I FSK 950/16

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt III SAB/Wa 74/15 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 74/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę F. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: organ) w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 i art. 274c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. i art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm.), dalej: u.k.s., w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym przedłużeniem w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za luty 2015 r. (w sprawie III SAB/Wa 74/15) pod pretekstem zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców skarżącej, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa, poprzez:

– niepodejmowanie przez organ kontroli skarbowej działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego mimo, iż wobec samej strony nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniejsze zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych,

– brak wykazania jakichkolwiek istotnych przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużenie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego, zwłaszcza gdy wobec skarżącej organ kontroli skarbowej nie wykazał żadnych nieprawidłowości, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, do ponownego rozpoznania, zobowiązując do zbadania, czy niniejsza skarga jest uzasadniona, a w konsekwencji wyznaczenia ostatecznego terminu załatwienia sprawy przez organ skarbowy w terminie zapobiegającym upadłości firmy, wskazania osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna spółki nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przed bezpośrednim ustosunkowaniem się do zasadności poszczególnych sformułowanych przez kasatora zarzutów należy przypomnieć pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

4.3. Uwzględniając zatem powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty odnoszą się do istoty problemu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.

4.4. Podkreślenia wymaga bowiem, że skarga spółki, którą wniosła ona do Sądu pierwszej instancji i którą Sąd ten zaskarżonym wyrokiem oddalił, dotyczyła bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu na rzecz spółki nadwyżki podatku naliczonego za luty 2015 r. oraz przewlekłości prowadzonej w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu kontroli podatkowej.

Kontrola podatkowa to jeden z trybów postępowania uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej (Dział VI), odrębny od takich procedur podatkowych, jak czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, czy też postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Każda z tych procedur co do zasady prowadzona jest wg odrębnych reguł (właściwych sobie regulacji prawnych), pomimo, że na mocy przepisów szczególnych zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu kontrolnym stosuje się odpowiednio część przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (tj. Dziale VI O.p. - wyjaśnienie Sądu) stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135 - 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10 - 12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że po pierwsze całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 13b u.k.s., gdyż przepis ten nie był w sprawie stosowany, jako że weryfikacja zasadności wnioskowanego przez spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego prowadzona jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie kontroli podatkowej, a nie przez organ kontroli skarbowej w trybie postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z tego też powodu nietrafiona jest argumentacja autora skargi kasacyjnej odwołująca się do pozostawania w bezczynności przez organ kontroli skarbowej, czy też przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego przez tego rodzaju organ.

Po drugie, z podobnych względów, na uwagę nie zasługuje zarzut naruszenia art. 139 O.p. Przede wszystkim wskazany przez autora skargi kasacyjnej przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych i jak wynika z cytowanego powyżej art. 292 O.p., w kontroli podatkowej zastosowanie znajdują nie wszystkie te jednostki, ale wyłącznie jedna z nich, tj. art. 139 § 4 cytowanej ustawy. Skarżąca nie sprecyzowała zaś w petitum skargi kasacyjnej, czy w jej ocenie w sprawie doszło do naruszenia normy prawnej wynikającej z tego właśnie przepisu. Z uzasadnienia tej skargi płynie ponadto wniosek przeciwny, tzn. że skarżąca upatruje w sprawie naruszenia art. 139 § 1 O.p., który przecież w kontroli podatkowej w ogóle nie znajduje zastosowania.

Po trzecie, niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika bowiem, że organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia działań zmierzających do dodatkowego zweryfikowania zasadności wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku. Może to zrobić w formie jednej ze wskazanych w tym przepisie, a wspominanych już wcześniej, procedur podatkowych, przy czym wybór procedury w konkretnym przypadku ustawodawca pozostawił organowi. Jeżeli zaś z uwagi na podjęcie tego rodzaju działań weryfikacyjnych zaistnieje konieczność przedłużenia wynikającego z odrębnych przepisów terminu dokonania zwrotu, organ jest uprawniony do dokonania takiego przedłużenia w formie postanowienia.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że taka sytuacja zaistniała w przypadku spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając że zachodzi potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności wnioskowanego przez spółkę zwrotu, wszczął 25 marca 2015 r. wobec niej kontrolę podatkową i w związku z tym - postanowieniem z 25 marca 2015 r. - przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Trafnie zatem skonstatował Sąd pierwszej instancji, że skoro przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu (nadal toczy się kontrola podatkowa), to nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ocena przesłanek uznania przez organ, że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie bezczynności organu, czy też przewlekłości prowadzonego postępowania. Ocena taka może być bowiem dokonywana w postępowaniu, w którym skarżony jest akt organu w postaci postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia rozważania takie zawarł, czym wyszedł poza zakres rozpoznawanej sprawy, uchybienie to ocenić należy jednakże jako pozostające bez wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów argumentacja kasatora przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotycząca zasadności przedłużenia terminu dokonania zwrotu, pozostała poza zakresem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie.

4.6. Z punktu widzenia przedmiotu niniejszego postępowania (tj. badania, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawał w sprawie spółki w bezczynności lub też przewlekle prowadził w tej sprawie kontrolę podatkową) istotne mogły być jedynie podniesione w skardze kasacyjne zarzuty odnoszące się do art. 121 i art. 125 § 1 i 2 O.p., jednak i one - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - okazały się bezzasadne.

W skrócie przypomnieć w tym miejscu należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Z kolei przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny.

Badając przez pryzmat tych definicji procedowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie dokonania na rzecz spółki zwrotu podatku, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że organ ten nie pozostawał w bezczynności, ani też nie podejmował działań w sposób, który można być określić mianem przewlekłego.

Z akt sprawy wynika bowiem, że deklaracja VAT-7 spółki za luty 2015 r. z wykazaną w niej kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni wpłynęła do organu 6 marca 2015 r., termin zwrotu przypadał zatem na 31 marca 2015 r. W dniu 25 marca 2015 r. skarżącej zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015 r., w treści którego wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli jako 30 kwietnia 2015 r. Równocześnie spółce doręczono wspomniane już wcześniej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Termin zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej był następnie przedłużany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 kwietnia 2015 r. (do 20 lipca 2015r.) oraz postanowieniem z 13 lipca 2015 r. (do 30 października 2015 r.). W powyższych postanowieniach wskazywano powody przedłużenia, tj. oczekiwanie na wynik czynności zleconych w ramach pomocy prawnej (odpowiedź administracji podatkowej Słowacji). Skoro zatem organ przed upływem każdorazowego terminu załatwienia sprawy dokonywał w stosownej formie przedłużenia tego terminu, to nie można mówić o bezczynności organu w rozumieniu wyjaśnionym powyżej.

W kwestii zaś badania, czy aktywność Naczelnika Urzędu Skarbowego nosi cechy działania przewlekłego (tzn. nieefektywnego, pozornego, niezasadnie rozłożonego w czasie) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt administracyjnych wynika, iż w toku kontroli podatkowej organ podjął szereg czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Działania te polegały zarówno na samodzielnym dokonywaniu przez organ poszczególnych czynności, jak też zlecaniu ich innym, w tym zagranicznym, organom, zasięganiu informacji od tych organów. Opis poszczególnych czynności, z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, w sposób szczegółowy został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

Trafna jest wobec tego ocena Sądu pierwszej instancji, że jakkolwiek odwleka się w czasie termin zakończenia kontroli podatkowej oraz termin zwrotu podatku, to nie można obarczać organu odpowiedzialnością za ten stan rzeczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za przedłużanie terminu udzielenia odpowiedzi przez organy, do których zwracał się o udzielenie informacji mających znaczenie w sprawie. Organ prowadzący kontrolę podatkową nie pozostawał przy tym w takiej sytuacji bierny, lecz dochodził przyczyn braku odpowiedzi na swoje wystąpienia. Nie można też zarzucić organowi braku koncentracji czynności wyjaśniających, skoro konieczność wystąpienia o informacje wobec niektórych podmiotów pojawiała się dopiero w toku kontroli, jako następstwo informacji uzyskanych w wyniku innych czynności.

Zarzut działania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w rozpoznawanej sprawie w sposób niezgodny z zasadami określonymi w art. 121 oraz art. 125 § 1 i 2 O.p. jest zatem niezasadny.

Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że organ - zamiast zwracać się do organów podatkowych właściwych do dostawców lub nabywców towarów od spółki - mógł zastosować w sprawie art. 274c O.p. i w związku z kontrolą podatkową zażądać od jej kontrahentów przedstawienia dokumentów w zakresie objętym tą kontrolą, celem sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Wskazać bowiem należy, że na mocy art. 274c § 1 O.p. organ kontrolujący może takie działania podjąć, lecz zgodnie z art. 274c § 2 cytowanej ustawy jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo. Dodatkowo, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organy podatkowe mają obowiązek z urzędu przestrzegać właściwości miejscowej, tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem właściwym do przeprowadzenia kontroli u kontrahentów i dostawców spółki.

4.7. Reasumując, z uwagi na bezzasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.

4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.) oraz w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).