I FSK 960/23

I FSK 960/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1267/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-02-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 38 i art. 39, art. 14 ust. 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2 w związku z art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
Użyte w art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) pojęcie sieci elektroenergetycznej obejmuje także stację ładowania, o której mowa w art. 2 pkt 27 dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110 ze zm.).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1267/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Gdyni na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 21 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Gd 1267/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 6 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.
1.1. Pismem z 25 maja 2022 r. (uzupełnionym, na wezwanie organu, pismem z 27 lipca 2022 r.) Spółka wniosła o wydanie na jej rzecz interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w związku z następującą sprawą.
Spółka oświadczyła, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym w Polsce, prowadzącym działalność w zakresie elektromobilności, działając jako:
1) operator ogólnodostępnej stacji ładowania (charging point, CPO) – w ramach tego modelu zarządza siecią własnych stacji ładowania; zgodnie z art. 2 pkt 7 z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110 ze zm., dalej: ustawa o elekromobilności), jest odpowiedzialna za budowę, zarządzanie, bezpieczeństwo funkcjonowania, eksploatację, konserwację i remonty ogólnodostępnej stacji ładowania;
2) dostawca usługi ładowania (electro-mobility service provider, eMSP) – w ramach tego modelu oferuje świadczenia ładowania i zapewnia klientom końcowym możliwość korzystania z infrastruktury stacji ładowania na potrzeby ładowania, w tym na potrzeby rejestracji użytkowania pojazdu elektrycznego lub pojazdu hybrydowego, autoryzacji sieci ładowania, prowadzenia ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienia informacji o sesji ładowania użytkownikowi, naliczania i pobierania płatności, wystawiania dokumentów sprzedaży oraz obsługi zgłoszeń i reklamacji;
3) w pewnych przypadkach pełni równocześnie rolę CPO i eMSP.
Spółka jako operator stacji ładowania (CPO) dokonuje świadczeń nie tylko na rzecz partnerów krajowych, ale i zagranicznych, nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, których główna działalność polega na odsprzedaży energii elektrycznej zakupionej od Spółki, a ich własna konsumpcja energii jest co najwyżej nieznaczna. Spółka zawiera umowy z partnerami zagranicznymi, działającymi jako dostawcy ogólnodostępnych usług ładowania (eMSP). Przedmiotem świadczeń Spółki jest udostępnienie partnerom zagranicznym stacji ładowania i miejsca postojowego w celu ładowania pojazdów elektrycznych wraz z dostarczeniem (odsprzedażą) energii elektrycznej niezbędnej do ładowania pojazdów, zapewnia im również stałe wsparcie techniczne (24/7). Dostaw energii elektrycznej na rzecz partnerów zagranicznych Spółka dokonuje poza systemem elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm., dalej: Prawo energetyczne). Zdaniem spółki stacje ładowania nie są stosowane w procesach energetycznych według przepisów Prawa energetycznego.
Partnerzy zagraniczni (eMSP) działają we własnym imieniu, na rzecz swoich klientów (nabywców końcowych) i na własne ryzyko – pełnią aktywną rolę w procesie kształtowania cen usługi ładowania, odpowiadają za prawidłowy przebieg ładowania oraz za ewentualne szkody z tym związane, wystawiają faktury na rzecz swoich klientów, pobierają wynagrodzenie za ładowanie, odpowiadają m.in. za rejestrację klienta końcowego, autoryzację sieci ładowania, prowadzenie ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienie informacji o sesji ładowania klientowi końcowemu oraz obsługę zgłoszeń i reklamacji. Pomiędzy Spółką a nabywcami końcowymi bezpośrednio nie wystąpi stosunek prawny.
Spółka nabywa energię elektryczną od przedsiębiorstwa energetycznego na podstawie umów sprzedaży oraz dystrybucji energii elektrycznej lub od podmiotu, który odsprzeda spółce energię elektryczną nabytą na podstawie własnej umowy sprzedaży energii elektrycznej (ma to miejsce w przypadku stacji ładowania w obiektach handlowych przyłączonych do sieci wewnętrznej, wówczas energię zapewnia właściciel obiektu, jest ona "refakturowana" na Spółkę). Analogiczny mechanizm ma zastosowanie dla usług dystrybucyjnych, czyli opłat na rzecz Operatora Systemu Dystrybucyjnego (a pośrednio również Operatora Systemu Przesyłowego) z tytułu utrzymania przyłącza energetycznego o odpowiedniej mocy i parametrach technicznych.
Wynagrodzenie Spółki za udostępnienie stacji ładowania jest obliczane (zazwyczaj) na podstawie ilości energii pobranej na stacjach ładowania (ilości energii sprzedanej nabywcom końcowym) oraz stawki za kilowatogodzinę energii uzgodnionej z partnerem zagranicznym; może także uwzględniać opłaty za czas przyłączenia pojazdu do stacji ładowania. Kalkulacja stawki uwzględnia koszty zakupu energii elektrycznej i jej strat wynikających z funkcjonowania infrastruktury ładowania oraz ponoszonych przez spółkę kosztów utrzymania stacji ładowania. Przy czym partnerzy zagraniczni nie wyodrębniają w wynagrodzeniu należnym spółce poszczególnych elementów świadczenia realizowanego na rzecz nabywcy końcowego, w szczególności za: energię elektryczną o określonej mocy, opłat dystrybucyjnych, korzystania z infrastruktury stacji ładowania, wyszukiwania ogólnodostępnych stacji ładowania za pośrednictwem samochodu, telefonu komórkowego lub innego rodzaju urządzeń z połączeniem internetowym, automatycznego wystawiania faktur i ich wysyłki drogą elektroniczną, wsparcia klienta oraz korzystania z aplikacji mobilnej. Spółka wystawia faktury na rzecz partnerów zagranicznych (eMSP).
1.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka sformułowała następujące pytanie: czy miejscem dostawy energii elektrycznej na rzecz jej partnerów zagranicznych jest miejsce, w którym partner zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary – miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w związku z czym dostawa nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju?
Zdaniem Spółki za miejsce dostawy energii elektrycznej należy uznać miejsce, w którym jej partner zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu z uwagi na dyspozycję normy z art. 22 ust. 1 pkt 3, pkt 5 i pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT), które regulują miejsce dostawy towarów. Wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy energia elektryczna jest towarem. Spółka dokonuje jej dostaw na rzecz partnerów zagranicznych, którzy w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wraz z usługą ładowania, odsprzedają zakupioną uprzednio od spółki energię elektryczną swoim klientom (nabywcom końcowym), którzy w czasie pobytu w Polsce lub przejazdu korzystają ze stacji ładowania zarządzanych przez spółkę. Partnerzy zagraniczni są podatnikami, których główna działalność w odniesieniu do energii elektrycznej polega na jej odsprzedaży i których jej własna konsumpcja jest nieznaczna. Spełniają zatem definicję "podatnika-pośrednika" z art. 38 ust. 2 dyrektywy VAT. Jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca dostawa energii na rzecz podmiotu innego niż wskazany w art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT. W ocenie Spółki dla określenia miejsca opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz partnerów zagranicznych nie ma znaczenia, czy dostawa energii elektrycznej dokonywana jest przez Spółkę za pośrednictwem systemu elektroenergetycznego. Ustawodawca w art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT posługuje się sformułowaniem "dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym". Jednak sformułowanie to nie znajduje odzwierciedlenia w innych niż polska wersjach językowych art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT, na przykład w języku angielskim, niemieckim, hiszpańskim, francuskim i czeskim, których oryginalne brzmienia zostały przywołane. Wątpliwości budzi zatem polskie tłumaczenie. Spółka powołała się na stanowisko Komitetu ds. VAT przedstawione w dokumencie: GUIDELINES RESULTING FROM THE 118th MEETING of 19 April 2021 DOCUMENT C – taxud.c.1(2021)6657618 – 1018, w odpowiedzi na Document taxud.c.1(2019)3532296 – Working paper No 969, w świetle którego dostawa energii elektrycznej przez CPO na rzecz eMSP stanowi dostawę, o której mowa w art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT, a także na pkt 19 preambuły dyrektywy VAT.
1.3. W interpretacji indywidualnej z 6 września 2022 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że opisane we wniosku transakcje dostawy energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz partnerów zagranicznych stanowią dostawę energii elektrycznej poza systemem elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, co wyklucza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT Dyrektor KIS wskazał, że Spółka nabywa energię od przedsiębiorstwa energetycznego na podstawie zawartej umowy (lub od podmiotu, który dokonuje odsprzedaży energii nabyte na podstawie własnej umowy). Następnie odsprzedaje energię partnerom zagranicznym, którym udostępnienia stacje ładowania znajdujące się na terenie Polski, a ci wraz z usługą ładowania dokonują jej odsprzedaży swoim klientom (nabywcom końcowym). W konsekwencji miejsce dostawy energii elektrycznej należy ustalać na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Miejscem opodatkowania dostawy będzie zatem Polska, tj. miejsce, w którym energia elektryczna znajduje się w momencie dostawy.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że nie jest upoważniony ani też kompetentny do analizowania oraz ustalania, czy punkt 5 art. 22 ust. 1 ustawy o VAT został prawidłowo zaimplementowany. Wskazał przy tym, że pkt 5 i 6 został dodany do art. 22 ust. 1 ustawy o VAT ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113). Podstawowym celem zmiany była harmonizacja polskich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2003/92/WE z dnia 7 października 2003 r. zmieniającej Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG w odniesieniu do zasad dotyczących miejsca dostawy gazu i energii elektrycznej. W zakresie tych zmian, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. nr 106, poz. 494), na etapie projektu Sekretarz Komitetu Integracji Europejskiej wydał Opinię o zgodności projektu ustawy z prawem Unii Europejskiej. Kolejna zmiana art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT została zawarta w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r, Nr 247, poz. 1652), jednakże nadal treść ta odnosiła się do dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Ustawa dokonywała w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE.
1.4. Oddalając wywiedzioną przez Spółkę skargę od wydanej interpretacji, Sąd pierwszej instancji wskazał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ obowiązku oceny zgodności krajowych przepisów art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT z regulacjami art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT i ich prawidłowej implementacji należało uznać za zasadny. Jednak naruszenie to nie miało, zdaniem Sądu pierwszej instancji wpływu na wynik sprawy. Nie mogło zatem skutkować ono uchyleniem zaskarżonej interpretacji.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się tym samym zasadności zarzutu błędnej transpozycji art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT do polskiego systemu prawnego albowiem użyte w art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT sformułowanie "system elektroenergetyczny" jedynie doprecyzowuje treść regulacji wspólnotowej, a nie – jak twierdzi skarżąca – wprowadza do przepisów krajowych dodatkowy warunek określenia miejsca opodatkowania dostaw tych towarów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT, którego implementację do polskiego prawa podatkowego stanowi art. 22 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o VAT, dotyczą transgranicznych transakcji dostaw gazu, energii elektrycznej, cieplnej i chłodniczej. Natomiast dostawy energii elektrycznej przez skarżącą Spółkę na rzecz jej partnerów zagranicznych (dostawców usług ładowania e-MSP) i ich dalsza odsprzedaż nabywcom końcowym, mają miejsce na terenie Polski, gdzie znajdują się zarządzane przez Spółkę stacje (punkty) ładowania samochodów elektrycznych. Z tej przyczyny przepisy te nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Opisane bowiem przez Spółkę transakcje dostawy energii elektrycznej na rzecz jej partnerów zagranicznych nie mają charakteru transgranicznego. Brak dostawy energii elektrycznej do podmiotu zagranicznego z wykorzystaniem systemów elektroenergetycznych skutkuje tym samym uznaniem, że towar nie uległ przemieszczeniu. Zarówno dostawa energii elektrycznej przez Spółkę oraz jej odsprzedaż przez partnera zagranicznego (zakup w formie ładowania samochodu elektrycznego przez nabywcę końcowego), mają bowiem miejsce na terenie Polski.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Złożyła również wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
1) art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię w oderwaniu od znaczenia i celu wynikającego z prawa wspólnotowego, tj. zapewnienia temu prawu należytej efektywności poprzez stwierdzenie, że sprzedaż energii elektrycznej, może odbywać się jedynie przy zastosowaniu systemu elektroenergetycznego, a co za tym idzie – przyjęcie, iż polskie tłumaczenie art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT jest prawidłowe, a dodanie przez polskiego ustawodawcę sformułowania "system elektroenergetyczny" jedynie doprecyzowuje treść regulacji wspólnotowej, podczas gdy dodanie rzeczonego sformułowania do art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wprowadza do przepisów krajowych dodatkowy warunek określenia miejsca opodatkowania dostawy energii elektrycznej, niewystępujący we wszystkich wersjach językowych dyrektywy VAT;
2) art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 38 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że transakcje nimi objęte muszą mieć charakter transgraniczny, a więc zastosowanie tych przepisów możliwe jest jedynie wtedy, gdy stacje (punkty) ładowania umiejscowione są w państwie innym, niż państwo siedziby dostawcy energii elektrycznej do podatnika-pośrednika w rozumieniu art. 38 ust. 2 dyrektywy VAT, który następnie dokonuje jej odsprzedaży nabywcom końcowym, podczas gdy wymóg taki nie jest statuowany żadnymi przepisami obowiązującego prawa;
3) art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skoro w analizowanym stanie faktycznym energia elektryczna stanowi towar niewysłany ani nietransportowany, miejscem jej dostawy jest miejsce, w którym towar znajduje się w momencie dostawy, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć lex specialis (błędnie niezastosowany przez Sąd pierwszej instancji) w postaci art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT, który za miejsce dostawy uznaje miejsce, w którym podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
Istota przedmiotowego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy użyte w art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT pojęcie sieci elektroenergetycznej rozumieć należy zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej, a więc wyłącznie tak jak interpretuje się je na gruncie ustawy Prawo energetyczne, czy też kierując się regułami wykładni teleologicznej i systemowej wewnętrznej, pojęcie to rozumieć należy szerzej, a więc jako infrastrukturę sieciową umożliwiającą dystrybucję energii do kolejnych podmiotów obrotu, niezależnie od tego, czy infrastruktura ta spełnia wszystkie kryteria systemu elektroenergetycznego, o którym mowa wyłącznie na gruncie Prawa energetycznego.
Zgodnie z przywołanymi przepisami, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:
– (art. 22 ust. 1 pkt 5): dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu;
– (art. 22 ust. 1 pkt 6): dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Przepisy powyższe stanowią wyraz implementacji do polskiego systemu prawnego normy z art. 38 i art. 39 dyrektywy VAT, zgodnie z którymi: w przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, przy czym "podatnik-pośrednik" oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna. W przypadku zaś dostawy gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa nie jest objęta art. 38, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym nabywca faktycznie wykorzystuje i konsumuje te towary. W przypadku natomiast, gdy całość lub część gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej nie została faktycznie skonsumowana przez nabywcę, uznaje się, że towary nieskonsumowane zostały wykorzystane i skonsumowane w miejscu, w którym nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary. W przypadku gdy nabywca nie ma takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uznaj e się, że wykorzystał i skonsumował wyżej wymienione towary w stałym miejscu zamieszkania lub w zwykłym miejscu pobytu.
Użyte w treści art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT sformułowanie "sieci elektroenergetycznej" odnosi się zatem do użytego w art. 38 i art. 39 dyrektywy VAT pojęcia "sieci". Reguły wykładni językowej nie rozstrzygają jednak w sposób samodzielny tego, czy w kontekście energii elektrycznej:
– polski ustawodawca dokonał tym samym zawężenia pojęcia sieci wyłącznie do sieci elektroenergetycznych,
– sieci elektroenergetyczne rozumieć należy, na gruncie art. 22 tej ustawy, szerzej niż wynika to wyłącznie z przepisów Prawa energetycznego,
– użyte w przepisach dyrektywy pojęcie sieci dotyczy w istocie jedynie sieci elektroenergetycznych.
Reguły wykładni systemowej zewnętrznej wspierałyby wynik wykładni językowej wskazując, iż wobec braku definicji legalnej pojęcia sieci elektroenergetycznej na gruncie ustawy o VAT, przyjąć należałoby – z uwagi na względy spójności semantycznej systemu prawa oraz specjalistyczne (techniczne) uwarunkowania związane z tym pojęciem – takie jego rozumienie, jakie przyjmuje się w Prawie energetycznym z uwagi na jego sektorowy (branżowy) charakter. Ustawa Prawo energetyczne nie zawiera wprawdzie legalnej definicji przedmiotowego pojęcia. Operuje nim jednak jako terminem technicznym. W nauce przyjmuje się bowiem, syntetycznie rzecz ujmując, iż siecią elektroenergetyczną jest zbiór przewodów elektrycznych i urządzeń powiązanych pod względem funkcjonalnym i połączonych elektrycznie, przeznaczonych do przesyłania, przetwarzania i rozdzielania na określonym terytorium wytworzonej w elektrowniach energii elektrycznej oraz do zasilania nią odbiorników (J. Marzecki, Rozdzielcze sieci elektroenergetyczne, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2001).
Strony niniejszego sporu pozostają zgodne co do tego, iż dostaw energii elektrycznej na rzecz partnerów zagranicznych Spółka dokonuje poza systemem elektroenergetycznym w rozumieniu Prawa energetycznego. Założenie powyższe znajduje swoje umocowanie w technicznym rozumieniu definiowanego wyżej pojęcia. Otóż stacja ładowania jest w tym względzie jedynie urządzeniem odbiorczym, służącym zużyciu energii poprzez naładowanie pojazdu. Nie jest tym samym elementem systemu elektroenergetycznego w rozumieniu technicznym operacjonalizowanym przepisami Prawa energetycznego. Stanowi w tym względzie element tzw. infrastruktury odbiorczej. Z tego też powodu dalsze udostępnienie energii elektrycznej znajdującej się w stacji ładowania, nie odbywa się w samym już systemie elektroenergetycznym w ścisłym (technicznym rozumieniu tego pojęcia), gdyż została ona tym samym pobrana z sieci dystrybucyjnej.
Na gruncie energii elektrycznej powyższe oznaczałoby istotne zawężenie pojęcia sieci, o którym mowa w art. 38 i art. 39 dyrektywy VAT, do sieci elektroenergetycznej w rozumieniu technicznym tego pojęcia, powodując niemożność – w okolicznościach niniejszej sprawy – zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 ustawy o VAT.
Wykładni tej sprzeciwia się jednak wynik wykładni systemowej wewnętrznej, wsparty regułami wykładni teleologicznej, przeprowadzanej w granicach wyznaczanych brzmieniem przepisu ustawy, lecz determinowanym celem, istotą i funkcją art. 38 i art. 39 dyrektywy VAT, których implementację art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 polskiej ustawy o VAT stanowią. Wskazać należy bowiem, iż reguły wykładni systemowej wewnętrznej mają pierwszeństwo przed regułami wykładni systemowej zewnętrznej albowiem odnoszą się do kategorii i konstrukcji prawnych danej, ściśle określonej dziedziny prawa – w tym przypadku do prawa podatkowego, cieszącego się z resztą istotną autonomią regulacyjną i normatywną. Pogląd powyższy wzmocnić należy argumentem implementacyjnym oznaczającym powinność nadania przepisowi ustawy o VAT, w granicach wyznaczonych regułami wykładni językowej, sensu normatywnego oddającego istotę i realizującego cel wyrażane we właściwych przepisach dyrektywy VAT, których transpozycje przepisy polskiej ustawy w tym względzie stanowią.
Powyższe zasadnym czyni przypomnienie, że dostarczanie energii elektrycznej w celu ładowania pojazdu elektrycznego do punktu ładowania stanowiącego część publicznej sieci takich punktów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok TSUE z 17 października 2024 r., sygn. C-60/23). W myśl tego przepisu dostawę towarów stanowi także jedno złożone świadczenie składające się z udostępnienia urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych (w tym integracji ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu), zapewnienia przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu, niezbędnego wsparcia technicznego dla zainteresowanych użytkowników oraz udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi rezerwację konektora, podgląd historii transakcji oraz wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym celem wykorzystania do płatności za ładowanie (wyrok TSUE z 20 kwietnia 2023 r., sygn. C-282/22).
Mając tym samym na uwadze przepisy i stojące u ich podstawy założenia dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady nr: 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz. Urz. UE L 307 z 28.10.2014, str. 1); 2019/1161 z dnia 20 czerwca 2019 r. zmieniającą dyrektywę 2009/33/WE w sprawie promowania ekologicznie czystych i energooszczędnych pojazdów transportu drogowego (Dz. Urz. UE L 188 z 12.07.2019, str. 116); 2019/944 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz zmieniającą dyrektywę 2012/27/UE (Dz. Urz. UE L 158 z 14.06.2019, str. 125) oraz nr 2018/844 z dnia 30 maja 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2010/31/UE w sprawie charakterystyki energetycznej budynków i dyrektywę 2012/27/UE w sprawie efektywności energetycznej (Dz. Urz. UE L 156 z 19.06.2018, str. 75), do krajowego systemu prawnego polski ustawodawca wprowadził ustawę z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 1289, ze zm.; dalej: ustawa o elektromobilności), stanowiącą implementację wyżej wymienionych dyrektyw.
W zamyśle ustawa ta miała zatem na celu unormować "zasady sprzedaży usługi ładowania pojazdów elektrycznych, zasady działania podmiotów na rynku paliw alternatywnych, regulacji w zakresie informowania konsumentów oraz przepisów technicznych dla tej infrastruktury; wprowadzenia w życie instrumentów wsparcia rozwoju transportu elektrycznego oraz gazu ziemnego (CNG i LNG) wykorzystywanego w transporcie" (Rządowy projekt ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych: http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=2147 – dostęp z 13.02.2026).
Ustawa o elektromobilności zawiera także istotną dla przedmiotu niniejszej sprawy, definicję legalną stacji ładowania, którą zgodnie z art. 2 pkt 27 tej ustawy rozumieć należy jako urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy - wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego.
Pojęcie sieci dystrybucyjnej natomiast definiowane jest w art. 3 pkt 11b Prawa energetycznego, zgodnie z którym siecią dystrybucyjna jest sieć gazowa wysokich, średnich i niskich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich, albo sieć elektroenergetyczna wysokich, średnich i niskich napięć, za których ruch sieciowy są odpowiedzialni odpowiednio operator systemu dystrybucyjnego gazowego oraz operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, z wyłączeniem linii bezpośrednich.
Powyższe w swym całokształcie oznacza, że użyte w art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT pojęcie sieci elektroenergetycznej rozumieć należy nie tylko w ścisłym, technicznym znaczeniu, przyjmowanym wyłącznie na gruncie samego tylko Prawa energetycznego (co wynikałoby z reguł wykładni systemowej zewnętrznej), lecz obejmować musi także samą stację ładowania, o której mowa w art. 2 pkt 27 ustawy o elektromobliności. Polska ustawa o VAT, stanowiąc implementację postanowień dyrektywy VAT, interpretowana być musi w zgodzie z tymi postanowieniami, zachowując ich sens oraz urzeczywistniając zamierzony nimi cel (na co wskazują reguły wykładni systemowej wewnętrznej). W tym względzie pod uwagę wziąć należy tym samym przepisy ustawy o elektromobilności (wprowadzonej do polskiego systemu prawnego przeszło dwie dekady po wejściu w życie ustawy Prawa energetycznego) oraz racje stojące za jej wartościami, wyrażane postanowieniami dyrektyw, których transpozycję polska ustawa o elektromobilności stanowi.
Użyte w art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) pojęcie sieci elektroenergetycznej obejmuje także stację ładowania, o której mowa w art. 2 pkt 27 dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110 ze zm.).
Zastrzec przy tym jednocześnie należy, że do czasu wejścia w życie stosownej nowelizacji, wymaganej standardami poprawnej legislacji podatkowej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji), dokonującej stosownej semantycznej pozytywizacji powyżej zdekodowanej normy prawnej, norma ta winna być de lege lata wywodzona w drodze wykładni.
3.1. W tym stanie rzeczy na uwzględnienie zasługiwał pierwszy zarzut skargi kasacyjnej Spółki w zakresie, w jakim dokonana w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wykładnia art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT nie klasyfikowała sieci elektroenergetycznych (o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT) do sieci, o których mowa w art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT. Na uwzględnienie nie zasługiwała natomiast dalsza część tego zarzutu kwestionująca skuteczność transpozycji normy z art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego poprzez treść art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, albowiem istotne dla przedmiotu niniejszej sprawy mankamenty interpretacyjne w tym zakresie, rozstrzygnięte winny zostać w drodze wykładni oddającej zadość dyspozycji normy dyrektywy w sposób zgodny z brzmieniem stosownego przepisu ustawy wyrażającego implementowaną w niej normę.
3.2. Zasadny także okazał się drugi zarzut skargi kasacyjnej Spółki w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowe transakcje muszą, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 38 dyrektywy VAT, posiadać charakter transgraniczny, a więc zastosowanie tych przepisów możliwe jest jedynie wtedy, gdy stacje (punkty) ładowania umiejscowione są w państwie innym, niż państwo siedziby dostawcy energii elektrycznej do podatnika-pośrednika w rozumieniu art. 38 ust. 2 dyrektywy VAT, który następnie dokonuje jej odsprzedaży nabywcom końcowym, podczas gdy przepisy te nie statuują takiego wymogu.
Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, iż art. 38 i 39 dyrektywy VAT, a w konsekwencji art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie do transakcji o charakterze transgranicznym, gdy dostawa energii elektrycznej następuje pomiędzy podmiotami zlokalizowanymi w różnych państwach członkowskich, a sama energia przemieszcza się pomiędzy tymi państwami przy wykorzystaniu systemu elektroenergetycznego. Tymczasem wykładnia taka nie znajduje oparcia ani w brzmieniu powyższych norm, ani w ich celu.
Analiza językowa wymienionych przepisów nie zawiera jakiegokolwiek wyraźnego warunku transgraniczności dostawy. Przepis ten określa miejsce dostawy w przypadku dostaw gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli dostawa dokonywana jest na rzecz podatnika-pośrednika. Kryterium rozstrzygającym jest tu zatem status nabywcy oraz charakter nabycia (odsprzedaż przy nieznacznej konsumpcji własnej), nie zaś sam przebieg przez granic państw infrastruktury, w której dana energia jest dystrybuowana.
Powyższe wspiera także wykładnia celowościowa, odbiegająca od klasycznych reguł ustalania miejsca dostawy towarów w sytuacjach, w których ze względu na specyfikę obrotu energią elektryczną, jako towarem niematerialnym, konieczne było wprowadzenie reguły opartej na kryterium siedziby podatnika-pośrednika albo faktycznego zużycia. Celem tak ujętego rozwiązanie jest tym samym zapewnienie neutralności oraz uniknięcie podwójnego opodatkowania bądź nieopodatkowania w łańcuchach dostaw energii. Cel ten aktualizuje się niezależnie od tego, czy dostawa ma charakter krajowy czy transgraniczny.
Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że dyrektywa VAT ustanawia jednolite zasady określania miejsca dostawy na obszarze całej Unii Europejskiej. Okoliczność, iż regulacja ta została historycznie wprowadzona w kontekście wsparcia rozwoju rynku energii i rozwoju obrotu transgranicznego nie oznacza jeszcze, że jej zastosowanie ogranicza się wyłącznie do takich przypadków. Gdyby prawodawca unijny zamierzał zawęzić zakres art. 38 wyłącznie do dostaw transgranicznych, uczyniłby to wprost, tak jak czyni to w innych przepisach dyrektywy.
W konsekwencji nieuprawnione było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sam fakt, iż stacje ładowania znajdują się na terytorium Polski, a energia fizycznie nie przekracza granicy państwowej, wyłącza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W sytuacji gdy – jak wynika z przedmiotowego stanu faktycznego – partnerzy zagraniczni spełniają kryteria podatnika-pośrednika w rozumieniu art. 38 ust. 2 dyrektywy VAT, a dostawa dokonywana jest w ramach infrastruktury sieciowej w rozumieniu wyjaśnionym w niniejszym wyroku, brak jest podstaw do konstruowania dodatkowego, niewyrażonego w ustawie ani w dyrektywie, wymogu transgraniczności.
3.3. Uwzględnić w sprawie należało także ostatni, trzeci zarzut skargi kasacyjnej Spółki w zakresie, w jakim bezpodstawnie przyjęto, że że skoro w analizowanym stanie faktycznym energia elektryczna stanowi towar niewysłany ani nietransportowany, miejscem jej dostawy jest miejsce, w którym towar znajduje się w momencie dostawy, podczas gdy w sprawie zastosowanie powinien znaleźć lex specialis (błędnie niezastosowany przez Sąd pierwszej instancji) w postaci art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT, który za miejsce dostawy uznaje miejsce, w którym podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Norma z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma bowiem charakter regulacji ogólnej, znajdującej zastosowanie do towarów niewysyłanych ani nietransportowanych. Tymczasem art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy, implementujący art. 38 i 39 dyrektywy VAT, stanowi unormowanie szczególne (lex specialis) względem reguł ogólnych ustalania miejsca dostawy towarów. Ich funkcją jest wyodrębnienie specyficznego rodzaju dostaw, jakimi są dostawy energii poprzez sieci oraz objęcie ich autonomiczną regułą kolizyjną. Sąd pierwszej instancji uznając, że w analizowanym stanie faktycznym energia elektryczna stanowiąc towar niewysyłany ani nietransportowany, podlega hipotezie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pominął konieczność uprzedniego zbadania, czy na gruncie omawianych transakcji nie zachodzą przesłanki zastosowania regulacji szczególnej unormowanej w treści art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy, albowiem dostawa energii do stacji ładowania stanowi element obrotu realizowanego w ramach infrastruktury sieciowej na rzecz podmiotu spełniającego kryteria podatnika-pośrednika.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, obowiązany był stosownie do dyspozycji art. 188 w związku z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uwzględnić skargę kasacyjną Spółki poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz uchylenie zaskarżonej do sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Adam Nita |Roman Wiatrowski |Zbigniew Łoboda |