Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 966/23

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 966/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1377/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-12-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 poz 111
art. 194 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1377/22 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r., nr 1401-IOV-4.4103.107.2021.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K.W. kwotę 17.756 (słownie: siedemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1377/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.W. (dalej jako: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: organ drugiej instancji, dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 7 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Kwestia rozliczenia podatnika w podatku VAT za miesiące od marca do maja 2014 r. była uprzednio przedmiotem kontroli sądowej, w wyniku której prawomocnym wyrokiem o sygn. III SA/Wa 2556/17 uchylono poprzednią decyzję organu odwoławczego o ww. przedmiocie z 10 maja 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z 30 listopada 2016 r.
WSA zlecił wówczas, aby w pierwszej kolejności należy ustalić, które przepisy prawa materialnego mogą znajdować zastosowanie w sprawie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.)), a także czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w celu zakwestionowania możliwości zastosowania przez skarżącego art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a także celem wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zaznaczono, ze o ile w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. kwestia źródła pochodzenia towaru ewentualnie nabytego przez skarżącego (rzetelność spornej faktury pod kątem podmiotowym) może mieć istotne znaczenie, o tyle w przypadku dokonania przez skarżącego dostawy towarów, o których mowa w wystawionych przez niego fakturach, na rzecz podmiotów wskazanych w treści tych faktur, brak jest podstaw do wydania decyzji określającej skarżącemu kwotę podatku do zapłaty, czyli zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tylko z tej przyczyny, że skarżący nabył towary, a później je sprzedał, uczestnicząc w transakcjach (dostawach) o charakterze karuzelowym. Dla prawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niezbędne także jest dokonanie stosownych ustaleń dotyczących przesłanki możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności z tytułu VAT przysługujących Skarbowi Państwa. Za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w części związanej z odstąpieniem przez Dyrektora IAS od obowiązku przeprowadzenia stosownych dowodów wskazanych przez skarżącego lub (i) innych, w szczególności ze źródeł osobowych, celem ustalenia, czy skarżący dokonał dostawy towarów (telefonów) na rzecz kontrahentów ujawnionych w treści wystawionych przez niego faktur, kwestionowanych przez organy podatkowe.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy wydano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z 25 czerwca 2021 r., która została utrzymana w mocy zaskarżoną niniejszym decyzją organu odwoławczego.
W zaskarżonej decyzji za zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu [...] wystawionych na rzecz skarżącego przez trzy podmioty, tj. spółek V. sp. z o.o. sp. k., C. sp. z o.o. oraz przez I. K.J., jak też odpowiadające im dostawy wykazane przez skarżącego na rzecz M. P.R., P. S.A., L. sp. z o.o. (dostawy krajowe) oraz U. (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) poprzez ustalenie w stosunku do nich dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W postępowaniu podatkowym ustalono bowiem, że transakcje te wpisują się w ustalony schemat transakcji karuzelowych mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Organy oparły się w tym zakresie na materiale dowodowym pozyskanym od organów prowadzących równolegle postępowania wobec uczestników obrotu karuzelowego (s. 3, 5 i n., 21 in fine decyzji organu II instancji), zeznaniach strony oraz dokumentacji handlowej i fotograficznej przez nią przedłożonej, czynnościach sprawdzających wykonanych wobec kontrahentów, weryfikacji nr IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu i raporcie dotyczącym tegoż obrotu sporządzonym przez Dyrektora UKS w Warszawie (s. 31-39 decyzji organu II instancji). Wskazano w tym zakresie w szczególności, że w odniesieniu do większości podmiotów, z którymi skarżący miał dokonywać transakcji, zostały wydane korespondujące z obecnie zaskarżoną decyzje kwestionujące prawo do odliczenia VAT, bądź zobowiązujące do zapłaty podatku wykazanego na fakturze w trybie art. 108 u.p.t.u. lub też prowadzone jest postępowanie o ww. przedmiocie (por. odpowiednio po stronie zakupu s. 41 – spółka V., 51 i n. – spółka C., 58 i n. – K.J., natomiast po stronie sprzedaży s. 64 – spółka P., s. 66 i n. – P.R. decyzji organu II instancji). Podobne ustalenia poczyniono w odniesieniu do pozostałych ujawnionych uczestników transakcji karuzelowych (s. 40-69 decyzji organu II instancji). Krytycznie odniesiono się na tym tle także do większości materiałów dowodowych dostarczanych przez stronę, jako niezwiązanych z przedmiotem postępowania (s. 100 i n. ww. decyzji).
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uzupełnił postępowanie dowodowe o materiały dostarczone przez organy administracji (zwłaszcza skarbowej), a związane w szczególności z podmiotami biorącymi udział w obrocie karuzelowym, którego uczestnikiem był w ich ocenie skarżący (s. 3, 4 i n. decyzji organu I instancji oraz s. 3, 5 i n., 99 i n. decyzji organu II instancji).
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił Skargę.
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe wywiązały się z tego zobowiązania dowodząc, że skarżący nie działał w ramach obrotu [...] w roli podatnika VAT, lecz jako aktywny uczestnik obrotu karuzelowego.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy należycie uzupełnił materiał dowodowy sprawy, gromadząc dokumentację odnoszącą się do poszczególnych uczestników ww. karuzelowych łańcuchów dostaw. Stwierdził, że decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i dowody zgromadzone w toku powiązanych postępowań prowadzonych w stosunku do kontrahentów [...] stanowią zarazem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, stosownie do art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), tzn. korzystają z domniemania wiarygodności. Istotą takiego, procesowego domniemania prawnego, jest natomiast zasadniczo zmiana rozkładu ciężaru dowodu. Rzeczą strony jest w takiej sytuacji co do zasady podważenie swego rodzaju kompatybilności z jednej strony decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. określającej kwotę podatku do zapłaty wykazanego na nierzetelnej fakturze oraz decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. , tj. odmawiającej odliczenia podatku naliczonego, skoro odnoszą się one do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności. Materialny ciężar dowodu w omawianym stanie rzeczy zostaje więc przeniesiony na podatnika, bowiem brak jest podstaw do podważania przez organ z urzędu tego, co wynika z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., chyba że zgromadzone dotychczas w sprawie dowody wskazują na odmienny stan faktyczny aniżeli wynikający z treści decyzji wydanej wobec kontrahenta. Innymi słowy, jeżeli strona postępowania podważa dowody zgromadzone przez organ, to nie wystarczy ograniczyć się do prostej negacji wniosków z nich wypływających. W szczególności do strony postępowania należy wówczas wskazanie środków dowodowych, które pozwolą na ustalenie, że dostawy miały miejsce, a także że działała w tym zakresie jako podatnik (przedsiębiorca); w dalszej kolejności jej rzeczą jest również wykazanie tzw. dobrej wiary kupieckiej.
Sąd stoi zatem na stanowisku, że zapatrywanie organów podatkowych o pozorowaniu obrotu w ramach zakwestionowanych transakcji nie zostało skutecznie podważone przez stronę, ze wszystkimi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W szczególności Sąd podziela twierdzenie, że warunki obrotu ustalone w przedmiotowym postępowaniu, szczegółowo omówione na s. 53-56 decyzji organu I instancji oraz s. 83-86 decyzji organu II instancji, nie miały charakteru rynkowego, lecz wskazywały na kontrolę całego łańcucha dostaw przez zorganizowaną sieć podmiotów uczestniczących w karuzeli z wyraźnie przypisanymi rolami (schemat działania grupy por. s. 86 i n. spornej decyzji).
Na tym tle Sąd nie miał też wątpliwości nie tyle co do braku należytej staranności skarżącego, lecz odnośnie do pełnej świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organy trafnie ustaliły, że w karuzeli skarżący pełnił zasadniczo rolę bufora, a w odniesieniu do części transakcji brokera (z U.). Argumenty odnoszące się do tzw. dobrej wiary skarżącego i dokumentów zgromadzonych na okoliczność weryfikacji kontrahentów, jak np. wspomniane ubezpieczenie towaru, mogłyby mieć znaczenie, gdyby nie miał wiedzy o charakterze transakcji, w których uczestniczył, czemu całokształt omówionych wyżej okoliczności przeczy. Organ wskazaną ocenę szczegółowo uzasadnił na s. 93-96 decyzji. Spośród wymienionych tamże okoliczności świadczących o czynnym udziale skarżącego w nielegalnym procederze już tylko sytuacja idealnego rynku, a więc synchronizacja zakupu i sprzedaży, biorąc pod uwagę skalę transakcji (niespełna 5,5 tys. telefonów o wartości blisko 5 mln zł), ich tempo (tj. obracanie poszczególnymi partiami towaru w odstępach jednodniowych bądź krótszych), potwierdza ocenę organów, że skarżący "musiał się zorientować ... że ma do czynienia z działaniami zmierzającymi do wyłudzenia zwrotu podatku".
Końcowo powołano się na wiedzę Sądu co do uczestnictwa podmiotów wchodzących w skład grupy tworzącej przedmiotową karuzelę w innych procederach opartych na schemacie oszustwa karuzelowego z wykorzystaniem towaru w postaci telefonów komórkowych (mowa tu o M. P.R., jak też o spółkach P. i A.). W szczególności odnotować w tym miejscu należy, że skarżący pełnił funkcję dyrektora handlowego w spółce A., która była jednym z (dalszych – przyp. NSA) odbiorców przedmiotowych telefonów od skarżącego i wobec której w ramach podobnych spraw skutecznie zakwestionowano zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na brak rzeczywistych czynności gospodarczych pomiędzy spółką a wystawcami faktur.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:
1) naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), które nastąpiło poprzez na ograniczeniu uzasadnienia wyroku do przytoczenia decyzji wydanych do kontrahentów skarżącego i innych podmiotów z łańcucha dostaw, pozostałych dokumentów zgromadzonych w równoległych postępowaniach oraz ogólnikowego odwoływania się do cech obrotu charakteryzujących karuzelę podatkową, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności, które można ustalić na podstawie akt sprawy i skargi, takich jak: weryfikacja kontrahentów, brak powiązań między kontrahentami, negocjowanie ceny towarów (marży), ubezpieczenie towarów, fizyczne przemieszczenie towarów, ponoszenie kosztów transportu, ubezpieczenia, kontroli jakościowych i ilościowych towarów, posiadany majątek ruchomy i nieruchomy, zawierane umowy kredytowe i leasingowe, operacje na rachunkach bankowych związane z działalnością gospodarczą, odprowadzane podatki, kontynuacja działalności gospodarczej, wyniki wcześniejszych i późniejszych kontroli podatkowych i badania ksiąg podatkowych skarżącego, tym bardziej w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmuje za własne twierdzenia organu, które skarżący skutecznie zakwestionował w postępowaniu sądowym zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 roku o sygn. akt III SA/Wa 2556/17,
2) naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a., które nastąpiło poprzez zaniechanie wykazania w uzasadnieniu wyroku weryfikowalnych rozważań faktycznych i prawnych świadczących o zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec skarżącego, przy przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedmiot obrotu istniał i w realiach sprawy nie ma do czynienia z pustymi fakturami, którym nie towarzyszyłby żaden obrót towarowy,
3) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez pominięcie złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, mających wykazać takie okoliczności jak: weryfikacja kontrahentów przez skarżącego, brak powiązań między kontrahentami, negocjowanie ceny towarów (marży), ubezpieczenie towarów, fizyczne przemieszczenie towarów, ponoszenie kosztów transportu, ubezpieczenia, kontroli jakościowych i ilościowych towarów, posiadany przez skarżącego majątek ruchomy i nieruchomy, zawierane umowy kredytowe j leasingowe, operacje na rachunkach bankowych związane z działalnością gospodarczą, odprowadzane podatki, kontynuacja działalności gospodarczej przez skarżącego, wyniki wcześniejszych i późniejszych kontroli podatkowych i badania ksiąg podatkowych skarżącego,
4) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez akceptację niewystarczających ustaleń faktycznych organów podatkowych, mającą wpływ na wydanie wadliwego rozstrzygnięcia i uznanie, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czyjego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku VAT z tytułu dokonania spornych transakcji, podczas gdy skarżący podejmował liczne i celowe czynności w sprawie (udokumentowane złożonymi do akt sprawy dowodami) zmierzające do wykazania, że prowadził i prowadzi działalność gospodarczą, władał przedmiotowym towarem i dochowywał należytej staranności,
5) naruszenie przepisów postępowania - art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., które nastąpiło poprzez przekroczenie granic uznania i stwierdzenie, że materiał dowodowy przedstawiony przez stronę (racje odnoszące się do weryfikacji kontrahentów, istnienia towaru, władztwa nad towarem czy historii prowadzonej działalności gospodarczej) jest irrelewantny z punktu widzenia ustaleń sprawy, bowiem w sprawie nie ma do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto i wobec tego nie można mówić o realnych działaniach gospodarczych, w sytuacji gdy z akt sprawy wynikało, że skarżący podejmował liczne i celowe czynności w sprawie zmierzające do wykazania, że prowadził i prowadzi działalność gospodarczą, władał towarem i dochowywał należytej staranności,
6) naruszenie przepisów postępowania art. 133 § 1 zdanie pierwsze, w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. nastąpiło poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku ustosunkowania się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów i wniosków skarżącego, w szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył zarzutów postawionych przez skarżącego w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i 187 par. 1 o.p., w sytuacji w której organy wszystkie dowody podatnika dotyczące objęcia władztwa nad towarem, transportu, sprawdzenia i ubezpieczenia towaru, weryfikacji kontrahentów oraz prowadzenia działalności gospodarczej uznaje za nieistotne, opierając się na decyzjach wydanych wobec kontrahentów podatnika i innych dowodach zgromadzonych w równoległych postępowaniach (wyłączonych z akt sprawy) gdy tymczasem z zestawienia art. 122 i 187 o.p. wynika, że w trakcie postępowania podatkowego należy zgromadzić także te dowody, które nawet w sposób pośredni pozwolą na ustalenie właściwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jeżeli bowiem dotychczasowy materiał dowodowy nie jest jednoznaczny (odmienne oceny organu i podatnika kwestii takich jak status, zachowanie kontrahentów i ich weryfikacja, władztwa nad towarem oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika) to rolą organu było zgromadzenie także takich dowodów, które pozwolą w sposób maksymalnie prawidłowy na przyznanie waloru prawdziwości określonej konkurującej grupie dowodów. Jeżeli więc w sytuacji niejednoznaczności zgromadzonego materiału dowodowego, ustaleń faktycznych organów, które podatnik skutecznie zwalczył (co podniósł w uzasadnieniu wyroku z 31 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny), podatnik zgłasza dowód mogący mieć znaczenie przy ocenie tego materiału w kategoriach prawdy i fałszu, to rolą organu jest taki dowód przeprowadzić, ponieważ ma on istotne znaczenie dla realizacji zasady prawdy materialnej. Brak ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do takiego zarzutu i wniosków dowodowych podatnika (poza stwierdzeniem, że są one irrelewantne), pominięcie okoliczności podnoszonych przez podatnika (jak na przykład konieczność wyłączenia z postępowania pracownika NUS Pani M.M., gdyż brała ona udział w wydaniu decyzji uchylonej w wyroku z 31 lipca 2018 r.) spowodowało, że Sąd pierwszej instancji nie był w stanie prawidłowo ocenić, czy ustalenia faktyczne dokonane przez skarżone organy podatkowe odpowiadają prawu. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopełnił prawidłowo swojego obowiązku kontroli działalności organów,
7) naruszenie przepisów postępowania - art. 133 § 1 zdanie pierwsze, w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. nastąpiło poprzez niezajęcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawą co najmniej w zakresie, w jakim domagała się tego strona skarżąca, formułując zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4 o.p. w związku z przepisami art. 42 ust. 1, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi nie może być rozumiany jako prawo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do pominięcia kwestii podniesionych przez skarżącego lub wybiórczego potraktowania zarzutów. Powinnością Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, niezależnie od przyjętego kierunku rozstrzygnięcia było rozważenie wszystkich zarzutów strony i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie danej sprawy,
8) naruszenie przepisów postępowania art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. nastąpiło poprzez wyjście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza materiał znajdujący się w aktach sprawy, mianowicie odwołanie się m.in. do fasadowego charakteru weryfikacji kontrahentów, braku zapasów towaru, zasad płatności czy innego traktowania w handlu marek własnych przez firmę A. (co miałoby uzasadnić intencjonalne uczestnictwo podatnika w karuzeli podatkowej) mimo, że takie ustalenia nigdy nie znalazły się w aktach sprawy, przy pozbawieniu podatnika prawa do skutecznego zakwestionowania swojej roli jako dyrektora handlowego w tej spółce w okresie innym niż dokonywano zakwestionowanych transakcji,
9) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy faktycznie nie wzięły pod uwagę twierdzeń strony oraz bezzasadnie pominięto w toku postępowania istotne w sprawie dowody, w szczególności poprzez nieuwzględnienie dokumentów i czynności wskazanych przez skarżącego chociażby takich jak procedura ostrożnościowa, weryfikacja kontrahentów, negocjowanie warunków zamówień, negocjowanie ceny, marża, przemieszczenie (transport) towaru, ubezpieczenie i weryfikacja towaru, zawierane urnowy, prowadzona działalność gospodarcza, zwłaszcza w optyce wydania decyzji w oparciu o art. 86, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zauważając, że dokumentom tym i czynnościom podatnika organy podatkowe w sposób nieuzasadniony odmówiły waloru istotności w sprawie, to ustalenie, że organy podatkowe:
- nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- nie dopuściły do jako dowodu wszystkiego, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,
- nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
- nie uwzględniły żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodów, mimo wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r.,
- nie zawarły w decyzji przyczyn, dla których dowodom strony odmówiono wiarygodności,
co powinno prowadzić do stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c do ich uchylenia. Tak się jednak nie stało i Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stan, w którym organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu dostaw z tego powodu, iż wystawcy faktur dotyczących owych dostaw dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organy podatkowe i bez wykazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich działań, które doprowadziłyby do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zasadność części postawionych zarzutów.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r. sygn. III FSK 935/21).
Orzeczenie sądu I instancji uchyla się kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 20 listopada 2024 r. sygn. I FSK 1775/19).
3.4. Powyższe należy również zestawić z możliwością zastosowania art. 188 p.p.s.a., tj. reformatoryjnego rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodzić się należy z utrwalonym już w orzecznictwie NSA w tej kwestii, że rozumienie przesłanki dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, odwołuje się do zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego. W wyroku NSA z 26.06.2019 r., I FSK 491/19, wskazano, że "mając na uwadze zasadę instancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, w sprawach w których uchybienia sądu pierwszej instancji nie polegały na pominięciu istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania, co do zasady istnieje możliwość wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego". Za sprawę dostatecznie wyjaśnioną uznaje się jej wyjaśnienie "w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu" (zob. wyrok NSA z 9.12.2020 r., I GSK 961/20). Nie jest zatem "możliwe wydanie wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., jeżeli NSA związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest władny odnieść się do mających w sprawie zastosowanie, przepisów prawa materialnego" (zob. wyrok NSA z 26.11.2019 r., II FSK 3969/17 – tak J. Wegner [w:] T. Kolanowski, J. Wegner, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2026, art. 188).
3.5. Powyższe uwagi są istotne o tyle, że sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle lakoniczne (i częściowo błędne), że uniemożliwia tutejszemu Sądowi rzeczowe odniesienie się do wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnych zarzutów, a tym bardziej reformatoryjnego orzeczenia w zakresie prawidłowości skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Podkreślenia przy tym wymaga, że niniejszy wyrok nie przesądza kierunku przyszłego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego skargę.
3.6. W sprawie okazały się zasadne zarzuty podniesione w punkcie pierwszym (częściowo w powiązaniu z uzasadnieniem zarzutu siódmego), drugim oraz zarzucie trzecim – w omówionym poniżej zakresie.
W szczególności słuszne okazały twierdzenia autora skargi kasacyjnej o nieodniesieniu się do części zarzutów skarżącego, a także oparcia rozstrzygnięcia na błędnie zrekapitulowanym stanie faktycznym. Otóż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku centralny i niemal wyłączny punkt rozważań stanowi ustalenie, że szerszy schemat transakcji, w których uczestniczył podatnik okazał się być tzw. karuzelą podatkową. Przedstawione wyniki postępowania dowodowego koncentrują się na jej zaistnieniu, wykazaniu mechanizmów tego rodzaju oszustwa, natomiast zupełnie pobieżnie i lakonicznie odniesiono się do samego udziału podatnika w ujawnionym procederze, zwłaszcza w kontekście prawidłowego zastosowania prawa materialnego.
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok z 11 stycznia 2024 r., sygn. C-537/22 G. p-ko N.), wynika, że dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1), należy interpretować w ten sposób, że:
– sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;
– do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań.
Powyższe zobowiązuje organ podatkowy (w tym sądy administracyjne) do przyjęcia, że o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie nadużycia, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia nadużycia typu karuzelowego, organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, iż rozpatrywana transakcja stanowi część takiego łańcucha fakturowania. Wymóg ten jednakowoż zakazuje organowi posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu, skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii.
Prawidłowa wykładania przepisów prawa materialnego leżący u podstaw wydanej decyzji, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT, wymaga indywidualizacji odpowiedzialności każdego z podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W przypadku dokonania ustaleń, że transakcje zawierane były w ramach łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe a dostawom tym towarzyszył towar, ustalając czy danemu podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, jak też ustalając czy do dokonanych przez niego dostaw ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest zbadanie czy podmiot ten wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. W danym łańcuchu dostaw mogą bowiem uczestniczyć zarówno podmioty, które mają świadomość, że zawierane przez nie transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, jak też podmioty, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć o tym, że dane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Okoliczność, że kontrahent był świadomy, że zawierane przez niego transakcje wiążą się z oszustwem, nie oznacza, że podatnik, który nabył towary od tego kontrahenta też taką świadomość miał lub powinien był mieć. Tak więc sama okoliczność, że wobec kontrahenta wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza jeżeli w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta nie było badane czy nabywający od niego towary podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem. Do pozbawienia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem.
3.7. W tym kontekście korekty wymaga dość groteskowa wykładnia art. 194 § 1 o.p. zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, w ramach której Sąd ten stwierdził, że dołączenie decyzji wymiarowej co do kontrahenta ustanawia domniemanie prawne fikcyjności transakcji i odwraca ciężar dowodu. Na szczególna krytykę zasługuje stwierdzenie, że "Materialny ciężar dowodu w omawianym stanie rzeczy zostaje więc przeniesiony na podatnika, bowiem brak jest podstaw do podważania przez organ z urzędu tego, co wynika z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., chyba że zgromadzone dotychczas w sprawie dowody wskazują na odmienny stan faktyczny aniżeli wynikający z treści decyzji wydanej wobec kontrahenta. [...] W szczególności do strony postępowania należy wówczas wskazanie środków dowodowych, które pozwolą na ustalenie, że dostawy miały miejsce, a także że działała w tym zakresie jako podatnik (przedsiębiorca); w dalszej kolejności jej rzeczą jest również wykazanie tzw. dobrej wiary kupieckiej."
W kontrze do powyższego podkreślenia wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 p.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15 – tak WSA w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1317/21 z 15 grudnia 2021 r.).
Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz dokonania samodzielnej oceny dowodów, która powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.
W myśl art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).
Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 o.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.
Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć".
Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 o.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).
3.8. Wracając zaś do kwestii badania tzw. dobrej wiary podatnika w kwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcjach, wskazać należy że ocenę tą sąd pierwszej instancji przeprowadził nader pobieżnie i niejako na marginesie, zasadniczo wskazując tylko strony decyzji na których zawarto rozważania na ten temat i przywołując zaledwie kilka ich punktów bez szerszej analizy. Tymczasem, lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej i przedstawione w niej argumenty prowadzą do wniosku, ze tego rodzaju ocena w niniejszej sprawie powinna być dokonana w sposób wyważony z uwagi na zniuansowany stan faktyczny. Podatnik podaje bowiem szereg argumentów, które winny zostać poddane ocenie przez Sąd pierwszej instancji, m.in.:
- szeroko weryfikował swoich kontrahentów, co nie umknęło uwadze organu odwoławczego, który zaznaczył, że "Strona dokonała formalnego sprawdzenia statusu prawno-podatkowego kontrahentów i nie były to czynności jednorazowe, tylko mające charakter powtarzalny. Biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, zauważyć należy, iż rzadko zdarza się aby przedsiębiorca zgromadził w tak skrupulatny sposób dokumentację dotycząca kontrahentów. Jednocześnie należy wskazać, że organ pierwszej instancji nie czyni Stronie zarzutu ze skrupulatności w gromadzeniu dokumentacji jedynie zauważa, iż jest to okoliczność bardzo rzadko spotykana i najczęściej świadczy, o celowym działaniu w celu uwiarygodnienia rzetelności kwestionowanych transakcji.";
- podatnik dysponował pisemnymi umowami z częścią kontrahentów,
- podatnik zlecał C. A.M. (w zakresie części transakcji) transport towaru (faktyczne jego przemieszczenie z innego centrum logistycznego), rozpakowanie, weryfikację i ponowne zapakowanie towaru, na co rzekomo przedłożono szeroki materiał dowodowy,
- ubezpieczenie towaru,
- rzekome prowadzenie przez podatnika podobnego rodzaju działalności tak wcześniej i później (obecnie jako N. sp. z o.o. sp. k.), bez wykazania nieprawidłowości w innych kontrolach podatkowych,
- rzekome finansowanie transakcji ze środków własnych, a nie przedpłat dalszych nabywców towaru,
- podatnik przedłożyć miał korespondencję emailową z kontrahentami dotyczącą negocjacji cen,
- w przypadku transakcji w której uznano podatnika za brokera, zaistniał większy odstęp czasowy pomiędzy kupnem towaru (faktura zakupowa 14 i 15.04.2014 r.) a jego sprzedażą w ramach WDT (9.05.2014 r.).
Powyższe argumenty podatnika zostały przez WSA bądź zignorowane, bądź skwitowane wątpliwym pod względem logicznym stwierdzeniem "argumenty odnoszące się do tzw. dobrej wiary skarżącego i dokumentów zgromadzonych na okoliczność weryfikacji kontrahentów, [...] mogłyby mieć znaczenie, gdyby nie miał wiedzy o charakterze transakcji, w których uczestniczył, czemu całokształt omówionych wyżej okoliczności przeczy". I tak choć Sąd staje w ślad za organami na stanowisku, że skarżący był świadomy udziału w oszustwie podatkowym, to explicite przywołuje argumenty wyłącznie oparte o podejrzany charakter całego ujawnionego schematu transakcji, milcząc na temat rzekomej świadomości udziału w oszustwie.
3.9. Trafnie wskazuje przy tym Skarżący, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istotnego wątku w prawomocnym wyroku III SA/Wa 2556/17 uchylającym poprzednią decyzję w sprawie, a mianowicie, że "Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w części związanej z odstąpieniem przez Dyrektora IAS od obowiązku przeprowadzenia stosownych dowodów wskazanych przez skarżącego lub (i) innych, w szczególności ze źródeł osobowych, celem ustalenia, czy skarżący dokonał dostawy towarów (telefonów) na rzecz kontrahentów ujawnionych w treści wystawionych przez niego faktur, kwestionowanych przez organy podatkowe." – WSA nie ustalił czy i z jakim skutkiem podjęto próbę wykonania wyroku w tej części, w szczególności czy dowody o których mowa zostały włączone w postaci dołączonych do akt postępowania dokumentów.
3.10. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty wskazane w punktach 8, 7 (za wyjątkiem kwestii zbieżnych z zarzutem pierwszym), 6 i 5 skargi kasacyjnej z uwagi na wskazaną dla nich podstawę prawną.
Jak trafnie wskazano w Wyroku NSA z 10.03.2026 r., III OSK 2707/24 orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym stanowi art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, że Sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które stanowiły podstawę zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy Sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a więc wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym naruszył zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją.
Z kolei dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wykazać, że Sąd I instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, natomiast zaniechanie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 17.03.2026 r., III OSK 1674/25).
W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można podważać też prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 17.03.2026 r., III OSK 1155/23).
Przedstawione w ramach tych zarzutów wywody zasadniczo nie wpisują się w przedstawione wyżej, prawidłowe rozumienie zarzutów opartych na tych przepisach, przez co nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.
Wyjątek w tym względzie stanowi zarzut ósmy. W jego ramach zrzucono wyjście poza materiał znajdujący się w aktach sprawy, mianowicie odwołanie się m.in. do fasadowego charakteru weryfikacji kontrahentów, braku zapasów towaru, zasad płatności czy innego traktowania w handlu marek własnych przez firmę A. (co miałoby uzasadnić intencjonalne uczestnictwo podatnika w karuzeli podatkowej).
Jednakże ustalenia co do udziału skarżącego w strukturach firmy A. (co istotne w innych okresach rozliczeniowych, niż będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie) były już eksponowane chociażby w decyzji organu odwoławczego (str. 37, 92, 95) i nie stanowiły tego rodzaju novum, jakiego dopatruje się autor skargi kasacyjnej. Z kolei przywołanie części uzasadnienia w jednej ze spraw tej spółki, abstrahując od celowości tego zabiegu, było poczynione raczej na marginesie reszty wywodu i nie wydaje się mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, co stanowi warunek uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
3.11. Mając na względzie powyższe, eksponując ponownie rozważania z punktu 3.4. w zakresie możliwości reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ujawnionych powyżej uchybieniach Sądu pierwszej instancji, stwierdzić trzeba, że za przedwczesne jawi się odniesienie do zarzutu czwartego i dziewiątego skargi kasacyjnej.
3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni treść niniejszego wyroku, w szczególności przeprowadzi prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji administracyjnej z uwzględnieniem podnoszonych przez skarżącego zarzutów w zakresie potencjalnego dochowania przez niego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Sąd ten nie poprzestanie jedynie na ustaleniu, że sporne transakcje wpisywały się w szerszy schemat oszustwa karuzelowego, ale przeprowadzi zindywidualizowana względem podatnika ocenę jego udziału w tym procederze, w szczególności zestawi argumenty podatnika wyliczone przykładowo w pkt. 3.8. z argumentami organu w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie pragnie przy tym zaznaczyć, że nie sugeruje na obecnym etapie dalszego kierunku rozstrzygnięcia, a punktuje jedynie stwierdzone mankamenty wyroku pierwszej instancji wraz z koniecznością zniuansowanego i pełnego rozpoznania istoty sprawy. WSA uwzględni również, że decyzje podatkowe wydane w stosunku do kontrahentów skarżącego zachowują tzw. rozszerzoną moc dowodową wyłącznie w zakresie wydanego rozstrzygnięcia, a nie ustalonego w ich uzasadnieniu stanu faktycznego, a także uwzględni implikacje wyroku III SA/Wa 2556/17 o których mowa w pkt 3.9. niniejszego uzasadnienia.
3.13. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a.
3.14. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA