I FSK 958/24

I FSK 958/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 663/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 87 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 663/23 w sprawie ze skargi P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.8.2023.3/DAG UNP: 2401-23-042260 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.8.2023.3/DAG UNP: 2401-23-042260; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 663/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. w restrukturyzacji w K. (dalej: spółka, skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2023 r. w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r.
Stan sprawy był następujący.
Postanowieniem z dnia 28 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpoznaniu zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2022 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. w kwocie 516.252,00 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 maja 2023 r., na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Spółka zaskarżyła ww. postanowienie do WSA, który, oddalając skargę, wskazał, że wyrokiem z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1282/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na postanowienie DIAS z dnia 1 sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. do dnia 30 grudnia 2022 r., a stanowisko zawarte w tym wyroku znajduje pełne odniesienie w niniejszej sprawie.
Sad przypomniał, że deklaracja VAT-7 za czerwiec 2019 r. została złożona przez spółkę w dniu 19 lipca 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 17 września 2019 r. Jednakże w dniu 10 września 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 31 stycznia 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 10 września 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
Następnie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2020 r., doręczonym skarżącej w dniu 16 stycznia 2020 r. przedłużył ten termin do dnia 30 czerwca 2020 r., a postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r., które zostało doręczone spółce 18 czerwca 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. do dnia 30 listopada 2020 r. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2020 r. przedłużył ten termin do dnia 31 maja 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 16 listopada 2020 r. Następnie postanowieniem dnia 6 maja 2021 r. przedłużono termin do dnia 30 listopada 2021 r. i zostało one doręczone spółce w dniu 11 maja 2021 r. Z kolei postanowieniem z dnia 4 listopada 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 31 maja 2022 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 9 listopada 2021 r. Kolejnym postanowieniem z dnia 4 maja 2022 r. termin przedłużono do dnia 30 grudnia 2022 r. i zostało ono doręczone w dniu 13 maja 2022 r.
Odnosząc się do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie w dacie jego wydania przez organ podatkowy.
W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Organy wskazały, że wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez Naczelnika US czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ I instancji postanowieniami: z dnia 10 września 2019 r., 13 stycznia 2020 r., 4 czerwca 2020 r., 9 listopada 2020 r., 6 maja 2021 r., 4 listopada 2021 r. i 1 sierpnia 2022 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. odpowiednio do: 31 stycznia 2020 r., 30 czerwca 2020 r., 30 listopada 2020 r., 31 maja 2021 r., 30 listopada 2021 r., 31 maja 2022 r. i 30 grudnia 2022 r.
Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. została zakończona 4 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z dnia 21 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 127 stron, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli.
We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za czerwiec 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 8.994,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 185.363,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 194.357,00 zł.
W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" - X. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.
Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa, celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.
Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca.
Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez X. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez skarżącą i X. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez X. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.
Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.
Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą w czerwcu 2019 r. spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji.
Wątpliwościami przemawiający również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności:
- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane,
- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w czerwcu 2019 r. przekraczających ogółem kwotę 3 mln zł (za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości),
- wykazanie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r.: dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 4 mln zł, eksportu towarów na kwotę przeszło 900 tys. zł, nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 7 mln zł, korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 ustawy o VAT na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 71.332,00 zł i 44.385,00 zł,
- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości,
- objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębne kontrole - termin ich zakończenia został wyznaczony na 16 stycznia 2022 r.).
W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) naruszenie art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnie przyjętego za organami podatkowymi stanu faktycznego przez Sąd I instancji, i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd okoliczności sprawy bez powiązania z aktami Sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku - co miało wpływ na wynik sprawy skutkując oddaleniem skargi na skarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach:
a) wadliwość wyroku Sądu I instancji, polegającą na wywiedzeniu uzasadnienia wyroku, bez powiązania z aktami Sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami:
- opartego na opisie ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 21.12.2021 r. przekształconej późniejszym postanowieniem z dniem 21.03.2022 r. w postępowanie podatkowe, i argumentowania w ten sposób o wymaganym czasie trwania czynności weryfikacyjnych do zakończenia postępowania podatkowego decyzją, bez konkretnego i jednoznacznego ich powiązania z działalnością kasatora i z przedmiotem sprawy dotyczącym przedłużenia w dniu 8.12.2022 r. terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. do dnia 31.05.2023 r. - gdzie ogólnikowe wnioskowanie o istniejących w tym czasie wątpliwościach, bez wskazania konkretnie jakich i ich ewentualnego, potencjalnego wpływu na wykazany zwrot, w tym wówczas wobec ustaleń organu kontroli celno-skarbowej o bezspornej wysokości zwrotu 321.895,00 zł, było niewystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużana tego terminu, a uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że konieczność wyczerpania kolejnych procedur i zakończenia postępowania podatkowego decyzją, na co organy podatkowe biernie oczekiwały, stanowić może wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - jest w ocenie kasatora nie do zaakceptowania,
- wskutek zignorowania przez Sąd I instancji zarzutu o pozorowaniu w ten sposób czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu przez organy podatkowe instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić podatnikowi skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku, co trwało wówczas prawie 4 lata, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności zastosowanego środka, gdyż żadna z prowadzonych procedur nie doprowadziła do dokonania materialno-technicznego zwrotu podatku VAT, w niespornej wg wyniku kontroli celno-skarbowej kwocie 321.895 zł, a organ do tego właściwy pozostawał w bezczynności,
b) poprzez lakoniczną i nieuprawnioną ocenę przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 4 O.p. jako nie zasługującego na uwzględnienie, ponieważ w orzecznictwie, w doktrynie ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione jego elementy konstytutywne wskazane w ustawie - podczas, gdy zastosowanie tej regulacji prawnej na zasadzie odesłania do przepisów ustawy o VAT zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie wprost powołania w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego - w ocenie kasatora jest rażącym naruszeniem przepisu, i to w sytuacji gdy taki sposób wskazywania podstawy prawnej jest utrwaloną praktyką i stanowi przyjętą wbrew regulacjom prawnym zasadę wydawania aktów prawnych przez Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach - poprzez odsyłanie do uzasadnienia,
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem poniższych przepisów postępowania zaskarżone postanowienie nie zostało uchylone:
a) art. 217 § 1 pkt 4 O.p., poprzez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego do przepisów ustawy o VAT zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej, i co Sąd I instancji ocenił jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy,
b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy - z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji, podczas gdy w sprawie organy I i II instancji nie uprawdopodobniły:
- istnienia obiektywnych przesłanek przesunięcia w dniu 8.12.2022 r. terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31.05.2023 r. po zakończonych czynnościach sprawdzających, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową przedłużaną kolejnymi postanowieniami, następnie wskazując na zakończenie kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli z dnia 21.12.2021 r., doręczonym w dniu 4.01.2022 r. i jego ustalenia, oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia 7.03.2022 r. w postępowanie podatkowe - Sąd I instancji bezkrytycznie przyjął tak ustalony stan faktyczny w sprawie, i na jego podstawie zaakceptował brak uprawdopodobnienia przesłanek i instrumentalne wykorzystanie trybu przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. poprzez pozorowanie trwale już czynności weryfikacyjnych w sprawie, gdzie kolejnym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.
z dnia 9.05.2023 r. termin zwrotu podatku, wbrew zasadzie proporcjonalności przedłużano ponad 4 lata, do dnia 29.12.2023 r.,
- w szczególności nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesunięcia terminu zwrotu podatku, wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej, wg ustaleń którego bezsporna kwota zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. wynosiła 321.895 00 zł, zatem winna była zostać niezwłocznie zwrócona, a bezczynność organu podatkowego I instancji i przetrzymywanie zwrotu nie miało faktycznego i prawnego uzasadnienia, i co zaakceptował organ odwoławczy powołując się w skarżonym postanowieniu na przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 7.03.2022 r. i konieczność jego zakończenia,
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych:
a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu przez prawie 4 lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, oraz prowadzonym wówczas postępowaniem podatkowym, a w szczególności wobec ustaleń kontroli o bezspornej kwocie należnego zwrotu w wysokości 321.895 zł, co potwierdza dotychczasową całkowicie dowolną praktykę, w której przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT dokonywane jest bez względu na wyjaśnione w toku procedur kwestie rozliczeniowe,
b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez akceptację przez Sąd I instancji dla niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnionego i bezpodstawnego przedłużania terminu tego zwrotu do dnia 31.05.2023 r., poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe l i II instancji, do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania procedur weryfikacyjnych, z pominięciem ustaleń kontroli dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku VAT na podstawie wyniku kontroli z dnia 21.12.2021 r., doprowadzając w istocie do trwałego, niezależnego od okoliczności faktycznych w sprawie przedłużenia terminu zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;
II. naruszenie w sprawie przepisów materialnych:
a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu przez prawie 4 lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, oraz prowadzonym wówczas postępowaniem podatkowym, a w szczególności wobec ustaleń kontroli o bezspornej kwocie należnego zwrotu w wysokości 321.895 zł, co potwierdza dotychczasową całkowicie dowolną praktykę, w której przedłużanie terminu zwrotu podatku Vat dokonywane jest bez względu na wyjaśnione w toku procedur kwestie rozliczeniowe,
b) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie aft. 87 ust. 2 ustawy o VAT:
- wynikające z interpretacji przepisu pozwalającej na negowanie możliwości częściowego zwrotu różnicy podatku VAT w bezspornej kwocie 321.895 zł,
- niewłaściwe, instrumentalne, wykorzystywanie dyspozycji przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do trwałego przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem jego zaniechania, polegające na wykorzystywaniu instytucji weryfikacji zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania procedur weryfikacyjnych w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym, z pominięciem ustaleń kontroli dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku VAT na podstawie wyniku kontroli z dnia 21.12.2021 r., doprowadzając w istocie do niezależnego od okoliczności faktycznych w sprawie, przedłużenia terminu zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r.
Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na jego rzecz.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w tym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w postanowieniach i zaaprobowane przez sąd I instancji, uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r.
3.3. Należy stwierdzić, iż przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie), zgodnie z którym "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego", daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwy dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak, by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19, z dnia 2 września 2021r., sygn. akt I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ podatkowy przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1669/23).
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy postanowienie organu I instancji zostało wydane 8 grudnia 2022 r., czyli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej (wynik kontroli z 21 grudnia 2021 r. został doręczony 4 stycznia 2022 r.), a było to kolejne postanowienie wydane już po zakończeniu tej kontroli. Wynik kontroli wskazywał na ustalenia dokonane w toku kontroli oraz stwierdzone nieprawidłowości.
Dodatkowo w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stwierdzono, iż z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.
Dalej organ stwierdził, iż fakt nierzetelności transakcji handlowych spowodował konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za czerwiec 2019 r. w ramach postępowania podatkowego, które zakończy się wydaniem decyzji.
Nadto wskazano, iż co prawda organ celno-skarbowy w wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. - po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniach zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia niecała kwota zadeklarowanego zwrotu - stwierdzono zawyżenie do wartości 194.357,00 zł, jednakże fakt ten, z uwagi na nadal trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o tym, że pozostała część zadeklarowanego przez podatnika zwrotu w kwocie 321.895,00 zł jest obecnie zasadna i należy dokonać jej zwrotu.
3.5. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w związku z zakończeniem kontroli celno-skarbowej, wydaniem wyniku kontroli, w którym ustalono nieprawidłowości, ale też uznano zasadność zwrotu w części, nie było już podstaw do prostego i powtarzającego się powoływania się na konieczność dalszej weryfikacji zwrotu w następnej procedurze. W szczególności, iż zaskarżone postanowienie było już kolejnym wydanym po zakończeniu kontroli-celno skarbowej, kolejny termin zwrotu wydłużał zwrot już o 4 lata, a organ podał niemal identyczne argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu. Dodatkowa okoliczność, która została powołana w uzasadnieniu kolejnego postanowienia organu I instancji, wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, to wskazanie na "pracochłonność czynności związanych z ustaleniem stanu faktycznego" oraz złożone przez spółkę wnioski dowodowe (m.in. dodatkowe przesłuchanie świadków).
Nadto, organ nie kwestionował częściowego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Przy tym należy zwrócić uwagę, iż podatnik nie miał obowiązku złożenia korekty deklaracji uwzględniającej wszystkie ustalenia kontroli celno-skarbowej, a przedłużając termin zwrotu, organ powinien powołać się na okoliczności uzasadniające po raz kolejny przedłużenie tego terminu. Zatem postanowienie organu I instancji wydane po zakończeniu kontroli celno-skarbowej powinno uwzględniać co najmniej niezasadność zatrzymywania całego zwrotu, stąd podstawa do uchylenia postanowienia organu odwoławczego utrzymującego je w mocy bez uwzględniania tych okoliczności.
3.6. Dodatkowo organ stwierdził, iż fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą w czerwcu 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji. Okoliczność ta miała zatem bezpośrednie przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. i wywiodła skutek w postaci zastosowania przez organ I instancji po raz kolejny instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone postanowienie nie wyjaśnia przekonująco wątpliwości, jakie u organów podatkowych legły u podstaw stanowiska o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu, co zasadnie wytknięto w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie jest ogólnikowe, a stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości, oraz powtórzenie wyłącznie okoliczności dotychczas wymienionych przez organ w przypadku kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nie są wystarczające ani uprawnione. Zdaniem organu istotną okolicznością jest samo przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (które to przekształcenie na dzień przedłużenia terminu zwrotu nie miało jeszcze miejsca). To także, zdaniem organu, uzasadniało dalsze wstrzymywanie niezakwestionowanej kwoty zwrotu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonego postanowienia, iż samo takie przekształcenie (a zatem zmiana procedury) stanowi wystarczającą przesłankę do uznania zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w świetle treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz uwag dotyczących wykładni stosowania tego przepisu, zawartych powyżej.
Nadto, jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sam wieloletni czasokres prowadzenia procedur weryfikacyjnych uniemożliwia realizację uprawnienia podatnika do zwrotu różnicy podatku, i to w kwocie potwierdzonej do zwrotu po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Nie ma mowy w obowiązujących przepisach o konieczności wyczerpania wszystkich procedur weryfikacji zwrotu i potwierdzania w każdej z nich kolejno prawidłowości bezspornego zwrotu.
3.7. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 87 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
3.8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. i w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Organ, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni zalecenia i ocenę prawną wyrażoną powyżej.
3.9. O kosztach postępowania w obu instancjach orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. – zasądzając kwotę 1.037 zł, na którą składają się uiszczone wpisy od skargi (100 zł) oraz skargi kasacyjnej (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w I instancji (480 zł) oraz 50% stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w II instancji (240 zł).
Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski Artur Mudrecki
sędzia NSA (spr.) sędzia NSA sędzia NSA