za 2011 rok) zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (ust. 1). Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (ust. 5).
18. Skarżący w toku całego postępowania podnosił, że w sprawie zaniechano zastosowania tego przepisu ustalając jedynie, że łączny obrót wyniósł 239.439,84 zł. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odnosząc się do zarzutu w tym zakresie podniesionego w skardze, na ostatniej stronie uzasadnienia stwierdził jedynie, że "w sprawie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania na zasadzie art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej [...] z w.w. art. 113 ust 1 ustawy o VAT wynika wprost, że zwolnienie ma zastosowanie, "jeżeli wartość sprzedaży nie przekroczyła" wskazanego tamże progu kwotowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (s. 27 decyzji)". Wypowiedź ta, niezrozumiała w kontekście sformułowanego zarzutu w skardze do WSA, uzasadniała zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 191 O.p. Z kolei zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. pozostaje niezrozumiały i nie został w żaden sposób uzasadniony.
19. Nie jest sporne, że obrót w sprawie organy ustaliły jako sumę pełnych kwot uzyskanych przez Skarżącego od kupujących na podstawie historii rachunków bankowych, dokumentacji Grupy Allegro sp. z o.o. o przelewach na konto Skarżącego w ramach usługi "płacę z Allegro". Podkreślenia wymaga, że okoliczności związane z wyliczeniem podstawy opodatkowania nie były przez Skarżącego kwestionowane poza zarzutem nieprawidłowego zastosowania art. 113 ust 1 i ust 5 u.p.t.u.
20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut powyższy ma uzasadnienie, albowiem organy (ani WSA) nie wykazały, dlaczego zaniechano zastosowania ust 5 art. 113 u.p.t.u. powołując się jedynie na ust 1. Organy nie ustaliły by Skarżący osiągnął przychód z działalności gospodarczej w roku 2010, stąd należało uznać, że zaczął uzyskiwać przychody z tytułu działalności gospodarczej od początku 2011 roku. Tym samym do osiągnięcia poziomu obrotu w kwocie 150.000 zł mógł korzystać ze zwolnienia. Organy nie wyjaśniły, by w stanie faktycznym sprawy było to wykluczone, co zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej.
21. Mając na uwadze powyższe, w uznaniu za uzasadniony zarzutu błędnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 113 ust 1 i ust 5 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stosując art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Organ zobowiązany będzie określić moment, w którym Skarżący przekroczył limit obrotu uprawniający go do zwolnienia z podatku, następnie określić w prawidłowej wysokości wysokość zobowiązania podatkowego.
22. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 poz. 1800 z późn. zm.).